I SA/Po 740/26

Dnia 13 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Marek Sachajko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi P. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 02 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2019 rok uchyla zaskarżoną decyzję.

I SA/Po 740/26 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia 28 grudnia 2022r., o nr [...] Prezydent Miasta P. określił A. Sp z o.o z siedzibą w W. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 rok. Organ podatkowy wskazał, że prowadzenie przez Spółkę działalności gospodarczej i wykorzystywanie wolnostojących nośników reklamowych na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej wynika z samego faktu ich posiadania przez skarżącą, która jest przedsiębiorcą. Są one bowiem wykorzystywane są na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej przez skarżącą, polegającą na prowadzeniu za ich pomocą kampanii reklamowych, w konsekwencji są budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą - agencji reklamowej i jako takie nie podlegają wyłączeniu z podatku od nieruchomości zgodnie z przepisem art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Podniosła w nim obszerne zarzuty natury merytorycznej związane z opodatkowaniem przedmiotowych nośników reklamowych . Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją dnia 2 września 2025 roku, o nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i umorzyło postępowanie w sprawie. W uzasadnieniu wskazano ,że odwołanie zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w nim podniesione. Zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji należało uchylić i umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2019. Organ przywołał treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei w świetle art. 6 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki nie mające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego L. P. są obowiązane: wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy, którego to wysokość określono decyzją będącą przedmiotem odwołania uległo przedawnieniu z dniem 31.12.2024 r. Dalej wskazano , że stosownie do postanowień art. 208 § 1 Ordynacji - podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. Procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie konieczność uchylenia decyzji organu pierwszej instancji w całości oraz umorzenia postępowania w sprawie. Organ przywołał treść uchwały NSA (sygn. akt: II FPS 4/2013), z której wynika, że w przypadku zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, niezależnie od tego czy podatnik uiścił podatek czy nie, organy podatkowe mogą wydawać decyzje merytoryczne w ramach obu instancji tylko w terminie 5 lat wskazanym w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. W przypadku upływu tego terminu w trakcie trwania postępowania odwoławczego organ drugiej instancji winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie podatkowe jako bezprzedmiotowe. Skargę na powyższą decyzję wywiódł P. P.. W skardze zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy , w szczególności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie , w sytuacji gdy doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 233 §1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej . W uzasadnieniu wskazano ,że w dniu 15 listopada 2022 roku, w trakcie toczącego się postępowania podatkowego sporządzono zawiadomienie o uzasadnionym podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego ,w wyniku którego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. w dniu 9 listopada 2023 r wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 §2 ustawy Kodeks Karny Skarbowy. W dniu 10 kwietnia 2025 roku Naczelnik Urzędu Skarbowego P. umorzył dochodzenie na podstawie art. 17 §1 pkt 6 kpk w zw. Z art. 113 §1 KKs . Postanowieniem z dnia 19 maja 2025 r. Sąd Rejonowy P. po rozpoznaniu zażalenia utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . Datą wszczęcia postępowanie w powyższej sprawie był więc 9 listopada 2023 roku. Tym samym , w ocenie P. P. , zgodnie z art. 70 § 6 Op doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zaczął on biec na nowo w dniu 26 września 2025 tj. z chwilą wydania przez Sąd Rejonowy P. orzeczenia utrzymującego w mocy postanowienie o umorzeniu dochodzenia. W konsekwencji przyjąć należy, że przedawnienie należności podatkowych przypadnie na dzień 19 listopada 2026 r. Wraz z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego dojdzie do ponownego zawieszenia biegu terminu , co pozwoli na rozpoznanie merytoryczne przez SKO odwołania spółki A.. Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko uznając ,że złożenie zawiadomienia o przestępstwie nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia . Uczestnik postępowania, spółka A. Sp z o.o w odpowiedzi na skargę , przywołała uchwałę NSA z dnia 24 maja 2021 r , I FPS 1/21, w której stwierdzono ,że formalne wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zawsze wywołuje skutek w postaci zawieszenia przedawnienia . Wskazano dalej w odpowiedzi na skargę ,że postępowanie w sprawie karmo-skarbowej zostało umorzone ,w toku postępowania nie dokonano żadnych czynności procesowych , nie przesłuchano żadnych świadków , nie postawiono nikomu żadnych zarzutów, co zdaniem strony dowodzi, że instrumentalnie wykorzystano instytucję zawieszenia biegu przedawnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga P. P. okazała się zasadna. Rozstrzygnięcie sprawy zasadniczo dotyczy kwestii, czy w sprawie zaszła przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W analizowanej sprawie przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2019 r. – w przypadku braku okoliczności powodujących zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia – nastąpiłoby z dniem 31 grudnia 2024 r. Jak wynika z akt sprawy – w dniu 28 grudnia 2022 roku organ wydał decyzję określającą kwotę podatku od nieruchomości, a w dniu 27 listopada 2023 roku, organ zawiadomił stronę o wszczęciu dochodzenia w sprawie uchylania się przez podatnika od opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2019 r. tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 §2 Kodeksu Karnego Skarbowego. Rację ma P. P. ,że z datą wszczęcia postępowania karnoskarbowego nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia, o ile podatnik skutecznie został o tym powiadomiony. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do treści art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Kluczowe znaczenie dla oceny zarzutów w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych z art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W orzecznictwie sądów administracyjnych zapadłym na kanwie powołanej wyżej uchwały NSA podkreśla się, że okoliczności, które mogą rodzić obawę o instrumentalne wykorzystanie instytucji postępowania karnego-skarbowego to: 1. bliskość upływu terminu przedawnienia; 2. korelacje czasowe między poszczególnymi czynnościami organu podatkowego, a momentem wszczęcia postępowania karnego-skarbowego;3. brak aktywności organu zmierzającej do realizacji celów postępowania karnego-skarbowego (wyrok NSA z 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 269/22). W związku z tym przyjmuje się, że w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu (wyrok NSA z 19 lipca 2022 r., sygn. akt II FSK 473/22). W dotychczasowym dorobku orzeczniczym akcentowane jest również, że ocena musi być dokonywana ad casum na gruncie konkretnej sprawy, a występowanie (lub nie) konkretnej okoliczności związanej z postępowaniem karnym skarbowym winno być oceniane w kontekście całokształtu stanu sprawy (wyrok NSA z 13 maja 2025 r., sygn. akt II FSK I FSK 629/24). W niniejszym postępowaniu, organ II instancji w żaden sposób nie zweryfikował powyższych postulatów( bo uczynił to w sposób marginalny dopiero w odpowiedzi na skargę ) ,a przede wszystkim nie badał kwestii samego zawieszenia biegu przedawnienia w oparciu o przesłankę z art. 70 §6 pkt 1 O.p. Co więcej decyzję wydał po 3 latach od wniesienia odwołania , co tym bardziej obligowało do szczegółowego odniesienia się do kwestii wymagalności zobowiązania . Sąd zwraca uwagę ,że aby nastąpiło skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zawiadomienie z art. 70c O.p. powinno zostać doręczone najpóźniej przed upływem biegu terminu przedawnienia. Przed upływem tego terminu podatnik powinien mieć bowiem wiedzę, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. Rolą organu będzie zatem zweryfikowanie prawidłowości wszczęcia tego postępowania, skuteczności zawieszenia postępowania podatkowego i powiadomienia strony nie tylko o wszczęciu, ale i także o zawieszeniu biegu przedawnienia. Dalej obowiązkiem organu będzie zbadanie i dokonanie wszechstronnej i całościowej oceny wszystkich przedmiotowo istotnych dla tej oceny okoliczności faktycznych i prawnych. Do okoliczności tych należeć oczywiście może fakt prawomocnego umorzenia postępowania karnego skarbowego, przy czym , co należy podkreślić – okoliczność takiego umorzenia winna w tym względzie zostać poddana ocenie w kontekście całokształtu pozostałych istotnych w tym zakresie okoliczności. Nie przesądza bowiem per se o instrumentalności, a tym samym bezskuteczności zawieszenia biegu terminu zawieszenia przedawnienia. Tylko w sytuacji ustalenia, iż takie okoliczności nie istnieją organ zobowiązany będzie do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania administracyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość . Sąd na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024, poz. 935, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję.