I GSK 552/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Monika Krzyżaniak (spr.) Protokolant starszy asystent sędziego Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej S.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt V SA/Wa 2637/21 w sprawie ze skargi S.S. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 2 lutego 2021 r. nr DRP.WPAV.411.2664.2021.PPI PFRON/22Q3884L0/78804/2019-15/PPI w przedmiocie nakazu zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 18 listopada 2020 r. nr DRP.WPAV.411.510.2020.TG; 3. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz S.S. 23.553 (dwadzieścia trzy tysiące pięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 20 października 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 2637/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S.S. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z 2 lutego 2021 r., nr PFRON/22Q3884L0/78804/2019-15/PPI w przedmiocie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. Decyzją z 2 lutego 2021 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, po rozpatrzeniu wniosku S. S. o ponowne rozpatrzenie sprawy od decyzji z 18 listopada 2020 r. nakazującej zwrot środków PFRON przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za poszczególne okresy sprawozdawcze od 2014 r. do 2018 r. oraz umarzającej postępowanie za okresy: listopad 2013 r. oraz sierpień i kwiecień 2014 r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresów od listopada 2014 r. do maja 2015 r. oraz za wrzesień 2015 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie, utrzymał zaskarżoną decyzję w części dotyczącej okresów sprawozdawczych za listopad 2013 r., kwiecień 2014 r., sierpień 2014 r. i nakazującej zwrot środków PFRON za okresy kwiecień, sierpień i wrzesień 2017 r., od grudnia 2017 r. do lutego 2018 r., od kwietnia do września 2018 r. oraz za listopad 2018 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 138 § 1 pkt 1-2 k.p.a. w zw. z art. 45 ust. 3a ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 426 ze zm.), dalej: "ustawa o rehabilitacji" i "ustawa". W motywach decyzji wskazano, że obowiązującym płatnika terminem płatności składek był termin określony w art. 47 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 266 ze zm.), dalej u.s.u.s., tj. do 15- tego każdego m-ca za miesiąc ubiegły. Organ ustalił, że z miesięcznej informacji o wynagrodzeniach, zatrudnieniu i stopniach niepełnosprawności pracowników niepełnosprawnych INF-D-P wynika, że wnioskowi Wn-D za okres: listopad 2013 r. odpowiada deklaracja rozliczeniowa ZUS za listopad 2013 r. i analogicznie dla pozostałych okresów. Strona dokonywała wypłaty wynagrodzenia w miesiącu, za który pracownicy pobierali wynagrodzenie. Natomiast z informacji przekazanych przez ZUS wynika, że na koncie płatnika za okresy objęte postępowaniem odnotowano wpłaty, które zostały dokonane z uchybieniem ww. terminu, przekraczającym 14 dni (szczegółowe zestawienie wpłat dokonanych z naruszeniem terminu przedstawiono na str. 31-32 zaskarżonej decyzji). Dodatkowo Zakład przekazał w szeregu pism z października 2019 r. w odniesieniu do każdego ubezpieczonego objętego dofinansowaniem informację o kwotach składek, które płatnik był zobowiązany opłacić, wyjaśniając dodatkowo, że w świetle obowiązujących regulacji (tj. ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz kolejno obowiązujących rozporządzeń wykonawczych do ustawy) składki za pracowników niepełnosprawnych zostały opłacone zgodnie z rozliczeniem należności płatnika. W rezultacie, zdaniem organu, skoro na koncie płatnika (skarżącego) za okresy objęte postępowaniem zaewidencjonowano wpłaty, które zostały dokonane z uchybieniem terminu wynikającego z odnośnych przepisów, to informację tę należy utożsamić ze stanem widniejącym na koncie każdego ubezpieczonego zgłoszonego w danym okresie, w tym również ze stanem widniejącym na kontach ubezpieczonych posiadających orzeczenie o stopniu niepełnosprawności. Stosownie natomiast do art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie przysługuje, jeśli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, przekraczającym 14 dni. W rozpoznawanej sprawie, nie budziło zdaniem organu wątpliwości, że w stosunku do strony zachodzi przesłanka wynikająca z ww. przepisu, która powoduje, że miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracowników niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe od 2014 r. do 2018 r. zostało pobrane nienależnie. Natomiast w odniesieniu do pozostałych okresów sprawozdawczych, w zakresie których postępowanie umorzono, organ uwzględnił upływ terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie zgadzając się z powyższą decyzją, strona złożyła skargę do WSA w Warszawie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji Prezesa Zarządu PFRON z 2 lutego 2021 r. oraz poprzedzającej ją decyzji z 18 listopada 2020 r. Wskazanym na wstępie wyrokiem z 20 października 2021 r. WSA w Warszawie oddalił skargę na decyzję Prezesa Zarządu PFRON z 2 lutego 2021 r. Sąd wskazał, że przez "koszty płac", o których mowa w art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji należy rozumieć wynagrodzenie (i jego pochodne) wypłacane pracownikom niepełnosprawnym i to do kosztów płacy w odniesieniu do konkretnego pracownika niepełnosprawnego w danym okresie, nie zaś co do zbiorczej (ogólnej) nieterminowości, powinny zasadniczo odnosić się ustalenia Prezesa Zarządu PFRON. Oznacza to, że co do zasady nie jest prawidłowe ograniczenie postępowania ww. zakresie (tj. co do terminowości ponoszenia miesięcznych kosztów płacy) do analizy rozliczenia należności płatnika, gdyż w takiej sytuacji brak jest dowodu, z którego wynikałoby ustalenie o niedopłacie, bądź nieterminowym uiszczeniu składek za sporny okres na indywidualnym koncie ZUS (niepełnosprawnych) ubezpieczonych objętych dofinansowaniem. Zdaniem sądu, wbrew twierdzeniom strony, organ dysponował dokumentacją ZUS dotyczącą terminowości opłacania składek w odniesieniu do każdej osoby niepełnosprawnej, tj. rozliczeniami kont poszczególnych pracowników objętych dofinansowaniem (str. 21, 32 decyzji; karty 81-136, 139-203, 205-231 akt adm.). Faktem dowiedzionym wynikającym z ww. dokumentów jest, zdaniem sądu okoliczność nieopłacenia w terminie składek na poszczególne fundusze za sporne okresy w pełnej wysokości. Natomiast faktem domniemanym, którego podstawę stanowią ww. dokumenty wespół z zasadami rozliczania należności regulowanych przez płatnika na kontach ubezpieczonych, okoliczność niedopłaty za wymienione w decyzji okresy na kontach osób zgłoszonych przez pracodawcę do ubezpieczeń, w tym osób niepełnosprawnych (tzn. fakt nieopłacenia kosztów płacy w terminie). W ocenie sądu, tak ustalona podstawa faktyczna decyzji, tj. że należności na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych przez stronę nie zostały uregulowane w terminie wypełnia hipotezę art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Trafny jest zatem wniosek na tle wskazanego materiału dowodowego sprawy, że składki za sporne okresy nie zostały przez pracodawcę uregulowane w pełnej wysokości. Wpłaty dokonane przez beneficjenta nie pokryły w całości kosztów płacy pracowników, w tym niepełnosprawnych, z uwagi na ich rozliczenie proporcjonalnie na każdego pracownika (w tym niepełnosprawnego), stosownie do przepisów ww. rozporządzeń wykonawczych. Sąd podkreślił, że nie jest tak, iż pracodawca może swobodnie określić cel (zakres) wpłat dokonywanych na poszczególne fundusze w sytuacji ich regulowania w niepełnej wysokości, w szczególności zdecydować o rozliczeniu składek na poszczególne tytuły oraz ubezpieczonych, których wpłata dotyczy. Innymi słowy, obowiązek regulowania kosztów płacy w odniesieniu do konkretnego pracownika niepełnosprawnego w danym okresie nie oznacza możliwości regulowania wybranych kosztów płacy przez beneficjenta dofinansowania. Brak jest norm prawnych (w sytuacji, gdy składki nie zostaną opłacone w całości), które pozwalają przyznać pierwszeństwo w rozliczaniu składek na ubezpieczenia społeczne dla osób niepełnosprawnych, a potem na pozostałych zatrudnionych. Rozliczenia dokonuje się w takiej sytuacji proporcjonalnie do kwoty należnych składek na dany fundusz za danego ubezpieczonego. W konkluzji sąd uznał, że Prezes Zarządu PFRON nie naruszył powołanych w skardze przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 7-7a, art. 8, art. 77 § 1, art. 80 oraz art. 107 § 3 k.p.a., jak również prawa materialnego, tj. art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Wbrew sformułowanym w skardze zarzutom istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy w pierwszym rzędzie nie tyle ustaleń faktycznych, ile interpretacyjnych, które determinują zakres postępowania wyjaśniającego i ocenę dowodów w sprawie. Z jednej bowiem strony organ przyjmuje jako zasadnicze ustalenie o nieterminowym regulowaniu składek przez płatnika za poszczególne osoby zgłoszone do ubezpieczenia, w tym pracowników niepełnosprawnych, a w konsekwencji o niedopłatach na kontach tychże osób, stwierdzonych przez Zakład. W związku z tym niejako a limine wyklucza szerzej zakrojone postępowanie dowodowe na okoliczność opłacenia całości składek konkretnie za osoby objęte dofinansowaniem (s. 36 i n. decyzji). Z kolei skarżący wywodząc powyższe, tzn. uregulowanie należności składkowych za osoby niepełnosprawne, nie podważa ustalenia, że za poszczególne okresy rozliczeniowe składki nie zostały opłacone w całości, tj. za wszystkie osoby ubezpieczone (nie tylko pracowników niepełnosprawnych). W tym stanie rzeczy sporne jest, czy pracodawca korzystający z dofinansowania (beneficjent) może według własnego uznania dokonywać wpłat na poszczególne fundusze w sytuacji ich regulowania w niepełnej wysokości, w szczególności ograniczyć wpłaty do składek należnych za pracowników niepełnosprawnych objętych dofinansowaniem. Zdaniem sądu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie może być bowiem interpretowany w oderwaniu od regulacji ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz aktów wykonawczych do ustawy. Powodowałoby to niespójność obu regulacji, ponieważ jak wskazano, brak jest norm które pozwalałyby rozliczać wpłaty płatnika według jego uznania. Oznacza to z kolei, że nawet uznanie, że skarżący dokonał wpłat składek w wysokości pokrywającej należności za pracowników objętych dofinansowaniem nie ma przesądzającego znaczenia w sprawie. Rozliczenia dokonano bowiem w omawianym stanie faktycznym proporcjonalnie do kwoty należnych składek na dany fundusz za danego ubezpieczonego, co oznaczało niedopłatę również na kontach ubezpieczonych objętych dofinansowaniem. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył S.S. wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie, rozpoznanie skargi na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - poprzez brak odniesienia się do pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i pominięcie istotnej części materiału dowodowego, w szczególności wyliczeń strony wskazujących na terminowe poniesienie kosztów płacy zatrudnionych osób niepełnosprawnych, tj. z naruszeniem art. 7, 8, 77 § 1 oraz art. 80 k.p.a., co skutkowało przyjęciem przez sąd błędnej przesłanki o nieterminowości poniesienia przez skarżącego kosztów płac, w części stanowiącej przedmiot wniosku o dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych oraz sprzecznością pomiędzy zebranym w sprawie materiałem dowodowym a ustaleniami sądu i w konsekwencji oddaleniem skargi, podczas gdy po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu decyzja organu powinna zostać uchylona, - poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony występujących w sprawie wątpliwości dotyczących normy prawnej, wynikających z niezgodności przepisów o rehabilitacji zawodowej oraz przepisów o ubezpieczeniach społecznych, w zakresie terminowości ponoszenia składek na ubezpieczenia społeczne, poprzez pominięcie dozwolonego 14-dniowego uchybienia określonego w przepisach ustawy o rehabilitacji i rozstrzygnięcie wyłącznie na podstawie rozliczeń dokonywanych przez ZUS, które nie uwzględniają tej możliwości, tj. z naruszeniem art. 7a k.p.a. b) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego: - przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie art. 26 ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji poprzez faktyczne odstąpienie od jednoznacznej wykładni językowej tego przepisu, polegającej na powiązaniu kosztów płacy, o których mowa w tym przepisie z kosztami płacy osób niepełnosprawnych, do wynagrodzenia których pracodawca ubiega się o dofinansowanie, na rzecz interpretacji sprzecznej z zasadą art. 7a k.p.a. rozstrzygając istniejące wątpliwości na niekorzyść strony, której uprawnienia ulegają istotnemu ograniczeniu na skutek zastosowanej wykładni. Prezes Zarządu PFRON nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Stosownie natomiast do art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. O ile zarzut naruszenia prawa procesowego ma na celu najczęściej wykazanie, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest nieprawidłowy, o tyle przy ocenie zarzutu naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, ocenie podlega m.in. proces subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy mają zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. To przepisy prawa materialnego wyznaczają ramy sprawy - zakres koniecznych do rozstrzygnięcia ustaleń faktycznych. Podstawowe znaczenie ma art. 26a ust. 1a¹ i ust. 1a² ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji o nr PFRON/22Q3884L0/78804/2019-15/PPI. Zgodnie z art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji, miesięczne dofinansowanie do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego nie przysługuje jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, z zastrzeżeniem ust. 1a². Ten ostatni zaś przepis stanowi, że kwota miesięcznych należnych składek, o których mowa w art. 2 pkt 4a, opłaconych z uchybieniem terminu, o którym mowa w ust. 1a¹ pkt 3, nie może przekroczyć wysokości 2% składek należnych za dany miesiąc. Naczelny Sąd Administracyjny w zakresie wykładni art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji podziela ugruntowane już w dotychczasowym orzecznictwie stanowisko (por. np. wyroki NSA: z 24 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1612/21; z 25 sierpnia 2022 r., sygn. akt I GSK 5/22; z 28 sierpnia 2024 r., sygn. akt I GSK 1126/23; dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej powoływane tamże), a zawarte w wyroku z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I GSK 975/21, zgodnie z którym - z perspektywy art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji - poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy oznacza faktyczne (rzeczywiste) poniesienie tych świadczeń, w tym ich zapłatę, przez pracodawcę, a nie ich rozliczenie, czy zaksięgowanie przez ZUS. Przyjęcie przez organy administracyjne, że poniesienie przez pracodawcę miesięcznych kosztów płacy w rozumieniu art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji oznacza ich rozliczenie lub zaksięgowanie przez ZUS stanowi, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego nadinterpretację związaną z przekroczeniem granicy wykładni językowej w ramach możliwego sensu słów użytych w analizowanym przepisie prawa. Stanowisko organu administracyjnego w tej sprawie byłoby zasadne, gdyby ustawodawca uzależnił dofinansowanie miesięczne nie od poniesienia miesięcznych kosztów płacy, ale od wygaśnięcia zobowiązań związanych z miesięcznymi kosztami pracy. W polskim prawie finansowym pojęcia "poniesienia kosztów płacy" nie można utożsamiać z pojęciem "wygaśnięcia zobowiązań związanych z kosztami pracy". Przyjęcie poglądu przeciwnego może doprowadzić do niepożądanego stanu polegającego na ciągłej niepewności pracodawcy w zakresie terminowego poniesienia składek. Nie można przecież wykluczyć, że na skutek rozliczeń dokonywanych przez ZUS (tak z urzędu, jak i w wyniku korekt składanych przez płatnika), wpłaty dokonywane przez pracodawcę byłyby przeksięgowywane wielokrotnie i zaliczane na najstarsze zaległości w ZUS, w tym również zaległości przedawnione, zatem nie rodzące żadnych negatywnych konsekwencji z punktu widzenia płatnika składek, natomiast zmieniające jego sytuację z perspektywy pracodawcy, który otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Z literalnego brzmienia art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji nie wynika, by jego dyspozycją objęte zostało posiadanie przez pracodawcę "zaległości" z tytułu opłacania składek w rozumieniu przepisów u.s.u.s. Ustawodawca postanowił bowiem, że pracodawca traci uprawnienie do dofinansowania nie z chwilą powstania zaległości w ZUS, ale dopiero wraz z przekroczeniem terminu poniesienia składek o 14 dni. Pozwala to zatem przyjąć, że to nie kwestia posiadania zaległości w ZUS jest przedmiotem postępowania w sprawie zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Prezes PFRON ma kontrolować jedynie to, czy pracodawca ponosi koszty płacy za dany okres rozliczeniowy w terminie wynikającym z art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a nie czy pracodawca posiada zaległości składkowe i z jakich wpłat są one rozliczane (pokrywane) przez ZUS. Zdaniem sądu, nie można więc traktować art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jako elementu systemu ubezpieczeń społecznych sensu stricto, będącego niejako dodatkowym instrumentem wykorzystywanym dla zapewnienia prawidłowości rozliczenia kont płatnika/ubezpieczonego przez ZUS. W tym zakresie kompetencje Prezesa PFRON i ZUS nie pokrywają się, a postępowania prowadzone przez te organy nie są tożsame. Należy również pamiętać, że omawiany przepis dotyczy wyłącznie składek należnych za okres objęty wnioskiem o dofinansowanie wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Na zasadzie a contrario nieterminowe ponoszenie kosztów płacy za okresy nieobjęte wnioskiem o dofinansowanie, jak również nieterminowe ponoszenie kosztów płacy za innych pracowników aniżeli pracownicy niepełnosprawni wymyka się z dyspozycji art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Z tego wszystkiego płynie więc wniosek, że rozliczenia dokonywane przez ZUS, w tym zaliczanie z urzędu wpłat dokonywanych przez pracodawcę na zaległości składkowe, przy zastosowaniu przepisów adekwatnych dla tych rozliczeń, nie powinny mieć wpływu na ustalenia Prezesa PFRON dotyczące terminu pokrycia składek za dany okres rozliczeniowy, w którym pracodawca otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. W związku z powyższym, mając w szczególności na uwadze literalne brzmienie art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji, jak również ratio legis tej regulacji przyjąć należy, że Prezes PFRON obowiązany jest do ustalenia terminowości poniesienia kosztów płacy, co powinno nastąpić w samodzielnie przeprowadzonym postępowaniu. W postępowaniu tym Prezes PFRON nie może jednak opierać się wyłącznie na informacjach istotnych z punktu widzenia kompetencji ZUS, a więc brać pod uwagę późniejsze rozliczenia kont płatników/ubezpieczonych, do których dokonywania właściwy jest ZUS. Zasadnym wydaje się natomiast, by w razie wątpliwości, co do terminowego ponoszenia składek przez pracodawcę – od niego w pierwszej kolejności domagać się przedstawienia dowodów poniesienia kosztów płacy w odniesieniu do składek ZUS – w postaci potwierdzenia przelewu na rachunek ZUS środków pieniężnych tytułem składek oraz deklaracji ZUS DRA za dany okres rozliczeniowy, a następnie dokonać oceny tych dowodów. W sytuacji, gdy dokumenty bankowe, które posiadają przecież walor dokumentów urzędowych (art. 95 ust. 1 ustawy – Prawo bankowe), będą potwierdzały pokrycie w całości należnych składek za dany okres rozliczeniowy (wynikających z deklaracji ZUS DRA), to za wystarczające do ustalenia daty poniesienia składek uznać można oparcie się na tych dokumentach. Natomiast występowanie do ZUS o informacje dotyczące poniesienia składek staje się zasadne dopiero w sytuacji nieprzedstawienia przez pracodawcę (na żądanie organu) wskazanych wyżej dokumentów, ewentualnie w razie powzięcia przez Prezesa PFRON wątpliwości, co do ich mocy dowodowej. W tym ostatnim zaś przypadku, uzyskanie informacji z ZUS nie zwalnia jednak organu od ich oceny, w szczególności od zbadania, czy wskazane przez ZUS dane dotyczą właściwego okresu rozliczeniowego i czy potwierdzają one faktyczne daty poniesienia składek, a nie daty dokonania ich rozliczenia przez ZUS, czyli daty wpłat, które w wyniku księgowania zostały zaliczone przez ZUS na poczet składek za dany okres, choć w istocie nie były poniesione przez pracodawcę tytułem składek za ten okres. Pamiętać dodatkowo trzeba, że w orzecznictwie ukształtował się jednolity pogląd, zgodnie z którym koszty płacy, o których mowa w przywołanym przepisie, to wyłącznie koszty płacy pracownika niepełnosprawnego, nie zaś innego pracownika zatrudnianego przez pracodawcę. Stanowisko takie było już zajmowane przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok z 18 grudnia 2020 r., sygn. akt I GSK 1319/20). W cyt. wyroku NSA wskazywał (a sąd w składzie orzekającym w tej sprawie pogląd ten podziela), że pojęcie kosztów płacy zdefiniowane zostało w art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, zaś przedmiot regulacji tej ustawy – jak wynika to z jej art. 1 – dotyczy osób niepełnosprawnych, przez co tym samym został ograniczony do precyzyjnie określonych nią spraw tych osób. Zatem definicja ta ustanawia regułę znaczeniową odnośnie rozumienia pojęcia kosztów płacy w przywołanej ustawie oraz – co istotne – dla potrzeb jej stosowania. Jeżeli więc przywołana ustawa dotyczy osób niepełnosprawnych, to siłą rzeczy, dla potrzeb jej stosowania koszty płacy należy rozumieć wyłącznie koszty płacy pracowników niepełnosprawnych. Warunkiem korzystania przez pracodawcę z dofinansowania do wynagrodzenia osób niepełnosprawnych, stanowiącym jednocześnie warunek skuteczności działania mechanizmu aktywizowania osób niepełnosprawnych jest to, aby właśnie koszty płacy, o których mowa w przywołanym przepisie prawa, a więc koszty płacy związane z niczym innym, jak tylko właśnie z zatrudnianiem pracowników niepełnosprawnych, były terminowo ponoszone przez pracodawcę, jako beneficjenta wsparcia. Decydujące znaczenie dla wykazania przez organ ziszczenia się dyspozycji art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji powinno zatem mieć ustalenie, w jakiej dacie pracodawca poniósł (opłacił) należne za dany miesiąc składki za pracowników niepełnosprawnych. Dopiero zaś jednoznaczne stwierdzenie, że pracodawca nie opłacił składek w terminie wynikającym z u.s.u.s., a nadto, że nie nastąpiło to również w ciągu kolejnych 14 dni, nie tyle daje organowi prawo, co nakłada nań obowiązek odzyskania nienależnie wypłaconego dofinansowania. Przenosząc powyższe na grunt kontrolowanej sprawy sąd zauważa, że Prezes PFRON zwrócił się do ZUS o udzielenie informacji, czy strona opłaciła terminowo i w całości obowiązkowe należności składkowe za wskazane okresy. Przy czym pismem z 14 sierpnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego złożył wyjaśnienia wskazując, iż kwoty kosztów płacy stanowiące przedmiot wniosków o dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych zostały opłacone w całości i terminowo, co jego zdaniem potwierdzają załączone do pisma deklaracje ZUS DRA wraz z potwierdzeniami opłacenia składek za okresy objęte postępowaniem. Organ, jak wynika z podjętych decyzji, oparł się wyłącznie na informacjach otrzymanych od ZUS, w zasadzie nie dokonując własnej oceny przedstawionych przez skarżącego dokumentów. W odniesieniu do przedstawionych przez stronę dokumentów, deklaracji rozliczeniowych oraz potwierdzeń wpłat stwierdzono jedynie, iż: "Prezes Zarządu PFRON nie posiada kompetencji do kwestionowania oraz samodzielnego rozliczania dokonywanych przez stronę wpłat na poczet składek na ubezpieczenie społeczne oraz weryfikowania wysokości składek, czy sprawdzenia prawidłowości ich rozliczenia przez ZUS. Na gruncie obecnie obowiązującego prawa kompetencja ta przysługuje wyłącznie organom ZUS. Jeżeli zatem organy ZUS przedstawiły rozliczenie dokonywanych wpłat i poświadczyły, że zostały opłacone nieterminowo, to organ obowiązany jest z uwagi na moc dowodową tego rozliczenia je uwzględnić". (s. 36-37 decyzji z 2 lutego 2021 r.). Organ powinien tymczasem przedstawić w decyzji dowód/y wskazujące, że koszty płacy za osoby niepełnosprawne zostały poniesione po wymaganym terminie. Odwoływanie się przez organ do rangi dokumentu urzędowego, jakim jest informacja ZUS, przy jednoczesnym pominięciu odniesienia się do dowodów przedstawionych przez skarżącego, uznać należy za nietrafne, bowiem z istoty rzeczy nie mogła ona posłużyć organowi do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, z czego organ zwolniony być nie mógł (por. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt I GSK 894/21). Ocena przydatności dokumentu pozyskanego z ZUS dla rozstrzygnięcia sprawy nie może abstrahować od tego, czy jego treść zawiera dane miarodajne do ustalenia faktów niezbędnych z punktu widzenia regulacji materialnoprawnej. Zgodnie z art. 66 ustawy o rehabilitacji, w sprawach nieunormowanych przepisami ustawy stosuje się kodeks postępowania administracyjnego. W myśl art. 7 k.p.a. organy administracji w toku postępowania stoją na straży praworządności i winny dążyć do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Stosowanie do art. 77 § 1 k.p.a. obowiązkiem organu jest zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, natomiast z art. 11 k.p.a. wynika jednoznaczny obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek rozstrzygnięcia, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy. Wyrazem realizacji powyższych zasad winno być zaś uzasadnienie decyzji, zawierające wszystkie elementy wskazane w art. 107 § 3 k.p.a. W doktrynie podnosi się przy tym, że decyzje administracyjne powinny być przekonująco i jasno uzasadnione, zarówno co do faktów, jak i co do prawa, tak, aby nie było wątpliwości, że wszystkie okoliczności istotne dla sprawy zostały wszechstronnie rozważone i ocenione, a ostateczne rozstrzygnięcie jest ich logiczną konsekwencją. Z decyzji musi wynikać zatem, że organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych oraz dokonał oceny tych materiałów. Nadto, organ działający w trybie odwoławczym ma obowiązek ponownego rozpoznania oraz merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie, przy uwzględnieniu zarzutów podniesionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy. To właśnie decyzja organu odwoławczego jest bowiem źródłem praw jej adresatów albo nałożonych na nich obowiązków, gdyż ostatecznie kształtuje ona treść stosunku administracyjnoprawnego. Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe oparte jest na zasadzie oficjalności, co oznacza, że organ administracyjny jest obowiązany z urzędu przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Sąd stwierdza, że istotnie dowód przedstawiony przez ZUS ma walor dokumentu urzędowego, jednakże jak każdy dowód podlega ocenie przez gospodarza postępowania, w tym przypadku przez Prezesa PFRON i w sytuacji, gdy treść dowodu w sposób niepełny odzwierciedla stan faktyczny, albo też temu dowodowi przeczą inne dowody, także z dokumentów (np. przedstawione przez stronę), to organ powinien dokonać ich oceny i ewentualnie wyjaśnić powody rozbieżności oraz je przedstawić w uzasadnieniu decyzji. Organ powinien także, zgodnie z obowiązującym zasadami prowadzenia postępowania i uzasadniania decyzji, odnieść się do wyjaśnień skarżącego i przedstawianych przez nią dowodów, które w jej ocenie prowadzą do odmiennych ustaleń (np. dowodów z przelewów bankowych). Dopiero powyższe pozwala na kontrolę przyjętego stanowiska, a także umożliwia stronie polemikę z ustaleniami organu. Należy przy tym podkreślić, w świetle tego co zostało wyżej wskazane, że organ nie może zignorować lub pominąć tego rodzaju dowodów, lecz powinny one zostać przez niego zweryfikowane w pierwszej kolejności, gdyż to właśnie m.in. dokumenty bankowe w kontekście złożonych deklaracji najlepiej wskazują na datę poniesienia składek przez pracodawcę, jeżeli odpowiadają przy tym złożonym deklaracjom ZUS DRA za dany miesiąc. Zatem należało uznać, że zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy PFRON dokonały wadliwej wykładni art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1 a² w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, odnosząc terminowość płacenia składek na ubezpieczenie społeczne i określony w tych przepisach próg 2% do całości składek płaconych w związku z zatrudnieniem wszystkich pracowników, a nie tylko pracowników niepełnosprawnych. Czyni to uzasadnionymi zarzuty naruszenia prawa materialnego podniesione w petitum skargi kasacyjnej. Zaznaczyć przy tym należy, że uszło uwadze WSA oraz organu, że w czasie wydawania zaskarżonej decyzji obowiązywał art. 31 u.s.u.s., zgodnie z którym do należności z tytułu składek miał odpowiednie zastosowanie art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, to zobowiązany z różnych tytułów decydował o tym, na poczet którego podatku ma być zaliczona jego wpłata. Przy odpowiednim stosowaniu tego przepisu (dotyczącego zobowiązań podatkowych) do zobowiązanych z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i inne, o których mowa w ustawie o systemie ubezpieczeń społecznych, to zobowiązany składając stosowne deklaracje i odpowiednio opisane przelewy decydował, na poczet których składek mają być zaliczone jego wpłaty. W szczególności dotyczy to składek stanowiących koszty płacy pracowników niepełnosprawnych. Z uwagi na powyższe, zaskarżony wyrok i poprzedzające je decyzje PFRON zostały wydane z wyżej wskazanymi naruszeniami przepisów prawa materialnego przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkującymi koniecznością ich wyeliminowania z obrotu prawnego. Wobec wskazanych naruszeń prawa materialnego drugorzędne znaczenie mają zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które w dużej mierze są konsekwencją naruszeń prawa materialnego. Konieczność rozpoznania sprawy ponownie przy uwzględnieniu wykładni przepisów prawa materialnego dokonanej w niniejszym wyroku wyznacza nowe ramy rozpoznania sprawy w zakresie ustaleń faktycznych uwzględniających przedstawione wyżej rozumienie art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1 a² w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji oraz art. 31 u.s.u.s. w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Biorąc to wszystko pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie ze względu na trafność większości podniesionych w niej zarzutów, w szczególności dotyczących naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1 a² w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponieważ ta błędna wykładnia i zastosowanie dotyczyło zarówno zaskarżonego wyroku, jak i objętych skargą decyzji, należało na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylić zarówno zaskarżony wyrok, jak i obie decyzje organu. Rozpoznając ponownie sprawę, organy wezmą pod uwagę wskazaną oceną związaną przede wszystkim z interpretacją art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 w zw. z art. 26a ust. 1 a² w zw. z art. 2 ust. 4a ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych w zw. z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej dokonując zgodnie z wymogami przepisów postępowania ustaleń faktycznych w ramach określonych wskazanymi przepisami prawa materialnego. Prezes PFRON winien przeprowadzić własne postępowanie – na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji – i nie może bezrefleksyjnie opierać się jedynie na informacjach przekazanych przez ZUS. Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny ocenę prawną i ustali stan faktyczny sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, mając na względzie stanowisko skarżącego i przedstawiane przez niego dowody odnoszące się do kosztów płacy poniesionych na pracowników niepełnosprawnych za miesiące, w których skarżący otrzymał dofinansowanie na tych pracowników. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza o tym, że Prezes PFRON nie ma podstaw do żądania zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych, niemniej jednak powinien w tym zakresie przeprowadzić samodzielnie postępowanie dowodowe spełniające standardy przewidziane w k.p.a. i prowadzące do wyjaśnienia, czy pracodawca ponosi koszty płacy za dany okres rozliczeniowy w terminie wynikającym z art. 26a ust. 1a¹ pkt 3 ustawy o rehabilitacji, a nie to, czy pracodawca posiada zaległości składkowe. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1lit. a) i pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.). Na koszty te składa się wynagrodzenie radcy prawnego za reprezentowanie skarżącego przed sądem pierwszej instancji (10 800 zł) oraz za wniesienie skargi kasacyjnej (5 400 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), opłata od wniosku o uzasadnienie wyroku (100 zł) wpis od skargi (4 824 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (2 412 zł).