I GSK 957/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Sobocha-Holc Sędzia NSA Joanna Wegner Sędzia del. WSA Małgorzata Kowalska (spr.) Protokolant asystent sędziego Izabela Kołodziejczyk po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 476/22 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 stycznia 2022 r. nr 1401-IOC-4303.34.2021 w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od D. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie 1 524 (tysiąc pięćset dwadzieścia cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 476/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 10 stycznia 2021 r. w przedmiocie określenia kwoty długu celnego, uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie. Wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym i prawnym. 17 października 2019 r. na podstawie dokumentu 19PL442020I0461168 Agencja Celna L., działając jako przedstawiciel pośredni firmy S. dokonała zgłoszenia uzupełniającego do procedury dopuszczenia do obrotu z zastosowaniem procedury uproszczonej ([...] z 9 października 2019 r.) następujących towarów: poz. 1 śpiwory 10 szt. (niebędące przedmiotem sporu), klasyfikując je do kodu 9404 30 00 00, w poz. 2 metalowe zamki błyskawiczne - 600 szt. (niebędące przedmiotem sporu) oraz w poz. 3 towar w postaci powłok zewnętrznych śpiwora turystycznego, klasyfikując go do kodu 9404 90 90 00, ze stawką celną 3,7% wartości celnej i stawką podatku VAT w wysokości 23%. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego oraz przeprowadzonej częściowej rewizji celnej importowanego towaru zakwestionowano zastosowaną klasyfikację taryfową dla towaru w postaci powłok zewnętrznych śpiwora turystycznego. Skutkiem powyższego było nieprawidłowe określenie stawki celnej dla towaru z poz. 3 zgłoszenia celnego i zarejestrowanie należności celnych wynikających z długu celnego w kwocie niższej niż prawnie należna. Decyzją z 8 marca 2021 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie określił importerowi kwotę długu celnego w wysokości 8.668 zł., stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą wynikającą z decyzji, a określoną w zgłoszeniu celnym w następstwie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru w postaci powłok zewnętrznych śpiwora turystycznego do kodu 6306 90 00 90, ze stawką celną 12 % wartości celnej. Decyzją z 10 stycznia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 8 czerwca 2021 r. W uzasadnieniu wyjaśnił, że importowany przez stronę, sporny w sprawie, towar aby spełniać funkcję śpiwora powinien w chwili sprowadzenia posiadać wypełnienie. Tymczasem przedmiotem importu były same powłoki zewnętrzne śpiwora turystycznego bez żadnych części składowych (innych elementów), które po wypełnieniu tejże powłoki nadałyby funkcję śpiwora. Powyższe wyklucza klasyfikację towaru do kodu TARIC 9404909000, ponieważ kod 9404 wskazuje na fakt, że wyrób musi posiadać wypełnienie. Natomiast zakwalifikowanie towaru jako niekompletnego, a posiadającego zasadnicze cechy gotowego nie jest możliwe z uwagi na charakter wyrobu. Jak wykazało przeprowadzone postępowanie wyjaśniające tego typu produkty oferowane są jako gotowe wyroby, które stanowią zabezpieczenie śpiwora przed ekstremalnymi warunkami dając dodatkowy komfort termiczny. Sam fakt, że strona w wyniku swojej działalności gospodarczej z towaru w postaci powłok zewnętrznych wytwarza później śpiwory, tj. towar zaimportowany wykorzystuje do wytworzenia innego towaru, nie oznacza, że przedmiotem importu są później wytworzone na terenie Wspólnoty wyroby. W ocenie organu w chwili importu towaru zabrakło elementu, który byłby wypełnieniem niekompletnego śpiwora, tj. artykułu do złożenia przy pomocy prostych operacji montażowych. Zatem w dacie zgłoszenia celnego, tj. na dzień 9 października 2019 r. przedmiotem importu byt wyrób w postaci powłok zewnętrznych śpiwora bez wypełnienia, a taki należy zaklasyfikować do kodu 6306 90 00 90. Na przedmiotową decyzję D. S. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który zaskarżonym obecnie wyrokiem z 23 lutego 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 476/22 rozstrzygnięcie to uchylił. W ocenie sądu I instancji organy celne w tej sprawie naruszyły przepisy procesowe, a w szczególności art. 122, art. 124, art.180, art.187 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.". Sąd I instancji podkreślił, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. Tym czasem w ocenie WSA materiał dowodowy zgromadzony w sprawie przez organy nie był jednoznaczny w swej wymowie. Z dokumentów wynikało bowiem, że sprowadzany na polski obszar celny towar to powłoki zewnętrzne śpiwora turystycznego bez żadnych części składowych (innych elementów), które po wypełnieniu tejże powłoki nadałyby funkcję śpiwora. Wynika to zarówno z treści oświadczeń strony, jak i dokumentów przez stronę przedstawionych, w tym zdjęć metek przytwierdzonych do sprowadzonych towarów. Trzeba przy tym podkreślić, że w toku całego postępowania skarżący podkreślał, że powierzchnia materiałowa sprowadzonego towaru jest sporządzona z materiału, który nie ma cech wodoodporności, nie może być zatem pokrowcem zewnętrznym śpiwora, a jedynie półproduktem sprowadzonym na potrzeby wykonania produktu finalnego. Tym samym w ocenie sądu I instancji organ nie przeprowadził w pełni postępowania wyjaśniającego, z którego wywiódł tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji, że tego typu produkty oferowane są jako gotowe wyroby, które stanowią zabezpieczenie śpiwora przed ekstremalnymi warunkami dając dodatkowy komfort termiczny. Zdaniem WSA aby dokonać pełnej weryfikacji towaru będącego przedmiotem importu należało dokonać ponownej jego oceny, w tym przy dopuszczeniu wnioskowanej przez stronę skarżącą opinii biegłego na okoliczność niespełnienia przez sporny towar kryteriów pozwalających na uznanie go za płachtę biwakową lub pokrowiec, wskutek braku wodoodporności. W ocenie WSA przedstawione powyżej twierdzenia nie spełniają wymogu pełnego i wyczerpującego przeprowadzenia postepowania wyjaśniającego w sprawie, a tym samym zostały naruszone zasady wyrażone w art. 180 i art. 188 O.p. Okoliczności, które według organów celnych są bezsporne, nie zostały wyczerpująco wyjaśnione, a ich wyjaśnienie mogło niewątpliwie mieć wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.), dalej: " p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p., z uwagi na błędne uznanie, że doszło do naruszenia zasad postępowania określonych w tych przepisach, mimo, że decyzja organu II instancji ich nie narusza w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, co skutkowało niezasadnym jej uchyleniem; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 i art. 188 O.p. z uwagi na błędne uznanie, że organ nie przeprowadził w pełni postępowania wyjaśniającego co do właściwości spornych towarów, mimo, że informacje zebrane o towarach umożliwiły w sposób jednoznaczny ustalenie ich tożsamości - według stanu na dzień zgłoszenia celnego oraz dokonanie taryfikacji do właściwego kodu Taric, zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, co skutkowało niezasadnym uchyleniem decyzji; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p. z uwagi na błędne uznanie, że w sprawie istotne było ustalenie cechy wodoodpomości towarów, w związku z czym należało powołać biegłego, podczas gdy cecha nieprzemakalności nie jest cechą towaru warunkującą taryfikację powłok zewnętrznych śpiwora do poz. 6306900090. W związku z powyższymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną D. S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, która w kontrolowanej sprawie nie miała miejsca. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają sformułowane w skardze kasacyjnej skierowane przeciwko rozstrzygnięciu sądu I instancji zarzuty. Przystępując do ich oceny przypomnieć należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stosując art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uwzględnił skargę na ostateczną decyzję organu celnego, ponieważ stwierdził inne naruszenie przepisów postępowania, "które mogło niewątpliwie mieć wpływ na wynik sprawy". Jako przepisy naruszone wskazał: art. 122, art. 124, art.180, art.187 § 1 i art.188 O.p. W uzasadnieniu wyroku sąd I instancji zaprezentował następujące stanowisko: "aby dokonać pełnej weryfikacji towaru będącego przedmiotem importu należało dokonać ponownej jego oceny, w tym przy dopuszczeniu wnioskowanej przez stronę skarżącą opinii biegłego na okoliczność niespełnienia przez sporny towar kryteriów pozwalających na uznanie go za płachtę biwakową lub pokrowiec, wskutek braku wodoodporności". W pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej organ zarzucił sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i art.188 O.p. Zarzuty te uznać należy za trafne. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla tę decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzając naruszenie przepisów postępowania, które w ocenie wojewódzkiego sądu administracyjnego zostały naruszone przez organ administracji publicznej, należy wykazać istnienie potencjalnego, istotnego związku przyczynowego między uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania administracyjnego. Na wstępie podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawach celnych nie mają zastosowania przepisy ustawy Ordynacja podatkowa Działu IV Postępowanie podatkowe Rozdział 1 Zasady ogólne. W postępowaniu w sprawie celnej mają odpowiednio zastosowanie przepisy ustawy Ordynacji podatkowej wskazane w art. 73 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo celne. Zgodnie z art. 73 ust. 1 ustawy Prawo celne do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy art. 12, art. 138a § 4, art. 141-143, art. 168, art. 170, art. 215 § 1 oraz działu IV rozdziałów 2, 5, 6, 9, 10, 11 - z wyłączeniem art. 200, oraz rozdziałów 21-23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (...). A zatem cytowany przepis odsyła do Działu IV Rozdziału 11 Dowody Ordynacji podatkowej, w którym znajdują się m.in. art. 180 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., mające odpowiednie zastosowanie w postępowaniu w sprawie celnej. Organy celne, jako organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). A zatem skoro w postępowaniu w sprawie celnej nie ma zastosowania zasada legalizmu wyrażona w art. 120 O.p. oraz pozostałe przepisy Rozdziału 1 (art. 121 O.p. – art. 129 O.p.) to już choćby z tego powodu postawiony przez sąd I instancji zarzut naruszenia przez organy art. 122 i 124 O.p. uznać należy za chybiony. Co skutkuje uznaniem zasadności zarzutów skargi kasacyjnej w tym zakresie. W rozstrzyganej sprawie kwestią sporną była klasyfikacja taryfowa importowanego przez D. S. towaru zgłoszonego w poz. 3 zgłoszenia celnego z 17 października 2019 r. jako powłoki zewnętrzne śpiwora turystycznego i zaklasyfikowanego do pozycji 9404 WTC, który w ocenie organów celnych wanien być zaklasyfikowany do kodu Taric 6306. Stwierdzając istnienie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - WSA w Warszawie pominął w swoich rozważaniach istotę dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów przez organy celne. Klasyfikacja towarów podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod taryfy celnej. Ustalając prawidłowy kod, w pierwszej kolejności należy się kierować Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które decydują, jak należy klasyfikować towary. Reguła 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej zamieszczonych w Przepisach wstępnych Taryfy celnej stanowi, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Brzmienie wszystkich pozycji i kodów oraz uwag do sekcji i działów z nimi związanych jest najważniejsze, co oznacza, że ma podstawowe znaczenie przy ustalaniu prawidłowej klasyfikacji. Reguła 6 stanowi, że klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z treścią tych podpozycji i odnoszącymi się do niej uwagami, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł. Uwzględniać przy tym należy, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W rozpoznawanej sprawie klasyfikacja towarów została dokonana przez organy celno-skarbowe w oparciu o brzmienie przepisów Wspólnej Taryfy Celnej, jak i Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Podkreślić należy, że kryterium klasyfikacji taryfowej towarów stanowią w pierwszej kolejności obiektywne cechy i właściwości klasyfikowanego towaru ujęte w opisie pozycji oraz w uwagach do sekcji i działów Taryfy Celnej. To one też zakreślają ramy niezbędnego w sprawie postępowania dowodowego. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej. W rozstrzyganej sprawie zastosowanie miały kod Taric 6306 90 00 90 zastosowany przez organy celne oraz kod Taric 9404 90 90 00 wskazany przez stronę w zgłoszeniu celnym. Nie można budować zarzutów wobec organów celnych dotyczących nieprzeprowadzenia wyczerpującego postępowania dowodowego w sprawie z pominięciem treści powyższych pozycji taryfy celnej. Inaczej mówiąc, zarzuty stawiane organom celnym mogą dotyczyć tylko i wyłącznie braków w materiale dowodowym istotnych z punktu widzenia prawidłowości klasyfikacji do pozycji lub podpozycji zastosowanej w danej sprawie przez organy celne lub podpozycji wskazanej przez stronę. W kontrolowanym wyroku sąd I instancji w ogóle nie przeanalizował treści spornych w sprawie pozycji Taric, a zatem nie jest jasne na jakiej podstawie zakwestionował kompletność zgromadzonego przez organy celne materiału dowodowego. W postępowaniu w sprawie celnej okoliczności mające znaczenie dla sprawy to przede wszystkim stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, który jest ustalany w toku postępowania. Stan towarów istniejący w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego polega na tym, że towar zgłoszony do procedury celnej ma ściśle określone właściwości jako rzecz fizyczna, które powodują że można go przypisać do brzmienia konkretnej, wyłącznie jednej pozycji Nomenklatury Scalonej. Inaczej mówiąc, stan towarów to pewien stan rzeczy mający charakter obiektywny, wynikający wyłącznie z cech, które towar posiada w chwili powstania długu celnego. Późniejsza zmiana tego stanu rzeczy, zmiana stanu towaru nie ma znaczenia dla prawidłowej klasyfikacji taryfowej. W rozstrzyganej sprawie jak trafnie wskazuje organ w skardze kasacyjnej z brzmienia pozycji 6306900090 ani pozycji 9404300000 nie wynika aby cecha wodoodporności materiału z którego wykonane były sporne produkty była istotna dla ich prawidłowej klasyfikacji. Cecha nieprzemakalności, na której konieczność ustalenia wskazuje WSA (uzasadniając konieczność powołania w sprawie biegłego) nie jest cechą towaru warunkującą - w świetle reguł interpretacyjnych - taryfikację powłok śpiwora do poz. 6306900090 nie jest też cechą pożądaną dla śpiwora i w związku z tym nie warunkuje zaratyfikowania towaru do przewidzianego dla śpiworów kodu 9404300000. Żadna z tych pozycji w ogóle nie odnosi się do takiej właściwości materiałów z których wytworzone są klasyfikowane do nich towary. Nie jest zatem jasne czemu WSA cechę tę uznał za przesądzającą o prawidłowej klasyfikacji importowanych towarów. W oparciu o unormowanie zawarte w art.187 § 1 O.p przyjmuje się, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z przepisu tego wynikają dwie dyrektywy kierowane do organów prowadzących postępowanie celne. Pierwsza, że organy muszą określić z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiej wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Z kolei, według art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjmuje się, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. NSA podziela stanowisko skarżącego kasacyjnie organu, że stan importowanych towarów został ustalony prawidłowo w toku prowadzonego postępowania w oparciu o przeprowadzoną rewizję i zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy. W oparciu o ten materiał ustalono, że przedmiotem importu były gotowe produkty w postaci powłok zewnętrznych śpiwora turystycznego, zapakowane w worki, ometkowane i opatrzone tekturową etykietą zawieszoną na żyłkach z tworzywa sztucznego, sporządzoną w języku polskim, ze wskazaniem sposobu użytkowania, czyszczenia oraz warunkami gwarancji produktu. Powłoki zapinane były zamkiem błyskawicznym od dołu do góry, z patką zabezpieczająca oraz posiadały kaptur ze ściągaczem. Produkt złożony był z dwóch warstw tekstylnych, bez wypełnienia pomiędzy warstwami. A zatem, skoro ramy postępowania dowodowego w kontrolowanym postępowaniu zakreślały przepisy prawa materialnego, które mają zastosowanie na etapie subsumpcji, to organ obowiązany był zebrać materiał dowodowy wyłącznie w zakresie dowodów wykazujących okoliczności istotne dla sprawy z punktu widzenia prawidłowej klasyfikacji celnej towaru. W tych okolicznościach obowiązkiem sądu I instancji zarzucającego niedostateczne ustalenia stanu faktycznego sprawy było odwołanie się do odpowiedniej pozycji taryfy celnej i wskazanie cech towaru nie wynikających ze zgormadzonego materiału dowodowego, a istotnych z punktu widzenia jego prawidłowej klasyfikacji w celu wykazania istotnego wpływu zarzuconego organom uchybienia na wynik sprawy. Tego w kontrolowanym wyroku zabrakło. W kontrolowanej sprawie trudno oprzeć się wrażeniu, że sąd I instancji w istocie uchylił się od kontroli prawidłowości klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organy wskazując na rzekome braki w materiale dowodnym sprawy, które w rzeczywistości nie występują. W świetle przedstawionych okoliczności ustalenia sądu I instancji w zakresie niekompletności materiału dowodowego należy uznać za błędne. Organy dokonały bowiem niezbędnych wyjaśnień odnośnie stanu towaru w chwili przywozu. Przy czym jeszcze raz należy podkreślić, że kwestia wodoodporności materiału z którego wykonany był zgłoszony do procedury sporny w sprawie towar, postulowana do wyjaśnienia przez sąd I instancji, pozostaje bez istotnego znaczenia dla wyjaśnienia sprawy. Powyższe prowadzi do konstatacji, że sąd I instancji błędnie zarzucił organom celnym naruszenie art.180, art.187 § 1 i art.188 O.p. ponieważ organy – wbrew stanowisku wyrażonym w zaskarżonym wyroku – w toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut zawarty w punkcie 3 petitum skargi kasacyjnej. Należy podkreślić, że przesłanką powołania biegłego w postępowaniu w sprawie celnej w trybie art. 197 § 1 O.p. jest ustalenie, że w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, których nie posiada organ celny. Tego ustalenia dokonuje z urzędu, autonomicznie organ celny, a nie strona postępowania. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi prowadzącemu postępowanie wiadomości specjalnych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. W kontrolowanej sprawie organy nie potrzebowały wiadomości specjalnych związanych z cechą wodoodporności materiału zastosowanego do produkcji spornych towarów, bowiem okoliczność ta nie była istotne z punktu widzenia jego prawidłowej klasyfikacji taryfowej do żadnej z dwóch spornych w sprawie pozycji Taric. Organy nie potrzebowały także innych czy dodatkowych informacji ponad te znajdujące się w aktach sprawy i wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego. Podkreślić także należy, że dokonywanie klasyfikacji taryfowej stanowi domenę organów celnych, aktualnie organów celno-skarbowych. To te organy posiadają stosowne kompetencje do taryfikowania importowanych towarów. W nauce przyjmuje się, że rolą biegłego nie jest dokonywanie wykładni przepisów prawa i subsumcji stanu faktycznego sprawy. Jest to wyłączna kompetencja organu (por. B. Dauter, w: S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. X. 2017, WKP 2017, s. 1128). W orzecznictwie NSA prezentowany jest w tym zakresie pogląd, że zidentyfikowanie towaru dla potrzeb klasyfikacji taryfowej wiąże się z dokonaniem określonych ustaleń faktycznych z zastosowaniem przepisów Nomenklatury Scalonej (por. wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 228/16; wyrok NSA z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 701/17; wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., sygn. akt I GSK 485/16 dostępne w CBOSA). W sprawach celnych do klasyfikacji taryfowej uprawniony jest jedynie organ celny i żadna opinia także biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 O.p. nie może przesądzać tej kwestii (por. wyrok NSA z 24 maja 2012r., sygn. akt I GSK 870/11 dostępny w CBOSA). Organy celno-skarbowe nie miały obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające były inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Odmowa przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę sama w sobie nie stanowi o naruszeniu prawa przez organ. A zatem w kontrolowanej sprawie organy słusznie nie uwzględnił wniosku dowodowego o powołanie biegłego, z tego powodu, że w aktach sprawy znajduje się materiał dowodowy pozwalający w ocenie NSA na jednoznaczne zaklasyfikowanie importowanego towaru do stosownego kodu Taric. Jeszcze raz podkreślić należy, że trafnie w skardze kasacyjnej wskazuje organ, że materiał dowodowy w sprawie został zgromadzony w sposób wyczerpujący i wszystkie dowody, którymi dysponowały organy celne, zostały poddane wnikliwej oraz wszechstronnej ocenie. W tym stanie sprawy zarzuty sądu I instancji, że nie poczyniono prawidłowych ustaleń faktycznych co do cech towaru są chybione. Stan towaru w zakresie istotnym dla dokonania jego prawidłowej klasyfikacji nie jest sporny w sprawie sporną była jedynie jego klasyfikacja taryfowa. Organy dopuściły materiał dowodowy mający znaczenie dla załatwienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.), który był zupełny i jako taki został rozpatrzony stosownie do treści art. 187 § 1 O.p. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i stwierdził, że sąd I instancji błędnie zarzucił organom wadliwe ustalenie stanu faktycznego sprawy. W sytuacji zaś, gdy sąd I instancji nie badał sprawy pod kątem zastosowania w sprawie przepisów materialnych, ich zastosowanie będzie musiał ocenić ponownie rozpatrując skargę w prawidłowo już ustalonym stanie faktycznym sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę sąd I instancji uwzględni powyższe wskazania dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w aspekcie materialnym. Z przyczyn wyżej wskazanych Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego w wysokości 1.524 zł orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) na które składają się: 174 zł z tytułu wpisu sądowego od skargi kasacyjnej i 1.350 zł tytułem wynagrodzenia za czynności radcy prawnego w postępowaniu kasacyjnym.