I SA/Gl 859/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi D. Spółki z o.o. w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 maja 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.120.2025.2.ANK UNP: 2606369 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 7 maja 2025r. nr 0111-KDIB1-2.4010.120.2025.2.ANK Dyrektor Krajowe Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) uznał stanowisko D sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca, spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w części za prawidłowe, a w części za nieprawidłowe. We wniosku podano, iż spółka jest spółką kapitałową prawa handlowego. Jako rezydent podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Począwszy od 1 stycznia 2024 r. skarżąca rozlicza podatek dochodowy od osób prawnych według zasad określonych jako ryczałt od spółek - przepisy rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 554 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), tzw. CIT estoński, zgodnie z wyborem, o którym zawiadomił właściwy organ podatkowy. Jak wyjaśniono, zdarzenie dotyczyło samochodu osobowego marki AUDI model A6 rok produkcji 2018, stanowiący składnik majątkowy spółki (nabyty przez skarżącą, objęty ewidencją środków trwałych i przez nią amortyzowany). Co do zasady, bieżące wydatki eksploatacyjne i amortyzacja dotyczące przedmiotowego samochodu, są w odpowiedniej wysokości rozliczane przez skarżącą jako ukryte korzyści i opodatkowywane stawką 20%, gdyż samochód ten spółka zakwalifikowała do pojazdów o przeznaczeniu mieszanym (nie zgłosiła go do VAT-26 oraz nie prowadzi ewidencji przebiegu pojazdu dla tego samochodu). Jak podano, wspomniany samochód uległ szkodzie komunikacyjnej. Szkoda ta została spowodowana w wyniku czynu osoby trzeciej, to jest kierowcy innego pojazdu. Szkoda została wyceniona przez rzeczoznawcę firmy ubezpieczeniowej T SA, w wyniku której to wyceny skarżącej zostało przyznane odszkodowanie w wysokości zgodnej z tą wyceną. Kwota przyznanego odszkodowania miała swoje źródło w ubezpieczeniu OC osoby trzeciej. Natomiast środki z odszkodowania nie będą przekazane skarżącej, ale trafią bezpośrednio do przedsiębiorcy, który wykona usługi naprawcze dotyczące naprawy szkody dotyczącej przedmiotowego samochodu. W uzupełnieniu wniosku spółka wyjaśniła, że faktury dokumentujące koszty naprawy powypadkowej samochodu zostały wystawione na skarżącą. Faktury zostały ujęte w księgach spółki. Samochód został zakwalifikowany do pojazdów o przeznaczeniu mieszanym, jest wykorzystywany przez udziałowca będącego jednocześnie Prezesem Zarządu - kwalifikacja do pojazdów o przeznaczeniu mieszanym nastąpiła ze względu na brak zgłoszenia VAT-26 i fakt braku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu, samochód ten został wprowadzony do ewidencji środków trwałych skarżącej a odliczenia VAT od zakupów eksploatacyjnych dotyczących tego samochodu są ograniczone do 50 % tego podatku. Podano również, że "ukryte korzyści", oznaczają "ukryte zyski", o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. Wobec tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała poniższe pytana: 1. Czy przyznane z OC sprawcy, to jest osoby trzeciej w stosunku do spółki, odszkodowanie dotyczące samochodu osobowego o przeznaczeniu mieszanym, stanowi dla celów rozliczenia CIT estońskiego ukrytą korzyść ? 2. Czy koszty naprawy powypadkowej, której dotyczy odszkodowanie wskazane w pytaniu 1, stanowią dla celów rozliczenia CIT estońskiego ukrytą korzyść ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania nr 1 spółka stwierdziła, iż przyznane jej odszkodowanie dotyczące samochodu osobowego stanowiącego środek trwały skarżącej, nie stanowi dla celów CIT estońskiego ukrytej korzyści, gdyż po pierwsze nie jest to żadna korzyść, a po drugie nie da się takiego odszkodowania wywieść z praw udziałowców do zysków spółki- podatnika CIT E, co jest kluczowym związkiem przedmiotowym dla uznania ewentualnych przysporzeń majątkowych za ukryte korzyści. Spółka zaakcentowała, iż odszkodowanie dotyczy zneutralizowania skutków szkody, a nie przyrostu majątku, względnie darmowego świadczenia, a zatem odszkodowanie jest wyrównaniem uszczerbku majątkowego. Następnie spółka zwróciła uwagę, iż według art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: (...) 2. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Jednocześnie w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. doprecyzowano, iż przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem. Zatem wszystkie świadczenia na rzecz wspólników by były uznane za ukryte korzyści, muszą mieć cechę powiązania z prawami do zysku (oczywiście poza samymi dywidendami jako "podzielonym zyskiem"). Cechy takiej zdaniem spółki na pewno nie posiada otrzymane przez skarżącą (a nie któregokolwiek ze wspólników) odszkodowanie dotyczące wyrównania szkody w jej majątku. Odszkodowanie to ma zupełnie inne źródło niż prawa do zysku, źródłem tym bowiem jest odpowiedzialność konkretnej osoby powodującej szkodę oraz zasady finansowania skutków tej odpowiedzialności przez podmiot ubezpieczeniowy na podstawie umowy ubezpieczenia obowiązkowego zawartej przez podmiot zobowiązany. Dalej zaznaczono, iż prawidłowość powyższej tezy potwierdza katalog ukrytych korzyści, zawartych przez ustawodawcę w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie zapytania nr 2 spółka stwierdziła, iż analogicznie jak w przypadku pytania nr 1 także koszty naprawy powypadkowej nie stanowią ukrytej korzyści dla wspólnika, gdyż po pierwsze w ogóle nie jest to korzyść. Po drugie koszty te nie mają swojego źródła w prawach wspólnika do zysku. Na potwierdzenie swojej tezy skarżąca podała, iż w podobny sposób sprawę oceniono w publikacji dotyczącej tematu będącego przedmiotem niniejszego wniosku zamieszczonej w "Przeglądzie Podatku Dochodowego" nr 15(615) z dnia 1 sierpnia 2024 r. (Wydawnictwo podatkowe "GOFIN"). W interpretacji indywidualnej z dnia 7 maja 2025r. Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. Odnosząc się do pytania nr 1, po zacytowaniu art. 28m ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 28m ust. 1 pkt 3, organ zauważył, iż ryczałt od dochodów spółek wiąże podstawę opodatkowania z kategoriami prawa bilansowego. Po wyborze tej formy opodatkowania, ustalane przez podatnika przychody i koszty dla celów rachunkowych stają się również kategoriami podatkowymi. Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowaniem także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Organ zaznaczył, iż ukryte zyski stanowić będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, - inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a u.p.d.o.p.), - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza lub podmiotu powiązanego, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. W rezultacie organ podzielił stanowisko skarżącej, że przyznanie spółce odszkodowania nie będzie stanowiło ukrytych zysków, bowiem beneficjentem odszkodowania jest spółka, a nie udziałowiec. Dyrektor KIS uznał zatem stanowisko spółki za prawidłowe, jednak z innych powodów niż wskazane przez skarżącą w uzasadnieniu stanowiska. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem spółki w zakresie pytania nr 2. W tym kontekście organ wyjaśnił, że stosownie do art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. wydatki związane z wykorzystywaniem przez wspólnika spółki samochodu osobowego również do celów innych niż związane z działalnością gospodarczą jest ukrytym zyskiem i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w wysokości 50% tych wydatków. Jak zaznaczono, na gruncie rozpatrywanej sprawy wydatkiem związanym z używaniem samochodu osobowego będzie również wydatek związany z jego naprawą. Bez znaczenia, zdaniem Dyrektora KIS, pozostaje fakt, że kwota przyznanego odszkodowania miała swoje źródło w ubezpieczeniu OC osoby trzeciej, czyli kierowcy innego pojazdu oraz to że środki z odszkodowania nie będą przekazane spółce, ale trafią bezpośrednio do przedsiębiorcy, który wykona usługi naprawcze. Końcowo stwierdzono, iż 50% poniesionych przez spółkę wydatków dotyczących naprawy powypadkowej stanowią dla skarżącej ukryty zysk i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika, nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wniosła na interpretację Dyrektora KIS skargę do tut. Sądu. Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji w części, to jest w zakresie odpowiedzi udzielonej na pytanie nr 2. Spółka oświadczyła, iż odpowiedź Dyrektora KIS na pytanie nr 1 jest dla niej satysfakcjonujące. Spółka wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Spółka zarzuciła organowi błędne zastosowanie prawa materialnego, to jest przepisu art. 28 m ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 28 m ust. 3 pkt. 1 -12, a zwłaszcza w związku z art. 28 m ust. 4 pkt. 2 lit. b u.p.d.o.p. w warunkach uznania przez organ interpretacyjny, iż skarżąca koszty naprawy powypadkowej, poniesione na skutek wypadku, którego nie była sprawcą, powinna rozpoznać jako ukrytą korzyść, pomimo, że źródłem tych kosztów nie były prawa do zysku a fakt szkody, którą spowodował kierowca innego pojazdu, czyli osoba trzecia. Dyrektor KIS zrównał poniesione koszty naprawy z bieżącymi kosztami eksploatacji samochodu, którego szkoda dotyczyła, tylko z tego powodu, że samochód ten nie został zgłoszony do VAT - 26, nie jest prowadzona w stosunku do jego eksploatacji ewidencja przebiegu pojazdu, czyli skarżąca traktuje go jako samochód o przeznaczeniu tzw. mieszanym. Uznanie na tej podstawie poniesionych kosztów naprawy za ukrytą korzyść, stanowi w przekonaniu skarżącej naruszenie prawa materialnego w postaci art. 28 m ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 28 m ust. 4 pkt. 2 lit. b u.p.d.o.p. poprzez jego nieuprawnioną rozszerzoną wykładnię. W ocenie spółki powyższa wykładnia stanowi naruszenie zasady in dubio pro tributario wskazanej w art. 2 a ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.), to jest rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, jeżeli bowiem powołane wyżej przepisy u.p.d.o.p. nie wymieniają expressis verbis kosztów naprawy powypadkowej samochodu o przeznaczeniu mieszanym jako ukrytej korzyści, to wątpliwość interpretacyjna z tym związana nie powinna być rozstrzygana na niekorzyść podatnika, zwłaszcza, że zdarzenie, które było źródłem tych wydatków, nie było przez tego podatnika spowodowane. Skarżąca zarzuciła organowi, iż ten zrównał koszty eksploatacji dotyczące używania samochodu przeznaczonego do działalności mieszanej z kosztami naprawy powypadkowej, nie stanowiących literalnie kosztów używania. Spółka wskazując na brzmienie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p. podniosła, iż kosztami związanymi z używaniem określonego typu samochodu osobowego jest: paliwo, wymiana części zamiennych, przeglądy techniczne, bieżące remonty, opłaty drogowe, ewentualnie naprawy wynikające ze stanu technicznego stwierdzonego podczas przeglądu technicznego i wydatki o podobnym charakterze, na których ponoszenie podatnik ma wpływ. Jak zaznaczono w skardze, naprawa powypadkowa takim kosztem nie jest, bo nie wiąże się z używaniem samochodu. Koszty związane z używaniem samochodu są świadomym wyborem podatnika, natomiast koszty naprawy nie są wyborem ale koniecznością. Podkreślono, iż w Przewodniku Min. Fin. po ryczałcie od dochodów spółek jako przykłady benefitów (ukrytych korzyści) wskazano przykłady kosztów eksploatacyjnych, ale nie wskazano napraw powypadkowych. Nie można więc zrównywać sytuacji w której właściciel pojazdu wsiada do niego, tankuje paliwo, oddaje ten pojazd do przeglądu czy płaci za przejazd autostradą itp. z sytuacją, gdy kierując pojazdem zgodnie z obowiązującymi przepisami ruchu drogowego i zasadami bezpieczeństwa w tymże ruchu, właściciel ponosi szkodę w pojeździe na skutek działania osoby trzeciej. Skarżąca podniosła, iż sensem i celem analizowanych przepisów było opodatkowanie świadczeń w postaci ukrytych korzyści na rzecz wspólników, które nie stanowiąc bezpośrednio dywidendy, stanowią dla nich przysporzenie majątkowe w związku z ich prawami udziałowymi do zysku spółki. Tymczasem koszt naprawy powypadkowej (zrównoważony otrzymanym na pokrycie tego kosztu odszkodowaniem) nie może zostać uznany za korzyść, a więc tym samym za ukrytą, czyli specjalną, związaną z prawami do zysku korzyść. Koszt naprawy dotyczył tego, by przywrócić stan techniczny i użytkowy w składniku majątku skarżącej a nie któregokolwiek z jej wspólników. Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego - art. 28 m ust. 1 pkt. 2 w związku z art. 28 m ust. 3 pkt. 1 -12, a zwłaszcza w związku z art. 28 m ust. 4 pkt. 2 w lit. b u.p.d.o.p. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie zasady in dubio pro tributario zawartej w art. 2 a o.p. w sytuacji co najmniej niedookreślonego zakresu rzeczowego przepisu art. 28 m ust. 4 pkt. 2 lit. b u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego dotycząca obowiązków skarżącej jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadza się do ustalenia czy koszty naprawy powypadkowej samochodu osobowego o przeznaczeniu mieszanym, której dotyczy odszkodowanie, stanowią dla celów rozliczenia CIT estońskiego ukrytą korzyść. Według skarżącej na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć przecząco, gdyż koszty naprawy powypadkowej nie stanowią korzyści, a ponadto koszty te nie mają swojego źródła w prawach wspólnika do zysku. Odmiennego zdania jest organ, który stwierdził, iż zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. 4 u.p.d.o.p. 50 % poniesionych przez spółkę wydatków dotyczących naprawy powypadkowej stanowi dla skarżącej ukryty zysk i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Rację w sporze należało przyznać organowi. Sąd zauważa, iż przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Wprowadzony sposób opodatkowania polega m. in. na tym, iż bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu, a opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. W rezultacie, w przypadku, gdy środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. System opodatkowania w formie CIT-u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia. Zgodnie z art. 28m ust. 1u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych). Według art. 23m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). W art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...). Natomiast w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wymieniono przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce. Z kolei w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. zawarto katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków. W przepisie tym wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Jednocześnie celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Pojęcie "ukryte zyski" należy odczytywać poprzez łączne zestawienie przepisów: art. 28m ust. 3, art. 28m ust. 3 pkt 1 – 12 oraz art. 28m ust. 4 u.p.d.o.,p. Z powyższych przepisów wynika, że spełnienie łącznie niżej wymienionych warunków powoduje uznanie danego zdarzenia za "ukryty zysk", którym będzie: - świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne), - wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, - wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem, - świadczenie, które nie znalazło się w katalogu wymienionych świadczeń w art. 28m ust. 4 u.p.d.o.p. oraz - świadczenie, które zostało wymienione w art. 28m ust. 3 pkt 1 - 12 u.p.d.o.p. lub o podobnym charakterze. W realiach rozpoznanej sprawy kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu między stronami ma brzmienie art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie z powyższą normą do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Wykładnia językowa powyższej normy nie budzi wątpliwości Sądu, co powoduje, iż zarzut naruszenia art. 2a o.p. należało uznać za niezasadny. Zdaniem Sądu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. obejmuje swoją dyspozycją wszelkie wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, w tym wydatki związane z jego naprawą. W niniejszej sprawie pytanie spółki dotyczy wydatków w zakresie naprawy powypadkowej samochodu osobowego. Zdaniem Sądu opisane we wniosku wydatki, choć poniesione z ubezpieczenia OC osoby trzeciej, która spowodowała szkodę komunikacyjną, nie tracą statusu wydatku związanego z używaniem samochodu osobowego. Zaprezentowana przez spółkę wykładnia znajdujących zastosowanie w sprawie norm u.p.d.o.p. nie znajduje uzasadnienia w literalnym brzmieniu art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. Fakt, iż szkoda, która pociąga za sobą konieczność wydatków powstała na skutek działania osoby trzeciej i niewątpliwie nie była zdarzeniem planowanym, nie zmienia kwalifikacji powstałego w ten sposób wydatku jako wydatku związanego z używaniem samochodu osobowego. W szczególności ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. nie sprecyzował, iż chodzi mu wyłącznie o wydatki związane ze zwykłym używaniem (eksploatacją) samochodu. W rezultacie jak prawidłowo uznał Dyrektor KIS, bez znaczenia pozostaje fakt, że kwota przyznanego odszkodowania miała swoje źródło w ubezpieczeniu OC osoby trzeciej, czyli kierowcy innego pojazdu oraz to że środki z odszkodowania nie będą przekazane spółce, ale trafią bezpośrednio do przedsiębiorcy, który wykona usługi naprawcze. Tym samym 50% poniesionych przez spółkę wydatków dotyczących naprawy powypadkowej stanowi dla skarżącej ukryty zysk i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W konsekwencji Sąd na zasadzie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.