I SA/Gl 98/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Piotr Pyszny, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2026 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 26 listopada 2025 r. nr 2401-IOV2.633.1.2025/JK UNP: 2401-25-280067 w przedmiocie odmowy stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. oddala skargę.

1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Katowicach (dalej: Dyrektor) z 26 listopada 2025 r., znak:2401-IOV2.633.1.2025/JK, utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora z 6 sierpnia 2025 r., znak: [...] odmawiającą stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: Naczelnik) z 16 listopada 2017r., znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od września 2012 r. do marca 2013 r. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Wnioskiem z dnia 2 czerwca Syndyk Masy Upadłości K. s.p. z o.o. w upadłości likwidacyjnej (dalej: Syndyk, Skarżący) z 2 czerwca 2025 r. wniósł o stwierdzenie wygaśnięcia ww. decyzji z 16 listopada 2017 r. Jako podstawę prawną wskazał art. 258 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 622, dalej: O.p.), tj. bezprzedmiotowość w znaczeniu podmiotowym jak i przedmiotowym. W uzasadnieniu Syndyk w pierwszej kolejności zwrócił uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 5 listopada 2021 r. I SA/GI 1726/20, w którym Sąd orzekł, że w toku postępowania podatkowego jako stronę należy oznaczać upadłego. W kolejnych orzeczeniach wydawanych w sprawach K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej WSA, między innymi z 26 kwietnia 2022 r. I SA/GI 151/22 oraz I SA/GI 152/22 (por. wyroki NSA z 27 września 2023 r. I FSK 798/23, z 6 czerwca 2024 r. I FSK 1219/20 oraz w postanowieniu z 10 maja 2024 r. I FSK 1755/20) stanowisko to zostało potwierdzone. Ogłoszenie upadłości ww. spółki przez Sąd Rejonowy K.-W. w K. Wydział X Gospodarczy nastąpiło 12 lutego 2010 r. postanowieniem o sygn. akt [...] i w tej dacie nastąpiło również wyznaczenie Syndyka Masy Upadłości. Następnie Syndyk stwierdził, że w niniejszej sprawie, w dacie wydania decyzji z dnia 16 listopada 2017 r. przez Naczelnika w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2012 i 2013 rok, obowiązywała linia orzecznicza, zgodnie z którą adresatem decyzji wymiarowej pozostawała spółka kapitałowa, nawet wstanie upadłości likwidacyjnej. Jednakże jak wynika z aktualnego, utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, ukształtowanego od co najmniej 2022 r. w przypadku spółki pozostającej w upadłości likwidacyjnej, stroną postępowania podatkowego, a zatem również adresatem decyzji, jest syndyk masy upadłości, nie zaś sam podmiot upadły. Zmiana linii orzeczniczej nie tylko doprowadziła do odmiennej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, ale również stworzyła nową sytuację prawną w odniesieniu do sposobu i formy uczestnictwa w postępowaniu podatkowym podmiotów będących w upadłości. W efekcie, decyzja z dnia 16 listopada 2017 r., której adresatem była Spółka K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, stała się bezprzedmiotowa, ponieważ obecnie - zgodnie z utrwaloną wykładnią - nie mogłaby być wydana, wobec tego samego adresata, a jej skutki prawne nie mogą być uznane za wiążące wobec podmiotu niebędącego prawidłową stroną postępowania. Z punktu widzenia zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasady praworządności i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario - art. 2a O.p.), nie do zaakceptowania jest utrzymywanie w obrocie decyzji obarczonej tak zasadniczą wadą podmiotową. Syndyk odwołał się także do art. 120 § 1 O.p. wskazując, że organ podatkowy, zobowiązany jest uwzględnić aktualną wykładnię prawa dotyczącą statusu strony postępowania podatkowego w przypadku upadłości. Z tych względów decyzja Naczelnika z 16 listopada 2017 r. skierowana do ww. spółki, stała się bezprzedmiotowa i "winna zostać stwierdzona jako wygasła" (art. 258 § 1 pkt 1 O.p.). 2.2. Po rozpatrzeniu ww. wniosku Dyrektor decyzją z 6 sierpnia 2025 r., znak: [...] odmówił stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika z 16 listopada 2017 r., albowiem uznał, że nie ziściły się wskazane przez stronę skarżącą przesłanki z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania, którego zarzuty powtórzono w skardze, Dyrektor zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy decyzją wydaną w I instancji. W uzasadnieniu odwołała się do treści art. 258 § 1 O.p. oraz poglądów doktryny i judykatury co do zdefiniowania pojęcia "bezprzedmiotowości decyzji". W tym zakresie wskazał, że bezprzedmiotowość nienazwana decyzji, ustanowiona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powstaje po jej wydaniu jako stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego (J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2005, s. 944). Dyrektor podkreślił, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy decyzja Naczelnika z 16 listopada 2017 r. nie stała się zbędna. Ponadto, ww. decyzje organu pierwszej i drugiej instancji były poddane kontroli sądowej, w związku ze skargą Skarżącego na decyzję Dyrektora z 15 listopada 2022 r., znak: 2401-IOV1.4103.32.2022.AWE1, która prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 26 września 2023 r. I SA/GI 176/23 została oddalona. Natomiast wyrokiem z 5 listopada 2021 r. I SA/GI 1726/20 uchylił zaskarżoną decyzję z 5 października 2020 r., niemniej jednak podstawą jej uchylenia było niewykazanie przez organy podatkowe, do czego w realiach sprawy były zobowiązane, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, odniósł się do zarzutu podnoszącego wadę nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzając, że jest on nietrafny. W kontekście czego Dyrektor powołał się na związanie oceną prawną wynikającą z ww. wyroku tut. Sądu I SA/GI 176/23 oraz I SA/GI 1726/20 , co wynika z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) oraz art. 170 ww., albowiem Sąd dokonał oceny zaskarżonej decyzji m.in. w zakresie nieważności postępowania. Dalej Dyrektor argumentował, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie jest kolejnym nadzwyczajnym trybem wyeliminowania z obrotu wadliwych decyzji, lecz decyzji, których realizacja okazała się niemożliwa lub niecelowa. Ponadto nie dotyczy okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji, lecz takich, które nastąpiły dopiero później, czyniąc decyzję bezprzedmiotową (art. 258 § 1 pkt 1 O.p., por. wyrok NSA z 28 lipca 2015 r. I FSK 418/15). Mając na względzie powyższe wywody stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej fakt, że jako strona decyzji Naczelnika z 16 listopada 2017 r. została wskazana K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, a nie syndyk masy upadłości, nie daje jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania z obrotu ww. decyzji w oparciu o instytucję stwierdzenia jej wygaśnięcia, stosownie do art. 258 O.p. Ww. decyzja, jak już wyżej wskazano, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora z 15 listopada 2022 r., która stała się prawomocna w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z 26 września 2023 r. I SA/Gl 176/23 oddalającym skargę spółki. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że stroną postępowania w znaczeniu materialnym była K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Syndyk zaś jest stroną jedynie w znaczeniu formalnym. Oznaczenie strony nie zostało uznane zatem za wadliwe. Reasumując, decyzja Naczelnika z 16 listopada 2017 r. nie jest wadliwa i nie stała się bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. Dyrektor uznał także decyzja z 16 listopada 2017 r. nie dotknięta jest wadą bezprzedmiotowości po stronie przedmiotu opodatkowania, gdyż - zdaniem skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował podatkiem VAT czynności WDT, które nie miały miejsca, a organ odwoławczy, w całym obszernym wywodzie zaskarżonej decyzji, nie odniósł się do przedmiotowej kwestii. Decyzja Naczelnika z 16 listopada 2017 r. była dwukrotnie przedmiotem oceny Wojewódzkiego (vide: wyroki z 5 listopada 2021 r. I SA/GI1726/20 i z 26 września 2023 r. I SA/GI 176/23). Po pierwsze Sąd ten nie stwierdził, aby została ona wydana wobec podmiotu niebędącego stroną w postępowaniu. Po drugie, w wyroku z 26 września 2023 r. I SA/GI 176/23 Sąd dokonał oceny ww. decyzji pod kątem prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stwierdzając, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1-4, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 775, dalej: ustawa o VAT) czy art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zatem kwestia ta była już przedmiotem rozważań przez Sąd, a na podstawie art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe są związane oceną prawna wyrażoną w wyroku. Tym samym za bezpodstawne uznać też należy zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. 2.4. W skardze na ww. decyzję pełnomocnik strony skarżącej, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzająca ją decyzję tego organu oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zaskarżonej decyzji, analogiczne jak w złożonym odwołaniu, zarzucił naruszenie: 1. art. 258 § 1 pkt 1 O.p., poprzez brak stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika z 16 listopada 2017 r. 2. art. 121 oraz art. 122 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a także naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, co skutkowało brakiem stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Naczelnika z 16 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy wrzesień 2012 r. - marzec 2013 r., która stała się bezprzedmiotowa, oraz naruszenie: 3. art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p., poprzez brak w jej treści rozstrzygnięcia oraz uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik odwołał się wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 1 kwietnia 2009 r. I SA/Gd 889/08, z którego wynika, że o ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia jej bytu prawnego, o tyle stwierdzenie jej wygaśnięcia polega na wiążącym stwierdzeniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych lub prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest więc nie tylko eliminacja decyzji z obrotu prawnego, ale również usunięcie stanu niepewności co do jej obowiązywania w zmienionych warunkach. Zdaniem Skarżącego decyzja Naczelnika, zgodnie z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. stała się bezprzedmiotowa z przyczyn podmiotowych i przedmiotowych W niniejszej sprawie w dacie wydania decyzji z 16 listopada 2017 r. przez Naczelnika w przedmiocie zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2012 i 2013 rok, obowiązywała linia orzecznicza, zgodnie z którą adresatem decyzji wymiarowej pozostawała spółka kapitałowa, nawet w stanie upadłości likwidacyjnej. W efekcie zmiany linii orzeczniczej decyzja z 16 listopada 2017 r., której adresatem była K. sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, stała się bezprzedmiotowa, ponieważ obecnie - zgodnie z utrwaloną wykładnią - nie mogłaby być wydana wobec tego samego adresata, a jej skutki prawne nie mogą być uznane za wiążące wobec podmiotu niebędącego prawidłową stroną postępowania. Z punktu widzenia zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji RP) oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP), jak również zasady praworządności i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario - art. 2a O.p.), nie do zaakceptowania jest utrzymywanie w obrocie decyzji obarczonej tak zasadniczą wadą podmiotową. W opinii Skarżącego decyzja z 16 listopada 2017 r. jest również dotknięta wadą bezprzedmiotowości po stronie przedmiotu opodatkowania, ponieważ Naczelnik dokonał w niej opodatkowania podatkiem VAT według podstawowej stawki podatku czynności WDT, które nie miały miejsca. Organ podatkowy pierwszej instancji naliczył zatem Skarżącemu należny podatek VAT w stosunku do czynności, które w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast organ podatkowy drugiej instancji, w całym obszernym wywodzie nie odnosi się do przedmiotowej kwestii, nie bada jej wpływu na wygaśnięcie decyzji Naczelnika z 16 listopada 2017 r. Takim postępowaniem - zdaniem Skarżącego - organ drugiej instancji naruszył także przepisy art. 120 i 121 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Zatem decyzja Naczelnika z 16 listopada 2017 r. jest bezprzedmiotowa i "winna zostać stwierdzona jako wygasła". 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia wygaśnięcia przez Dyrektora decyzji Naczelnika z 16 listopada 2017r. znak: [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od września 2012 r. do marca 2013 r. 3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć należy, że z art. 258 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że organ podatkowy, który wydał decyzję, stwierdza jej wygaśnięcie, jeżeli stała się bezprzedmiotowa. Art. 258 § 1a O.p. stanowi, że organ podatkowy drugiej instancji, który stwierdził wygaśnięcie własnej decyzji, stwierdza także wygaśnięcie decyzji organu pierwszej instancji. Skutki prawne, jakie może zrodzić wykorzystanie konstrukcji prawnej z art. 258 O.p. ściśle korespondują z zagadnieniem granic trwałości decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. W systemie prawa polskiego każda ostateczna decyzja podatkowa korzysta z domniemania prawidłowości (legalności). Wszelkie decyzje ostateczne organów podatkowych, zgodnie z zasadą ich trwałości, mogą być weryfikowane zupełnie wyjątkowo. Ponadto z zasady trwałości decyzji wynika niedopuszczalność wykładni rozszerzającej podstaw wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji ostatecznej, co przekłada się bezpośrednio na sposób ustalenia znaczenia podstaw prawnych stwierdzenia wygaśnięcia decyzji podatkowej. Określoną w art. 258 § 1 pkt 1 O.p. instytucję wygaśnięcia decyzji z uwagi na jej bezprzedmiotowość, należy interpretować i stosować w sposób ścisły, odnosząc to zagadnienie jedynie do podmiotowych i przedmiotowych elementów stosunku materialnoprawnego normowanego daną decyzją. Konstrukcja prawna z art. 258 § 1 O.p. dotyczy decyzji niewadliwych, tzn. takich, które zostały wydane zgodnie z prawem, jednak ich pozostawienie w obrocie prawnym jest nieuzasadnione (zbędne) wskutek zaistnienia przesłanek (podstaw) wymienionych w tym przepisie, a więc gdy decyzja stała się bezprzedmiotowa (pkt 1), albo gdy strona nie dopełniła określonych warunków (pkt 2-4). W literaturze i orzecznictwie wskazuje się, że bezprzedmiotowość decyzji to instytucja procesowa mająca charakter wtórny do wygaśnięcia decyzji. O ile wygaśnięcie decyzji oznacza szczególny sposób zakończenia bytu prawnego decyzji, to stwierdzenie wygaśnięcia decyzji polega na wiążącym uznaniu, że na skutek zaistnienia określonych okoliczności faktycznych i prawnych ustały skutki prawne decyzji. Celem tej instytucji jest usunięcie stanu niepewności co do obowiązywania decyzji, którą dotknęły okoliczności powodujące jej wygaśnięcie (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Komentarz do Ordynacji podatkowej. Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 2004, komentarz do art. 258). Bezprzedmiotowość nienazwana decyzji, ustanowiona w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powstaje po jej wydaniu jako stan prawny spowodowany odpadnięciem elementu stosunku materialnoprawnego. Jest to bezprzedmiotowość nienazwana, bo trzeba ustalić, który element stosunku prawnego upadł i czy jest to stan prawny definitywny, czy też przejściowy (J. Borkowski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Oficyna Wydawnicza UNIMEX, Wrocław 2005, s. 944). Bezprzedmiotowość decyzji zachodzi wówczas, gdy przestał istnieć jeden z elementów stosunku prawnego będącego przedmiotem decyzji, a zatem podmiot lub przedmiot tego stosunku, albo gdy nastąpiła zasadnicza zmiana sytuacji faktycznej lub prawnej (T. Woś, Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji administracyjnej jako bezprzedmiotowej (art. 162 K.p.a.), PiP 1992/7, s. 51-55). Może to nastąpić z powodu zgonu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, zmiany stanu faktycznego uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym ze skutkiem wstecznym (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 2003, s. 750-751 i powołana tam literatura). W wyroku z 18 maja 2011 r., I FSK 116/11 Naczelny Sąd Administracyjny, podzielając przedstawione poglądy, zwrócił uwagę, że bezprzedmiotowość decyzji, będąca niezbędną przesłanką jej wygaśnięcia, wynika z ustania prawnego bytu elementu stosunku materialno-prawnego, nawiązanego na podstawie decyzji administracyjnej - z powodu ustania bytu podmiotu, zniszczenia lub przekształcenia rzeczy, rezygnacji z uprawnień przez stronę, a także z powodu zmiany stanu faktycznego, uniemożliwiającego wykonanie decyzji lub zmiany w stanie prawnym w przypadku, gdy powoduje ona taki skutek. Skład orzekający podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z 5 września 2025 r. I FSK 1592/22, zgodnie z którym analizując art. 258 § 1 pkt 1 O.p., a także poddając ocenie wszelkie inne przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej zawarte w art. 258 § 1 O.p., łatwo zauważyć pewną cechę wspólną tych przypadków. Jest nią to, że sam akt administracyjny wydany na podstawie przepisów prawa podatkowego jest niewadliwy. Rzecz natomiast w tym, że dopiero po jego ukształtowaniu i po doręczeniu go stronie następują zdarzenia precyzyjnie wskazane w art. 258 § 1 O.p., uzasadniające konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego ostatecznej, a także nieostatecznej decyzji podatkowej (por. art. 258 § 1a O.p.). Należy do nich w szczególności sytuacja, gdy strona nie dopełniła warunków uprawniających do skorzystania z ryczałtowych form opodatkowania (art. 258 § 1 pkt 4 O.p.), czy nie spełniła warunku z zastrzeżeniem którego wydano decyzję (art. 258 § 1 pkt 2 O.p.), względnie nie dopełniła przewidzianych w tej decyzji lub w przepisach prawa podatkowego warunków uprawniających do skorzystania z ulg podatkowych (art. 258 § 1 pkt 3 O.p.). To samo dotyczy przesłanki wskazanej w art. 258 § 1 pkt 1 O.p., w której w przedmiotowej sprawie Podatnik upatruje podstaw do wzruszenia skierowanej do niego decyzji ostatecznej, a także poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Znamienne jest, że formułując wspomniany przepis ustawodawca nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej, jeśli jest ona bezprzedmiotowa. W art. 258 § 1 pkt 1 O.p. przesłanką wskazanego rozstrzygnięcia czyni się natomiast to, że decyzja stała się bezprzedmiotowa. Tym samym, dla stwierdzenia nieważności decyzji stan bezprzedmiotowości powinien powstać dopiero po wydaniu tego aktu administracyjnego. Jego istnienie wcześniej nie jest natomiast objęte hipotezą i dyspozycją art. 258 § 1 pkt 1 O.p. 3.4. Zestawiając tę przesłankę ustawową ze stanem faktycznym przedmiotowej sprawy nie sposób przyjąć, że w jej realiach zasadne jest formułowanie wniosku strony skarżącej co do zasadności wygaśnięcia decyzji w oparciu o ww. przepis z uwagi na je bezprzedmiotowość podmiotową i przedmiotową. Sąd podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyroku z 8 lutego 2019 r. I FSK 1288/16, zgodnie, z którym skoro decyzja bezprzedmiotowa ma być usunięta z obrotu prawnego, konieczne jest uwzględnienie skutków, jakie działanie to wywoła właśnie w obrocie prawnym. Dlatego też decyzja bezprzedmiotowa powinna posiadać ten przymiot, że jest zbędna - jej usunięcie z obrotu prawnego nie zmieni stanu rzeczy istniejącego na ten moment w obrocie prawnym (poza oczywiście samym brakiem tej decyzji w obrocie). Tymczasem jak wykazał Dyrektor w zaskarżonej decyzji nie można przyjąć, że w niniejszej sprawie decyzja Naczelnika z 16 listopada 2017 r. stała się zbędna. Ponadto, ww. decyzje poddane kontroli sądowej, w związku ze skargą skarżącej na decyzję Dyrektora z 15 listopada 2022 r., znak: 2401-IOV1.4103.32. 2022.AWE1, która prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 września 2023 r. I SA/GI 176/23 została oddalona. Przedmiotem kontroli przez WSA w Gliwicach w związku ze skargą skarżącej na uprzednio wydaną decyzję Dyrektora 5 października 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. Na skutek rozpoznania ww. skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 5 listopada 2021 r. I SA/GI 1726/20 uchylił zaskarżoną decyzję z 5 października 2020 r., niemniej jednak podstawą jej uchylenia było niewykazanie przez organy podatkowe, do czego w realiach sprawy były zobowiązane, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie narażenia przez K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. nie miało charakteru instrumentalnego to jest, że nie zmierzało tylko do zawieszenia biegu, zbliżającego się, terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Co istotne, jak wynika z ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, na wstępie skład orzekający odniósł się do zarzutu podnoszącego wadę nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 O.p. stwierdzając, że jest on nietrafny. Na gruncie postępowania podatkowego oznacza to, że jako jego strona powinien nadal być oznaczany upadły. W szczególności decyzja podatkowa powinna - w ramach wymogu, wynikającego z art. 210 § 1 pkt 3 o.p. - jako stronę oznaczać właśnie upadłego. W żadnym wypadku nie może natomiast zostać skierowana do samego syndyka, ten bowiem w znaczeniu materialnym nie jest stroną postępowania w świetle art. 133 o.p. Natomiast realizacja uprawnień strony, będącej upadłym, musi się odbywać z uwzględnieniem treści art. 144 ust. 1 pr.u. Uwzględniając powyższe stanowisko wskazać należy, że w niniejszej sprawie stroną w znaczeniu materialnym, do której skierowana była decyzja, pozostał upadły. Natomiast stroną w znaczeniu procesowym, której powinna zostać doręczona decyzja dotycząca upadłego - był syndyk (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2010 r. I GSK 990/09). Jak wynika z kolejnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 26 września 2023 r. I SA/GI 176/23, zgodnie z treścią art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Jednocześnie w myśl art. 170 ww. ustawy orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Stosownie zaś do art. 171 ww. ustawy wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Obowiązek ten oznacza również brak możliwości formułowania nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym przez sąd poglądem (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 kwietnia 2014 r. II FSK 1276/12; z 22 października 2014 r. II FSK 2472/12; z 4 października 2016 r. I FSK 450/15). Tak więc dokonana przez sąd ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2012 r. II FSK 1328/10). Związanie oceną prawną, o której mowa w art. 153 i art. 170 p.p.s.a., oznacza zatem, że ani organ administracji ani sąd administracyjny nie mogą w tej samej sprawie formułować nowych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie (zob. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 września 2022 r. sygn. akt III FSK 920/21, z 25 sierpnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1540/21). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. W sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika (zob. wyrok NSA z 28 października 2022 r. III FSK 779/22). Skład orzekający wskazał też w ww. wyroku, że wyrok tego Sądu z 5 listopada 2021 r. I SA/GI 1726/20, jest prawomocny na skutek jego niezaskarżenia przez żadną ze stron, wywarł zatem skutki wyrażone w ww. przepisach. Sąd rozpoznając skargę dokonał oceny zaskarżonej decyzji m.in. w zakresie nieważności postępowania. Sąd, odpowiadając na zarzut skargi dotyczący naruszenia w sprawie przepisów powodujących nieważność decyzji ostatecznej, a to art. 247 § 1 pkt 5 O.p. w związku z art. 144 ust. 1 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe "poprzez wydanie decyzji przez organ pierwszej oraz drugiej instancji wobec podmiotu niebędącego stroną postępowania podatkowego, bowiem po ogłoszeniu upadłości spółki, to syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości, a tym samym stroną postępowania podatkowego". uznał go za bezzasadny, co uzasadnił przytaczając uzasadnienie z pkt 5 ww. wyroku tego Sądu z 5 listopada 2021 r. I SA/GI 1726/20. 3.5. Niezależnie od powyższego, wskazać należy, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia nie może zastępować nadzwyczajnych trybów weryfikacji decyzji ostatecznych organów podatkowych. Potwierdza to zresztą fakt, że poszczególne tryby nadzwyczajne oraz stwierdzenie wygaśnięcia decyzji mają zastosowanie w różnych stanach faktycznych i prawnych, wskutek wystąpienia odmiennych przesłanek. Skoro więc ustawodawca w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. wskazał, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została skierowana do osoby niebędącej strona w sprawie, to nie jest możliwe, aby z tych samych powodów żądać stwierdzenia wygaśnięcia takiego aktu. W Ordynacji podatkowej obowiązuje bowiem zasada niekonkurencyjności środków zaskarżenia i dróg weryfikacji decyzji podatkowych. Zasada ta sprowadza się do ukształtowania środków ochrony prawnej w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach których dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Ponadto instytucja ta nie dotyczy okoliczności istniejących w dacie wydania decyzji, lecz takich, które nastąpiły dopiero później, czyniąc decyzję bezprzedmiotową (vide: art. 258 § 1 pkt 1 O.p., por. wyrok NSA z 28 lipca 2015 r. I FSK 418/15). Mając na względzie powyższe wywody stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniom skarżącej fakt, że jako strona decyzji Naczelnika z 16 listopada 2017 r. została wskazana K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej, a nie syndyk masy upadłości, nie daje jakichkolwiek podstaw do wyeliminowania z obrotu ww. decyzji w oparciu o instytucję stwierdzenia jej wygaśnięcia, stosownie do art. 258 O.p. Ww. decyzja, jak już wyżej wskazano, została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora 15 listopada 2022 r., która stała się prawomocna w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z 26 września 2023 r. I SA/Gi 176/23 oddalającym skargę spółki. Organy podatkowe prawidłowo zatem przyjęły, że stroną postępowania w znaczeniu materialnym była K. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Syndyk zaś jest stroną jedynie w znaczeniu formalnym. Oznaczenie strony nie zostało uznane zatem za wadliwe. Sam Syndyk podkreślił, że w dacie wydania przedmiotowej decyzji obowiązywała linia orzecznicza, zgodnie z którą adresatem decyzji wymiarowej pozostawała spółka kapitałowa, nawet wstanie upadłości likwidacyjnej. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że decyzja Naczelnika stała się zbędna i konieczne jest jej wyeliminowanie z obrotu prawnego poprzez jej wygaśniecie. Przedmiotowa decyzja Naczelnika stanowiła także podstawę do ukształtowania kolejnych stosunków materialno-procesowych ww. spółki, o czym mowa wyżej. Reasumując, decyzja Naczelnika z 16 listopada 2017 r. nie jest wadliwa i nie stała się bezprzedmiotowa w rozumieniu art. 258 § 1 pkt 1 O.p. W znaczeniu materialnym stroną pozostaje nadal upadły, który jest podmiotem stosunku prawnego, którego postępowanie dotyczy. Nie można zatem zgodzić się ze skarżącą, że skutki prawne określone ww. decyzją nie są dla niej wiążące. 3.6. Za chybiony uznać również należy zarzut skarżącej, że ww. decyzja z 16 listopada 2017 r. dotknięta jest wadą bezprzedmiotowości po stronie przedmiotu opodatkowania, gdyż - zdaniem skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji opodatkował podatkiem VAT czynności WDT, które nie miały miejsca, a organ odwoławczy, w całym obszernym wywodzie zaskarżonej decyzji, nie odniósł się do przedmiotowej kwestii. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w zaskarżonej decyzji podkreślono, że decyzja Naczelnika z 16 listopada 2017 r. była dwukrotnie przedmiotem oceny Wojewódzkiego (wyroki z 5 listopada 2021 r. I SA/GI1726/20 i z 26 września 2023 r. I SA/GI 176/23). Po pierwsze Sąd ten nie stwierdził, aby została ona wydana wobec podmiotu niebędącego stroną w postępowaniu. Po drugie, w wyroku z 26 września 2023 r. I SA/GI 176/23 Sąd dokonał oceny ww. decyzji pod kątem prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, w tym wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stwierdzając, iż organ podatkowy nie naruszył przepisów prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1-4, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług czy art. 167 i art. 168 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, ani art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ww. ustawy VAT. Kwestia ta była już przedmiotem rozważań przez WSA w Gliwicach, a na podstawie art. 153 p.p.s.a. organy podatkowe są związane ocena prawna wyrażona w ww. orzeczeniu sadu. Dodatkowo podkreślić należy, że instytucja stwierdzenia wygaśnięcia decyzji nie może służyć ponownej weryfikacji merytorycznej rozstrzygnięcia wydanego w innym postępowaniu, gdyż służą temu środki odwoławcze, przysługujące od tego rozstrzygnięcia. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik s[prawy, czego strona skarżąca nie wykazała. Podkreślić ponownie należy, że ww. decyzja została wydana zgodnie z przepisami prawa i nie narusza w żaden sposób art. 120 § 1 O.p. zasady legalizmu (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej) oraz zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej). W niniejszej sprawie nie doszło także do naruszenia zasady praworządności i rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (in dubio pro tributario - art. 2a O.p). Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, że w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Taka sytuacja jednak w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. Ponadto, zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 17 czerwca 2021 r. I SA/Łd 87/20). Tym samym za bezpodstawne uznać też należy zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 oraz art. 210 § 1 pkt 5 i 6 O.p. Powołane w uzasadnieniu orzeczenia są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl. Natomiast wyroki Trybunału Sprawiedliwości na stronie https://curia.europa.eu. 3.8. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.