I SA/Gl 216/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Protokolant specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi G. sp. z o. o. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 2 grudnia 2025 r. nr SKO.4105.503.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie na rzecz strony skarżącej kwotę 145 (sto czterdzieści pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Przedmiot kontroli Sądu stanowiła decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie (dalej: "SKO", "Kolegium", "organ odwoławczy") z 2 grudnia 2025 r. o nr SKO.4105.503.2024 wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej: "o.p."), po rozpoznaniu odwołania G Sp. z o.o. w W. (dalej: "Skarżąca", "Podatniczka", "strona") od decyzji Prezydenta Miasta C. z 30 kwietnia 2024 r. (dalej: "Prezydent", "organ podatkowy I instancji") z 30 kwietnia 2024 r. sygn. [...] określającej podatek od nieruchomości na 2024 r. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Prezydent decyzją z 30 kwietnia 2024 r., po wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego – działając na podstawie działając na podstawie m.in. art.2, art. 3 ust 1 pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt.1 ustawy z 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2023 r. , poz. 70 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.") oraz uchwały Rady Miasta Częstochowa Nr 1092.LXXXII.2023 z 26 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2024 roku – określił Spółce wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości położonej C. przy ul. [...] dz. Nr [...]Obr. [...] o pow. 3 207,00 m2 wraz z własnością wyodrębnionego lokalu mieszkalnego nr [...] o pow. użytkowej 60,96 m2 oraz pomieszczenia przynależnego (piwnica) o pow. użytkowej 5,38 m2 wraz z udziałem 757/5245 w garażu A o pow. użytkowej 262,25 m2. Do podstawy opodatkowania przyjęto budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 104,19 m2 oraz grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o powierzchni 128,15 m2. Spółka pismem z 20 maja 2024 r. wniosła odwołanie od ww. decyzji Prezydenta zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 7, art. 77, k.p.a. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie, że nieruchomość położona przy ul. [...] w C. jest nieruchomością zajętą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności zbadania na jakie cele jest zajęta; art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną i niezgodną z orzecznictwem wykładnię pojęcia "zajęcie" i w efekcie tego nieprawidłowe zakwalifikowanie nieruchomości jak zajętej w celu prowadzenia na niej działalności gospodarczej i ustalenie wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości wedle stawek obowiązujących dla budynków określonych w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b zamiast dla budynków mieszkalnych. Kolegium decyzją z 2 grudnia 2025 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Organ odwoławczy wskazał, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia przez organ podatkowy, że nieruchomość Spółki jest związana z działalnością gospodarczą, co skutkuje opodatkowaniem nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszony jest problem dotyczący doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który w związku z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt III FSK 2942/21 i III FSK 2943/21; z 19 sierpnia 2021 r. sygn. akt 3960/21). W niniejszej sprawie na podstawie Krajowego Rejestru Sądowego ustalono, że przedmiotem działalności Spółki jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, a także wynajem i dzierżawa. Nieruchomość została również wpisana przez Spółkę do ewidencji środków trwałych. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 wyjaśnił, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, zasadność opodatkowania nieruchomości według stawki z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. potwierdzają informacje zawarte w Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynika, że przedmiotem działalności Spółki jest m.in. wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Nieruchomość została nabyta przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jej zamiarem było wykorzystywanie nieruchomości w prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Spółka dokonała zakupu z własnych środków i wykazała je w ewidencji środków trwałych, co wynika z dostarczonego przez Spółkę odpisu z ewidencji środków trwałych. Organ odwoławczy wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 6 sierpnia 2026 r. sygn. akt I SA/Gl 307/25 oddalił skargę strony we wcześniejszej sprawie. Strona pismem z 8 stycznia 2026 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargę na ww. decyzję SKO zarzucając w niej naruszenie: art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku, lub budowli przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą, w sytuacji, gdy wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności ww. przepisu z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; art. 7, art. 77 K.p.a. poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i uznanie, że nieruchomość jest nieruchomością zajętą na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej oraz niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności zbadania na jakie cele zajęta jest nieruchomość oraz dokonanie nieprawidłowych ustaleń w pozostałym zakresie w szczególności polegające na uznaniu, że skarżąca bez wykorzystania nieruchomości nie może realizować zamierzenia gospodarczego, a zatem przedmiotowy budynek powinien zostać rzekomo uznany za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; art. 15 K.p.a. poprzez niezbadanie przez organ odwoławczy sprawy od strony merytorycznej, nieprzeprowadzenie żadnych dowodów mających na celu ustalenie na jakie cele zajęta jest nieruchomość i wydanie decyzji jedynie na podstawie decyzji organu pierwszej instancji; art. 138 § 2 K.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu pierwszej instancji, określającej wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości, w sytuacji, gdy należało uchylić tę decyzję; art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. w zw. z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji gdy nieruchomość będąca własnością skarżącej, faktycznie stoi pusta i nie jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej, powinna być opodatkowane jako związana z prowadzeniem działalności gospodarczej jedynie dlatego, że znajduje się w posiadaniu spółki i została wpisana do ewidencji środków trwałych, nawet mimo faktu, że nieruchomość ta ma charakter mieszkalny; art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez zaakceptowanie przez Sąd rozwiązania, które prowadzi do nałożenia najwyższego podatku na nieruchomość faktycznie niewykorzystywaną w ogóle, a w szczególności do prowadzenia w niej działalności gospodarczej, co skutkuje nadmiernym i nieuzasadnionym obciążeniem podatkowym skarżącej; art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez błędną wykładnię i przyjęcie, że właściciel nieruchomości - tylko dlatego, że jest przedsiębiorcą - musi płacić podatek według stawki dla nieruchomości gospodarczych, mimo że faktycznie nieruchomość nie była w żaden sposób używana w działalności gospodarczej. Spółka wniosła o: a) uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji oraz b) o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ zakwalifikował nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który to wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 został uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny zbadał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. wskazując, że uzależnia ona opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca zaś wielokrotnie wskazywała, że nie korzysta z nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co organ zupełnie pominął. Z tych powodów wydana decyzja nie powinna ostać się w porządku prawnym jako sprzeczna z prawem. Dalej skarżąca wskazała na niezwykle ważny, precedensowy, w jej ocenie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt: III FSK 250/23. Skarżąca podkreśliła, że wielokrotnie wskazywała, że nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak organ, mimo to naliczył podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości, nie zważając na jej wyjaśnienia. Natomiast skarżąca, wbrew twierdzeniom organu nie prowadzi jedynie działalności związanej z nieruchomościami, a trudni się również innym przedmiotem. Budynek ten nie jest również niezbędny do realizacji wyżej wskazanych celów. Spółka bowiem prowadzi również działalność w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania jak również wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, co całkowicie zignorował organ. Ponadto organ nie podjął żadnych innych działań celem ustalenia rzeczywistego przedmiotu działalności skarżącej i roli nieruchomości w tym zakresie, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i wydania błędnej decyzji. Co więcej skarżąca zaprzecza jakoby nieruchomość należąca do niej była wynajmowana. Nieruchomość ta od kilku lat stoi pusta i nie jest przez nikogo użytkowana. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że organ zakwalifikował nieruchomość jako związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który to wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19 został uznany za niezgodny z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny zbadał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. wskazując, że uzależnia ona opodatkowanie podatkiem od nieruchomości w wyższej stawce, która jest przypisana nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej, wyłącznie od posiadania gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Skarżąca zaś wielokrotnie wskazywała, że nie korzysta z nieruchomości na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej, co organ zupełnie pominął. Strona skarżąca wskazała na niezwykle ważny, precedensowy, w jej ocenie, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2023 r., sygn. akt: III FSK 250/23. Skarżąca podkreśliła, że wielokrotnie wskazywała, że nieruchomość nie jest wykorzystywana na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednak organ, mimo to naliczył podwyższoną stawkę podatku od nieruchomości, nie zważając na jej wyjaśnienia. Natomiast skarżąca, wbrew twierdzeniom organu nie prowadzi jedynie działalności związanej z nieruchomościami, a trudni się również innym przedmiotem. Budynek ten nie jest również niezbędny do realizacji wyżej wskazanych celów. Spółka bowiem prowadzi również działalność w przedmiocie doradztwa w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania jak również wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, co całkowicie zignorował organ. Ponadto organ nie podjął żadnych innych działań celem ustalenia rzeczywistego przedmiotu działalności skarżącej i roli nieruchomości w tym zakresie, co doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego i wydania błędnej decyzji. Co więcej skarżąca zaprzecza jakoby nieruchomość należąca do niej była wynajmowana. Nieruchomość ta od kilku lat stoi pusta i nie jest przez nikogo użytkowana. Kolegium w odpowiedzi na skargę udzielonej pismem z 13 lutego 2026 r. wniosło o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko oraz powołaną na jego poparcie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga wniesiona została na decyzję wymienioną w art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a.") podlegającą kontroli sprawowanej przez właściwy sąd administracyjny. Wspomniana kontrola wykonywana jest pod względem zgodności z prawem poddanych jej działań administracji publicznej – art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267). Spór w sprawie skupia się na doborze stawki jaka powinna mieć zastosowanie przy opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości lokalu mieszkalnego stanowiącego własność przedsiębiorcy (osoby prawnej) funkcjonującego jako "pustostan", to jest pomieszczenie bezpośrednio niewykorzystywane zgodnie z jego przeznaczeniem względnie na cele biurowe czy magazynowe. Wedle strony skarżącej w takiej sytuacji przyjąć należy stawkę przewidzianą dla budynków mieszkalnych (stawka najniższa). Natomiast organy podatkowe potraktowały lokal mieszkalny i pozostałe przedmioty opodatkowania jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarcze stosując najwyższe stawki podatku od nieruchomości. W tym miejscu Sąd zaznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z 3 czerwca 2026 r. sygn. akt III FSK 1547/25, III FSK 1548/25, III FSK 1549/25, III FSK 1550/25 oddalił skargi kasacyjne wywiedzione przez Spółkę, od wyroków tut. Sądu oddalających skargi na decyzje podatkowe Kolegium dotyczące wcześniejszych okresów rozliczeniowych. Wyroki te zapadły w stanie faktycznym zbieżnym z występującym w sprawie. Sąd II instancji odniósł się do problemu doboru stawki przy opodatkowaniu budynków mieszkalnych. Zarzuty skargi kasacyjnej były skupione, wokół niezasadnego – zdaniem Spółki - zastosowania stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie nieruchomości stawką dla budynków związanych z działalnością gospodarczą, pomimo że nieruchomość od lat stoi pusta, nie była wynajmowana ani wykorzystywana do prowadzenia w niej działalności gospodarczej oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. przez pominięcie tego przepisu jako właściwego do zastosowania wobec nieruchomości sklasyfikowanej w ewidencji budynków jako mieszkalna, której brak użytkowania nie uzasadniał zastosowania stawki jak dla nieruchomości związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spór na przed Sądami obu instancji koncentrował się na opodatkowaniu lokalu mieszkalnego, który z uwagi na wysokość stawki generuje większość kwoty zobowiązania podatkowego. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w podziela stanowisko zaprezentowane przez NSA w powołanych wyrokach z 3 czerwca 2026 r. oraz we wcześniejszym orzeczeniach tut. Sądu zapadłych ze skarg Spółki, co do zasadności zastosowania stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. wobec lokalu mieszkalnego jako zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Okoliczność braku faktycznego wykorzystywania nieruchomości lokalowej (czy do działalności biurowej, najmu krótkotrwałego, czy też trwałego zaspokajania potrzeb mieszkaniowych) nie jest wystarczająca dla uznania, że nieruchomość taka nie jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po pierwsze zasadą jest, że przedmioty znajdujące się w posiadaniu przedsiębiorcy uważane są za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Po drugie budynki mieszkalne lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu z zastosowaniem najwyższej stawki (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.). Po trzecie zajęcie przedmiotu opodatkowania na prowadzenie działalności gospodarczej może mieć również charakter potencjalnego wykorzystania (zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21). Po czwarte nieruchomość nie jest wykorzystywana na trwałe zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych nie ma w sprawie zastosowania uchwała NSA z 21 października 2024 r., sygn. akt III FPS 2/24. Co więcej, w uchwale tej NSA wyraził zapatrywanie w myśl którego zajęcie budynku mieszkalnego lub jego części na prowadzenie działalności gospodarczej będzie miało miejsce również wówczas, gdy przedsiębiorca nabywa nieruchomość na cele inwestycyjne nie dokonując z jej wykorzystaniem żadnych czynności. Zastosowanie znajdzie wówczas stawka przewidziana w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Jak wskazał NSA w uzasadnieniach powołanych wyroków poprzez wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych podatnik potwierdza jej identyfikację jako związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Występowanie związku składnika majątku z prowadzeniem działalności gospodarczej jako środka służącego uzyskaniu przychodu albo zabezpieczenia jego źródła stanowi warunek jego aktywowania i dokonywania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku dochodowego. Na podobną kwalifikację zasługują nieruchomości ujmowane przez podatników, w kategoriach inwestycji. Podobnie jak uczynił to NSA we wspomnianych wyrokach tut. Sąd nie stwierdził, aby przyjęta przez organy podatkowe wykładnia i sposób stosowania przepisów u.p.o.l. prowadząca do opodatkowania lokalu mieszkalnego skarżącej jako związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej godziła w wartości chronione przepisami art. 2, art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Do zarzutu naruszenia przepisów ustawy Kodeks postępowania administracyjnego Sąd się nie odniósł, bowiem ustawa ta nie miała zastosowania w sprawie. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który to przepis z uwagi na przedmiot zaskarżenia nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd wyjaśnia, że przedmiotami opodatkowania podatkiem od nieruchomości są odrębnie: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l). Do każdego z tych przedmiotów przyporządkowane są właściwe dla nich podstawy opodatkowania i stawki. Dobór stawek w przypadku gruntów i budynków uzależniony jest od cech przedmiotów opodatkowania. W przypadku gruntów oraz budynków najwyższa stawka podatku od nieruchomości przewidziana jest dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, oraz dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarcze i budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją stanowił, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a ustawy. Z kolei zgodnie z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. Stosownie zatem do art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. budynki mieszkalne i grunty zw. z tymi budynkami nie mogą być traktowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Poznaniu z 4 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Po 722/19). Jednakże do budynków mieszkalnych i ich części zastosowanie znajdzie najwyższa stawka podatku, jeżeli są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym była mowa wcześniej. Umożliwia to omówiony już art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. Brak jest analogicznego przepisu, dającego podstawę prawną do zastosowania najwyższej stawki w odniesieniu do gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi, nawet wówczas, gdy są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Powyższe prowadzi do wniosku, że grunty związane z budynkami mieszkalnymi powinny zostać opodatkowane stawką dla gruntów pozostałych. Skoro bowiem gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie uznaje się za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to do takich gruntów nie można - bez wyraźnej podstawy prawnej - stosować stawki przewidzianej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Przemawia za tym wykładnia systemowa wewnętrzna. Prawodawca klarownie wskazał, że z zakresu znaczenia gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wyłączone są grunty związane z budynkami mieszkalnymi. Niedopuszczalne jest, bez narażania się na zarzut złamania zakazu wykładni homonimicznej, nadanie innego znaczenia zwrotowi "związane z działalnością gospodarczą" na potrzeby dla opodatkowania gruntów, a innego znaczenia na potrzeby opodatkowania budynków, czy budowli. Do takiego rezultatu musiałoby natomiast prowadzić uznanie, że przy doborze stawki opodatkowania gruntów (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.) ich związek z prowadzeniem działalności gospodarczej należy postrzegać odmiennie, niż przy doborze stawki dla budynków (art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.). NSA w wyroku z 22 listopada 2023 r. sygn. akt III FSK 3293/21 wskazał, że ustawodawca, z uwagi na szczególne (preferowane) przeznaczenie przedmiotu opodatkowania, wyłączył z definicji "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" określone kategorie nieruchomości. Z woli ustawodawcy do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami. W literaturze podaje się, że posiadanie przez przedsiębiorcę lokalu mieszkalnego w budynku nie prowadzi do opodatkowania powiązanego z nim udziału w gruncie stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. R. Dowgier Opodatkowanie budynków mieszkalnych i ich części oraz gruntów związanych z tymi budynkami, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 12/2022, s. 11). Brak jest ustawowej definicji użytego w art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. pojęcia "gruntów zw. z budynkami mieszkalnymi". Nie budzi jednak wątpliwości, że z gruntem związanym z budynkami mieszkalnymi mamy do czynienia wówczas, gdy na danym terenie posadowiony jest budynek mieszkalny. O tym czy budynek jest budynkiem mieszkalnym decyduje z kolei wpis w ewidencji gruntów i budynków. Dopiero w przypadku braku wpisów w ewidencji przy określaniu charakteru budynku brane mogą być pod uwagę inne okoliczności (np. dokumentacja budowlana). W orzecznictwie wskazuje się, że pojęcie gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi nie można zawężać jedynie do terenu pod budynkiem wyznaczonego powierzchnią zabudowy. Przez grunty związane z budynkami mieszkalnymi należy rozumieć nie tylko grunty, na których taki obiekt budowlany został posadowiony, ale również grunty doń przylegające, zapewniające właściwe korzystanie z tego budynku, niezbędną obsługę budynku oraz jego mieszkańców, w tym w zakresie odpowiedniego skomunikowania, zabezpieczenia porządku, rekreacji (np. place dla dzieci, miejsca składowania odpadów komunalnych) oraz zaspokojenia innych niezbędnych potrzeb związanych z korzystaniem z powierzchni mieszkaniowej budynku (por. wyrok NSA z 14 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1675/18). Jednakże nie stanowi to powodu do tego, aby kwalifikować jako związane z budynkami mieszkalnymi, całe działki ewidencyjne gruntów, na których znajdują się budynki mieszkalne (por. wyrok NSA z 6 lipca 2023 r. sygn. akt III FSK 258/23). Z dokumentu "informacja z ewidencji gruntów i budynków" wynika, że budynki położone w C. przy ul. [...] i [...] stanowią budynki mieszkalne (akta administracyjne organu podatkowego I instancji bez numeracji). Opodatkowaniem objęto przedmioty składające się na nieruchomości lokalowe znajdujące we wspomnianych budynkach. W tej sytuacji wobec gruntów na których posadowiony są ww. budynki w jakim znajduje się nieruchomość lokalowa, a zatem gruntów związanych z budynkiem mieszkalnym nie mogła być zastosowana stawka przewidziana dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej wskazana w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 1 lit. a, uchwały Nr 1092.LXXXII.2023 Rady Miasta Częstochowy z 26 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2024 r. (Dz. Urz. Woj. Śl. z 2023 poz. 8101). W to miejsce należało zastosować stawkę przewidzianą dla budynków pozostałych lub ich części. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 wraz z art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., a to poprzez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego dotyczących reguł doboru stawki podatku od nieruchomości oraz pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy istotnych okoliczności faktycznych sprawy jaką jest status gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Ponownie rozpoznając sprawę Kolegium uwzględni stanowisko wyrażone w uzasadnieniu niniejszego wyroku, co do opodatkowania gruntów związanych z budynkami mieszkalnymi. Kolegium będzie miało na względzie, że Sąd zaaprobował sposób opodatkowania lokali mieszkalnych należących do skarżącej. Sąd na podstawie art. 200 i art. 200 § 1 p.p.s.a. zasądził na rzecz strony skarżącej od organu odwoławczego 145 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na wspomnianą kwotę składał się uiszczony przez stronę wpis (k. 15).