I SA/Bd 658/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Urszula Wiśniewska (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Tomasz Wójcik Asesor WSA Joanna Ziołek Protokolant: Sekretarz Sądowy Anna Szymanowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu I raty podatku rolnego za 2025 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy na rzecz radcy prawnego K. B. kwotę 590,40 zł (pięćset dziewięćdziesiąt 40/100 zł), w tym podatek VAT w kwocie 110,40 zł (sto dziesięć 40/100 zł) tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

We wniosku z dnia 05 maja 2025r. skierowanym do Wójta Gminy Złotniki Kujawskie M. G. ("Skarżący", "Strona") ponowił swój wniosek złożony w dniu 14 marca 2025r. w którym zwrócił się o pomoc ponieważ "znalazł się w bardzo trudnej sytuacji życiowej." Wskazał, że otrzymał decyzję w sprawie wymiaru podatku rolnego, którego nie jest w stanie zapłacić i prosi o umorzenie tej należności. Decyzją z dnia 30 lipca 2025 r. Wójt Gminy Złotniki Kujawskie odmówił umorzenia wnioskowanych zaległości. W ocenie organu okoliczności opisane przez Stronę nie stanowiły wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia I raty podatku rolnego. W wyniku wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy decyzją z dnia 6 października 2025r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał na art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 oraz art. 67b § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: "O.p.") oraz podał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, iż ustawodawca upoważnił organy podatkowe do orzekania w ramach tzw. "uznania administracyjnego", pozostawiając organom ocenę tego, czy w konkretnej sprawie występują okoliczności uzasadniające to umorzenie, jak również ocenę zakresu tego umorzenia, która winna być dokonana według stanu faktycznego obowiązującego w momencie podejmowania rozstrzygnięcia. Organ podał, że do wniosku Strony zostały załączone dokumenty potwierdzające stan faktyczny. Wobec czego podejmując rozstrzygnięcie SKO postąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami, mając na uwadze art. 233 1 pkt 1 O.p. W skardze wniesiono o: 1) "dokonanie reasumpcji decyzji uchylając ją oraz dokonując uchylenie i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania decyzji Wójta Gminy Złotniki Kujawski z uwagi na rażące naruszenia prawa mające istotny wpływ na treść skarżonych decyzji skutkując wadliwym ich rozstrzygnięciem"; 2) w przypadku niedokonania samokontroli – uchylenie obu decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; 3) stwierdzenie, że doszło do rażącego naruszenia prawa skutkującego nieważnością postępowania. W uzasadnieniu Skarżący podał, że w jego ocenie SKO działało bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa oraz bez akt administracyjnych Wójta Gminy Złotniki Kujawskie, a także "wielokrotnie okłamywało skarżącego o treści akt SKO, ukrywając przed nim treść pisma skarżącego wyciągając go z akt SKO". Zarzucił, że organy rażąco naruszyły prawo, w tym w szczególności: art. 168 § 3, art. 169 § 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 233 § 1, art. 207 § 1, art. 210 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 67a § 1 pkt 3, art. 67b § 1 O.p. w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. i inne. Dodał, że organy zaniechały wykonywania swoich obowiązków formalnych i merytorycznych, pomijając dowody, wnioski (w tym o rozprawę administracyjną), nie ustosunkowały się do zarzutów Skarżącego, naruszyły zasadę dwuinstancyjności postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Pismem procesowym z dnia 5 maja 2026r. pełnomocnik ustanowiony z urzędu wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy Złotniki Kujawskie, zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania oraz przyznanie na rzez pełnomocnika ze Skarbu Państwa zwrotu kosztów zastępstwa procesowego udzielonego Skarżącemu z urzędu według norm przepisanych i oświadczył że nie zostały one uiszczone w całości ani w części. Zaskarżonej decyzji zarzucił: - naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędna wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, - naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 oraz art. 187 § 1 O.p., - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. - naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: "p.p.s.a.") wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W razie zaś stwierdzenia, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, sąd oddala skargę (art. 151 p.p.s.a.). Oceniając wydaną w sprawie przez SKO decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że narusza ona prawo. Sądowej kontroli została poddana w niniejszej sprawie decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy Złotniki Kujawskie odmawiająca umorzenia zaległości z tytułu I raty podatku rolnego za 2025r. Organ pierwszej instancji w oparciu o przesłanki ustawowe stwierdził, że w sprawie występuje ważny interes podatnika brak jest natomiast interesu publicznego i na zasadzie uznania administracyjnego odmówił udzielenia wnioskowanej ulgi. W obszernym uzasadnieniu odniósł się do wszystkich okoliczności i argumentów podnoszonych przez Skarżącego we wniosku jak i w oświadczeniach składanych w toku postępowania. Strona w odwołaniu nie zgodziła się z oceną dokonaną przez Wójta ponadto odniosła się do "rozbicia sprawy na dwa postępowania", oraz wskazywała na brak zapewnienia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Ponadto zgodnie z treścią art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobligowany do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co oznacza rozważenie, przeanalizowanie, zaznajomienie się z całym materiałem dowodowym. Ocena materiału dowodowego musi być dokonana we wzajemnym powiązaniu faktów, a wyciągnięte wnioski powinny być spójne i stanowić logiczną całość. Obowiązek rozpatrzenia całego materiału dowodowego jest ściśle związany z wynikającą z art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów, która powinna być oparta na wszechstronnej ocenie całości materiału dowodowego. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja organu II instancji nie spełnia powyższych wymogów, co w konsekwencji doprowadziło także do naruszenia ustanowionej w art. 127 O.p. zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Zgodnie z ugruntowanym w doktrynie poglądem: "Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę" (Adamiak B., Borkowski J., Mastalski R., Zubrzycki J., Ordynacja podatkowa. Komentarz 2009, Wrocław 2009, s. 899; por. także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 110/17 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 1212/16). Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja, a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji (por. T. Woś, J. Zimmermann, glosa do uchwały SN z dnia 23 września 1986r., III AZP 11/86, PiP 1989, z. 8, s. 147). Jeżeli zaś sąd administracyjny stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną, pozostającą bez wpływu na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt FSK 169/04). W kontekście powyższego, zaaprobować także należy stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 grudnia 2016r. sygn. akt I SA/Gd 1324/16, w którym stwierdzono, że: "Zgodnie z art. 127 O.p. postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Istota zasady dwuinstancyjności polega na prawie strony do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, po raz pierwszy przez organ pierwszej instancji i po raz drugi przez organ odwoławczy. Istota wspomnianej zasady nie ogranicza się tylko do formalnej możliwości wniesienia środka odwoławczego na czynności organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy obowiązany jest do merytorycznego rozpoznania sprawy, czyli do przeprowadzenia sprawy po raz drugi". Z kolei w wyroku z dnia 18 stycznia 2006 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 37/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że: "Dwuinstancyjność postępowania oznacza, że złożenie przez stronę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji powoduje, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie przez organ odwoławczy. Organ ten rozpoznaje sprawę, a nie odwołanie". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela powyższej przedstawiony kierunek orzeczniczy i przyjmuje go za własny. Przenosząc powyższe uwagi ogólne na grunt rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie wynika, co było przedmiotem wniosku Skarżącego z dnia 5 maja 2025r., jakie okoliczności powołał dla uzasadnienia przyznania ulgi, czy organ pierwszej instancji stwierdził istnienie w sprawie przesłanek z art. 67a O.p. czy działał w oparciu o uznanie administracyjne, jakie zarzuty podniosła Strona w odwołaniu i przed wszystkim jakie stanowisko zajął organ odwoławczy. SKO na 3 stronach uzasadnienia (przy 16 stronach decyzji organu pierwszej instancji) przywołało przepisy ustawy Ordynacja podatkowa co do podstaw prawnych udzielenia ulg oraz art. 122 O.p. Odnosząc się do meritum sprawy organ wskazał: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Bydgoszczy wskazuje, iż ww. przepisy prawa dotyczące umarzania, odraczania, rozkładania na raty zaległości podatkowych mają charakter uznaniowy. W związku z tym na organie podatkowym ciąży przede wszystkim szczególny obowiązek przestrzegania zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z jedną z tych zasad wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej w toku podstępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Do przedmiotowego wniosku zostały załączone wymagane przez Wójt Gminy Złotniki Kujawskie dokumenty potwierdzające stan faktyczny. Organ podatkowy podejmując rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej, postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego". W tym miejscu podkreślić trzeba, że utrzymanie w mocy decyzji nie oznacza, iż organ odwoławczy nie musi przeprowadzić postępowania odwoławczego, polegającego na zbadaniu sprawy i podjęciu ponownego rozstrzygnięcia. Sformułowanie "utrzymanie w mocy" jest określeniem, które wskazuje jedynie formalnie na utrzymanie w mocy bytu decyzji organu I instancji, ale i oznacza zarazem, że treść rozstrzygnięcia organu II instancji, choć tożsama z rozstrzygnięciem organu I instancji, stanowi wynik przeprowadzonego samodzielnie przez organ wyższego stopnia postępowania, co musi znaleźć wyraz w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego a czego nie odnotowano na gruncie badanej sprawy. Co więcej, dwuinstancyjność postępowania wymusza na organie odwoławczym, odniesienie się w uzasadnieniu wydanej decyzji, nawet do tych twierdzeń Strony, które omówiono już raz w ocenianym rozstrzygnięciu organu pierwszej instancji. Nie może być tak, że odesłanie do uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, zastępuje w tym przypadku ocenę, którą winien dokonać ponownie organ odwoławczy. Tworzy to obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa (por. wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2011 r. sygn. akt II FSK 1561/09). Organ naruszył wskazane powyżej przepisy Ordynacji podatkowej, albowiem nie dopełnił wymogów z nich wynikających, nie uzasadnił wydanej przez siebie decyzji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się jedynie do uznania przez Kolegium rozstrzygnięcia Wójta Gminy Złotniki Kujawskie za prawidłowe. W uzasadnieniu faktycznym decyzji Kolegium nie opisało jednak stanowiska organu I instancji oraz nie przedstawiło stanowisko Strony zawartego w odwołaniu. Zaskarżona decyzja, jak wskazano wyżej, liczy 3 strony i dopiero na ostatniej stronie organ w jednym akapicie w bardzo ogólny sposób odniósł się do stanowisko organu pierwszej instancji. Kolegium nie przedstawiło stanu sprawy, nie dokonało w sprawie żadnych ustaleń, nie rozpatrzyło zarzutów Strony, ograniczając się jedynie do przywołania przepisów prawa. W ocenie Sądu, przedstawiony powyżej tok postępowania organu odwoławczego doprowadził do sytuacji, w której rozpoznanie sprawy Skarżącego przeprowadzono w istocie w jednej instancji. Taki sposób procedowania wprost narusza opisaną powyżej zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego i powoduje, konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można tak skonstruowanego uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznać za wypełniające wyrażone w art. 121 § 1 i art. 124 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę wyjaśniania. Na organie odwoławczym ciążył bowiem obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy i samodzielnego zastosowania właściwych przepisów prawa a nadto wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwiłby nie tylko Skarżącemu zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoliłby na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie powinno zatem zawierać nie tylko ustalony przez organ opis stanu faktycznego (czego nie należy utożsamiać z opisem przebiegu dotychczasowego postępowania oraz stanowiska organu I instancji), ale także wskazanie, w jakim stopniu został on przyjęty i dlaczego. Uzasadnienie o treści odpowiadającej wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. obejmuje nie tylko przytoczenie okoliczności zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań prawnych, ale musi obejmować także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Ponadto winno się w niej znaleźć merytoryczne ustosunkowanie się organu II instancji do zarzutów odwołania. Końcowo już należy wskazać na błędne sformułowanie przedmiotu sprawy w sentencji decyzji SKO. Nie budzi wątpliwości, mając na uwadze treść wniosku Strony jak i sentencję decyzji organu pierwszej instancji, że sprawa dotyczy umorzenia zaległości w podatku rolnym za 2025r. Tymczasem zaskarżona decyzja utrzymuje w mocy decyzję Wójta Gminy Złotniki Kujawskie z dnia 30 lipca 2025r. w przedmiocie "odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości w postaci I raty za 2025r." W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego podjęta bez samodzielnego, ponownego przeprowadzenia postępowania w sprawie jako sprzeczna z przepisami procesowymi – art. 127, art. 121 § 1, art. 124 O.p. oraz art. 127 w z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. musiała zostać przez Sąd wyeliminowana z obrotu prawnego. Mając powyższe na względzie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd nie odniósł się do podniesionych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego uznając, że byłoby to przedwczesne, gdyż stanowiłoby dokonanie oceny prawidłowości wydanej przez organ I instancji decyzji, które nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy przez organ II instancji. O kosztach postępowania nie orzeczono albowiem Skarżący został zwolniony od kosztów sądowych. O zwrocie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu w wysokości 590,40 zł orzeczono na podstawie art. 250 § 1 p.p.s.a. i § 23 ust. 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 14 maja 2024 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu. Przyznana kwota obejmuje VAT (110,40 zł).