I SA/Ke 296/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Kuza Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek Asesor WSA Andrzej Mącznik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Anna Szyszka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2026 r. sprawy ze skargi Z. S. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta z dnia [...] czerwca 2026 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Burmistrza Miasta na rzecz Z. S. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z 10 czerwca 2026 r. (data wpływu) Z. S. (dalej: "spółka", "wnioskodawca", "skarżąca") zwróciła się do Burmistrza Miasta (dalej: "burmistrz", "organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od nieruchomości. We wniosku o udzielenie interpretacji spółka wskazała, że jest administratorem obiektów infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, w skład której wchodzą: sieci wodociągowe i kanalizacyjne oraz inne urządzenia wykorzystywane do gospodarki wodnościekowej (dalej: "infrastruktura"). Deklaracje na podatek od nieruchomości, obejmujące infrastrukturę, są składane do Gminy S. (dalej: "gmina") przez spółkę działającą w formie komunalnej spółki prawa handlowego, której wyłącznymi udziałowcami są/jest J.. Spółka, realizując obowiązki gminy, nałożone na nią ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zadania te, w szczególności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków, gmina powierzyła spółce działającej na podstawie ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej. Przychody własne spółki realizowane są w oparciu o taryfy, w ramach których pobiera się od odbiorców opłatę abonamentową naliczaną co miesiąc za prowadzenie odczytów i rozliczeń. Spółka podkreśliła, że przychody z opłat za dostarczanie wody i odbiór ścieków małą jedynie na celu pokrycie kasztów działalności spółki w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w taki sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Co więcej, w praktyce spółka przychodami z zatwierdzonych taryf nie jest w stanie pokryć rosnących kosztów gospodarki wodnościekowej. Spółka podkreśliła także, że celem jej powołania jest wyłącznie realizowanie zadań własnych gminy, a nie realizowanie zadań gospodarczych (zarobkowych). Ustalenie opłat w ramach taryfy odbywa się w oparciu o kwoty niezbędnych przychodów koniecznych do osiągnięcia w danym okresie obrachunkowym. Przychody te natomiast powinny bilansować się z kosztami działalności, w tym: kosztami eksploatacji i utrzymania infrastruktury, podatkami i opłatami, kosztami zakupionej wody, należnościami nieregularnymi, kosztami odprowadzania ścieków do urządzeń niebędących w posiadaniu spółki. Na terenie gminy funkcjonuje taryfa za zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków na okres 2024-2027 (dalej: Taryfa 2024-2027). Zgodnie natomiast z tabelą "C-Ustalenie poziomu niezbędnych przychodów przedsiębiorstwa wodno- kanalizacyjnego zawartą w uzasadnieniu wniosku o zatwierdzenie Taryfy 2024-2027 przewidywana marża zysku w tamże okresie została ustalona na poziomie zerowym. Z zapisów uzasadnień wniosków taryfowych jednoznacznie wynika, iż intencją spółki nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Wszelkie przychody przewidziane w taryfach obowiązujących od roku 2021 służyły/służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspakajaniem zbiorowych potrzeb gminy, tj. przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. Przy czym w praktyce przychody te nie pokrywają całości ww. kosztów. Spółka zadała organowi interpretacyjnemu następujące pytanie: "Czy w opisanym stanie faktycznym budowle wchodzące w skład infrastruktury, administrowane przez spółkę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 707, dalej: "u.p.o.l.")? W opinii wnioskodawcy budowle wchodzące w skład infrastruktury, administrowane przez spółkę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka przytoczyła treść art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., art. 3 Prawa przedsiębiorców. Argumentowała, że warunkiem uznania konkretnej aktywności za działalność gospodarczą konieczne jest, aby podmiot ją prowadzący, wykonywał ją z jednoznacznym zamiarem wypracowania (osiągnięcia) zysku (wymiernych korzyści majątkowych). Tym samym działalność, która nie ma charakteru zarobkowego, nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu u.p.o.l. Zdaniem spółki prowadzona przez nią działalność wodno-kanalizacyjna nie ma charakteru zarobkowości zarówno z subiektywnego, jak i obiektywnego punktu widzenia. Zamiarem spółki nie jest bowiem uzyskanie zysku i faktycznie nie osiąga zysku z działalności polegającej na zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i odprowadzaniu ścieków. Wnioskodawca odwołał się także do treści przepisu art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (obecnie t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 662; dalej: "u.s.g.") oraz art. 2 i art. 9 ustawy o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U z 2021 r., poz. 679; dalej: "u.g.k."), akcentując fakt, że tworzenie przez jednostki samorządu terytorialnego spółek kapitałowych oraz przystępowanie do nich może następować tylko i wyłącznie w celu wykonywania przez daną jednostkę samorządową spoczywających na niej zadań publicznych. W odróżnieniu od pozostałych spółek handlowych, spółki komunalne posiadają konkretny cel, a charakter ich działalności określony jest regulacjami zawartymi w ustawie o gospodarce komunalnej. Działalność w sferze użyteczności publicznej z wykorzystaniem kapitałowych spółek prawa handlowego może dotyczyć tylko enumeratywnie wskazanych rodzajów działalności: w tym np. gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów i organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, lokalnego transportu zbiorowego. Zdaniem spółki spółki komunalne nie stanowią tworu samodzielnego, działającego na rynku, lecz stanowią strukturę ściśle związaną z ogniwami samorządu terytorialnego. Realizując zadania publiczne oraz pozostając pod nadzorem oraz kontrolą władz i administracji samorządu, nie są nastawione na zysk, lecz realizację powierzonych im zadań publicznych, niezależnie od wyniku finansowego. Spółka podkreśliła, że prowadzona przez nią działalność, polegająca na gospodarce wodnościekowej realizowana w imieniu i na rzecz gminy, nie jest działalnością nakierowaną na osiąganie korzyści majątkowych (zysku). Została powołana tylko i wyłącznie do realizacji zadań własnych gminy o charakterze użyteczności publicznej w zakresie obligatoryjnego obowiązku dostarczania mieszkańcom wspólnoty wody i odbioru oraz oczyszczania ścieków, i zadanie to realizuje bez względu na wynik ekonomiczny. Celem funkcjonowania spółki nie jest zarobek a realizacja zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego. Ponadto, przychody z opłat wynikających z taryf za dostarczanie wody i odbiór ścieków mają jedynie na celu pokrycie kosztów działalności wnioskodawcy w tymże zakresie. Ze względów społecznych oraz z uwagi na aktualną politykę Państwowego Gospodarstwa Wodnego Wody Polskie wysokość opłat w taryfach kalkulowana jest w sposób, aby przychody bilansowały się z kosztami i nie występował zysk z prowadzonej działalności. Końcowo spółka odwołała się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkich sądów administracyjnych, stanowiska Ministra Finansów, regionalnych izb obrachunkowych oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., w sprawie o sygn. akt SK 39/19. W interpretacji indywidualnej z 23 czerwca 2026 r., nr FNII05.3110.1iip.2026, organ interpretacyjny na podstawie art. 14j § 1 w zw. z art. 14b, art. 14c i art. 14k § 1 Ordynacji podatkowej uznał stanowisko przedstawione przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego za nieprawidłowe. Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy wskazał, że na ocenę prawidłowości tego stanowiska nie mogły wpłynąć powołane we wniosku o wydanie interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych i innych organów, bowiem stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osądzonych w określonych stanach faktycznych. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). Nie negując orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, burmistrz zauważył, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały one wydane. Zatem wskazane we wniosku o wydanie interpretacji wyroki nie mają wpływu na podjęte w niniejszej interpretacji rozstrzygnięcie i nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości stanowiska wnioskodawcy. Odwołując się do przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l. oraz art. 3 Prawa przedsiębiorców oraz przytaczając obszernie opis stanu faktycznego sprawy burmistrz stwierdził, że działalność wykonywana przez wnioskodawcę jest działalnością zorganizowaną i wykonywaną w sposób ciągły. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego. Już sam fakt prowadzenia działalności w takiej formie przesądza o tym, że działalność taka wykonywana jest z zamiarem osiągnięcia zysku. Ukierunkowana jest bowiem zawsze na osiąganie korzyści majątkowych. Zdaniem burmistrza opisana we wniosku o interpretację działalność spełnia wszystkie przesłanki umożliwiające zaklasyfikowanie jej jako działalności gospodarczej w myśl Prawa przedsiębiorców, a co za tym idzie, również u.p.o.l. W ocenie organu interpretacyjnego wszystkie administrowane przez spółkę budowle, wchodzące w skład infrastruktury, uznać należy za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na powyższą interpretację spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosła o jej uchylenie i zasądzenie od organu kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów, polegającej na uznaniu, że budowle wchodzące w skład infrastruktury wodno-kanalizacyjnej administrowanej przez spółkę, służące do wykonywania zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi zaprezentowała swoje stanowisko, przedstawione uprzednio we wniosku o wydanie interpretacji. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi. Pismami z: 26 sierpnia 2026 r., 8 września 2026 r. skarżąca uzupełniła swoje stanowisko poprzez przytoczenie dodatkowych argumentów, powołując się na wydany w tut. sądzie wyrok z 11 czerwca 2026 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Ke 167/26. Na rozprawie 17 września 2026 r. pełnomocnik skarżącej poparł skargę, przedstawiając argumenty na uzasadnienie swojego stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kiecach zważył, co następuje: Skarga była zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143; z późn. zm; dalej jako: "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanego przepisu granice rozpoznania przez sąd sprawy dotyczącej skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnej sprawie wyznaczają zatem zarzuty skargi. Ponadto, z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c Ordynacji podatkowej) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega bowiem przede wszystkim na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów, sąd stwierdził, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo. Odnotować należy, jak trafnie zauważyła strona skarżąca, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach orzekał już w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym (prawomocny wyrok z 11 czerwca 2026 r., I SA/Ke 167/26) i w związku z tym w dalszej części uzasadnienia posłużył się również rozważaniami zaczerpniętymi z uzasadnienia wydanego w ww. sprawie wyroku. Zaznaczyć także trzeba, że problem prawny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, w analogicznym stanie prawnym i zbliżonym stanie faktycznym, był już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 czerwca 2025 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 379/24 i 2 grudnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 436/25 (te i przywołane w dalszej części orzeczenia dostępne są w CBOSA na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podzielił, co do zasady, argumentację przedstawioną w przywołanych orzeczeniach i w dalszej części uzasadnienia posłużył się rozważaniami zawartymi w uzasadnieniach do powyższych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestią sporną w sprawie - zagadnieniem przedstawionym do oceny organu interpretującego - było, czy w opisanym stanie faktycznym, budowle wchodzące w skład infrastruktury, będące w administrowaniu skarżącej i służące do wykonywania powierzonych spółce przez gminę zadań z zakresu zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i tym samym, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Strony postępowania nie kwestionowały, iż działalność skarżącej nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Skarżąca kwestionowała natomiast spełnienie warunku zarobkowości prowadzonej przez siebie działalności. Z kolei organ interpretacyjny przyjął w zaskarżonym akcie, że prowadzona przez skarżącą działalność ma charakter zarobkowy z uwagi na sam fakt prowadzenia działalności w formie spółki prawa handlowego. W ocenie burmistrza działalność taka wykonywana jest z zamiarem osiągnięcia zysku, bowiem działalność prowadzona przez spółkę prawa handlowego ukierunkowana jest zawsze na osiąganie korzyści majątkowych. Oceniając zaskarżoną interpretację, w pierwszej kolejności, w kontekście zajętego przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji stanowiska, godzi się wyjaśnić istotę linii orzeczniczej. Bez względu na podejście do jej definiowania, wskazać trzeba, że istotą linii orzeczniczej jest sytuacja, w której większość sądów rozpoznających podobny przypadek rozstrzyga go identycznie lub podobnie, a stan ten kreuje pewną normę o walorze generalnym i abstrakcyjnym, kierowaną do kolejnych składów orzekających. Powołanie się przez skarżącą w skardze i teraz WSA w Kielcach w uzasadnieniu niniejszego wyroku na orzecznictwo sądowe, ma charakter argumentu. Argument z linii orzeczniczej to dokonywany przez sąd w procesie stosowania prawa zabieg, polegający na przeprowadzeniu pewnej odmiany wykładni, łączącej elementy interpretacji systemowej, funkcjonalnej i historycznej. Jego istotą jest odwołanie się do ustabilizowanego w poprzednich orzeczeniach sądowych wzorca interpretacji określonych przepisów prawa, czy wywiedzionej z nich zasady, a jego powołanie w uzasadnieniu ma przekonać do wyrażonego w nim poglądu zarówno uczestników postępowania, jak i skład orzekający wyższej instancji (por. A. Jakubowski, S. Gajewski, Argument z linii orzeczniczej w orzecznictwie sądów administracyjnych, Warszawa 2015, s. 16). Przechodząc do dalszej oceny zaskarżonej interpretacji zaznaczyć należy, że przytoczone w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego w swej istocie odnoszą się do jednej kwestii, mianowicie nieprawidłowego uznania przez organ interpretacyjny, że spółka komunalna w zakresie wykonywania zadań własnych gminy wykonuje działalność gospodarczą. Należy przy tym uwzględnić, że skarżąca akcentuje, że jest spółką komunalną, celem jej powołania jest wyłącznie realizowanie zadań własnych gminy – bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Argumentuje, że jej intencją nie jest osiąganie zysku z tytułu realizacji zadań w zakresie zaopatrywania mieszkańców w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków przy wykorzystaniu infrastruktury. Ponadto, wszelkie przychody przewidziane w zatwierdzanych przez Państwowe Gospodarstwo Wodne Wody Polskie taryfach obowiązujących od roku 2021 służyły/służą wyłącznie do pokrycia kosztów związanych z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb gminy – przede wszystkim wydatków koniecznych na utrzymanie i eksploatację infrastruktury. W taryfach za zbiorowe zaopatrzenie w wodę i zbiorowe odprowadzanie ścieków za lata 2021-2024, 2024-2027 przewidywaną marżę zysku ustalono na poziomie zerowym. Związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, sąd wyjaśnia, że na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. użyte w ww. ustawie określenia grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oznaczają - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. przez działalność gospodarczą należy rozumieć działalność, o której mowa w ustawie - Prawo przedsiębiorców. Zgodnie natomiast z art. 3 Prawa przedsiębiorców działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 151 § 1 k.s.h. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością może być utworzona przez jedną albo więcej osób w każdym celu prawnie dopuszczalnym, chyba że ustawa stanowi inaczej. Zatem sama forma spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie stanowi jeszcze, że podmiot ten jest nastawiony na osiąganie zysku. Jak wyjaśnił Sąd Najwyższy spółka z o.o. może powstać w celach zarobkowych, w celach gospodarczych niemających charakteru zarobkowego, ale również w celu niegospodarczym. Bez wątpienia jednak musi to być cel zgodny z prawem (por. wyrok SN z 9 listopada 2007 r., III CSK 105/07). W ujęciu prawnym spółka komunalna jako taka nie jest definiowana. Analiza przepisów ustawy o samorządzie gminnym oraz o gospodarce komunalnej nasuwa jednak wniosek, że wyróżnienie takiej jednostki ze względu na wyżej wymienione cechy powinno skutkować koniecznością oceny, czy spółka taka może być uznana za przedsiębiorcę. Ustawa o samorządzie gminnym w art. 7 określa zadania własne gminy. W art. 7 ust. 1 pkt 3 tej ustawy stanowi się, że zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz. Według art. 9 u.s.g (ust. 1) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi, (2) gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie, (3) formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa, (4) zadaniami użyteczności publicznej, w rozumieniu ustawy, są zadania własne gminy, określone w art. 7 ust. 1, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.g.k. ustawa określa zasady i formy gospodarki komunalnej jednostek samorządu terytorialnego, polegające na wykonywaniu przez te jednostki zadań własnych, w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej. Według art. 1 ust. 2 tej ustawy gospodarka komunalna obejmuje w szczególności zadania o charakterze użyteczności publicznej, których celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. Przepis art. 2 u.g.k. stanowi, że gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Według art. 9 ust. 1 u.g.k. jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Zasadnicza odmienność między gospodarką komunalną a działalnością gospodarczą polega głównie na tym, że gospodarka komunalna nie ma celu zarobkowego. Musi się ona mieścić w ramach działalności komunalnej, a jej obligatoryjnym celem pozostaje wykonywanie zadań własnych gminy, a w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (zadań użyteczności publicznej). Gmina jest przede wszystkim organem władzy publicznej, przez co, siłą rzeczy, musi przejąć określone funkcje interwencyjne w gospodarce. Chodzi tu zwłaszcza o dziedziny działalności społecznie niezbędnej, w których podmioty prywatne nie są zainteresowane podjęciem działalności (np. brak opłacalności), o tworzenie nowych miejsc pracy, o podtrzymywanie lokalnych tradycji i lokalnych ośrodków aktywności gospodarczej i kulturalnej. Ustawodawca dzieli zadania w dziedzinie gospodarki komunalnej na posiadające charakter użyteczności publicznej, czyli odpowiadające definicji art. 1 ust. 2 u.g.k. oraz na pozostałe. Zadania użyteczności publicznej stanowią podstawę gospodarki komunalnej. Zgodnie z definicją legalną, zawartą w art. 1 ust. 2 u.g.k., celem ich jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeby wspólnoty, w drodze świadczenia określonych usług powszechnie dostępnych. Zadania te stanowią standard administracji świadczącej na poziomie samorządu terytorialnego i zapewniają właściwe funkcjonowanie społeczności lokalnej. Ustawodawca przyjmuje zasadę względnej swobody realizowania zadań tego typu. W ramach dopuszczalnych dla jednostek samorządu terytorialnego form organizacyjno-prawnych pozwala na najszerszy wybór w sferze użyteczności publicznej. Celem jest zapewnienie elastyczności działania samorządu w jednej z głównych dziedzin, ze względu na którą jest powołany. Administracja samorządowa nie musi zatem w sposób szczególny uzasadniać podjęcia aktywności w sferze użyteczności publicznej. Wystarczy, że ustawodawca przypisze dla określonego szczebla samorządu terytorialnego zadanie własne, które odpowiada definicji użyteczności publicznej. Wskutek spełnienia definiujących ją przesłanek organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 u.g.k., może wybrać jedną z dopuszczalnych form działania. Podjęcie działalności poza sferą użyteczności publicznej wymaga natomiast spełnienia dodatkowych przesłanek, a wybór form organizacyjno-prawnych jest ograniczony. Przesłanki wyjścia poza sferę użyteczności publicznej określa art. 10 u.g.k., który powinien być traktowany jako stanowiący wyjątek od reguły, którą jest wykonywanie przez samorząd użyteczności publicznej. (Banasiński Cezary, Jaroszyński Krzysztof Maurycy, Komentarz do ustawy o gospodarce komunalnej. WK 2017. el.). Skoro spółka komunalna jest formą wykonywania przez gminę (powiat, województwo) swych ustawowych zadań, dopuszczalny zakres aktywności tych spółek jest ściśle wyznaczony ramami aktywności jednostki samorządu terytorialnego. Twierdzenie to znajduje potwierdzenie w treści przepisów ustawy o gospodarce komunalnej. Wynika z nich, że w sferze tzw. użyteczności publicznej, zdefiniowanej w art. 1 ust. 2 tej ustawy, aktywność spółki komunalnej jest w pełni dopuszczalna. Oczywiście, jak w przypadku wszelkich innych spółek, również statut spółki (umowa założycielska) ustanowiony przez założyciela, czyli gminę (powiat, województwo), określa dopuszczalny przedmiot działalności spółki. Jeżeli jednak przedmiot ustalony w statucie (akcie założycielskim) mieści się w sferze aktywności zwanej użytecznością publiczną, wówczas spółka może być spokojna, że nie wykracza poza przypisany jej zakres działania. W tym miejscu warto więc przypomnieć, że w świetle art. 1 ust. 2 ustawy o gospodarce komunalnej sfera użyteczności publicznej obejmuje działalność polegającą na bieżącym i nieprzerwanym zaspokajaniu zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych. (Szczepaniak R w: Kidyba A. Spółka z udziałem skarbu państwa a skarb państwa LEX 2015). W realiach rozpoznawanej sprawy nie ulega wątpliwości, że przedmiot działalności wnioskodawcy opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej obejmuje wykonywanie zadań własnych gminy. W niniejszej sprawie wnioskodawca nie kwestionował tego, że jego działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków nosi cechy zorganizowania i ciągłości. Decydującym elementem w tej sytuacji była ocena, czy działalność ta miała charakter zarobkowy. Sąd zgodził się z wywodami skargi, że działalności wodno-kanalizacyjnej wnioskodawcy nie można przypisać cechy zarobkowości. Odpłatny charakter działalności nie oznacza bowiem automatycznie, że ma ona cel zarobkowy. Warto zaznaczyć, że na gruncie Prawa przedsiębiorców komentatorzy wskazują, że pojęcie zarobkowości należy rozważać w dwóch aspektach - subiektywnym i obiektywnym (A. K. Kruszewski (w:) Prawo przedsiębiorców. Komentarz, red. A. Pietrzak, Warszawa 2019, art. 3, źródło: LEX). Wskazuje się przy tym, że aspekt subiektywny jest związany z celem podmiotu prowadzącego daną działalność, tj. działalnością zarobkową będzie działalność prowadzona z zamiarem osiągnięcia zysków. Jeżeli podmiot zakłada osiągnięcie w związku z działalnością i w jej efekcie nadwyżki przychodów nad poniesionymi kosztami, a więc osiągnięcie dochodu, oznacza to, że został określony cel zarobkowy takiej aktywności. O kwalifikacji danej aktywności powinno jednak przesądzać również kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Działalność gospodarcza jest bowiem faktem, kategorią o charakterze obiektywnym i nie ma znaczenia okoliczność, że podmiot prowadzący określoną działalność subiektywnie ocenia ją jako inną aktywność (wyrok NSA w Łodzi z 12 maja 1994 r., SA/Łd 365/93, POP 1997/2, s. 42.). Działalność taką należy oceniać na podstawie zbadania konkretnych okoliczności faktycznych, wypełniających lub niewypełniających znamiona tejże działalności. Cel zarobkowy działalności nie zawsze zostaje zrealizowany, pomimo dążenia do niego i wykonywania działalności w sposób racjonalny. Brak spodziewanego efektu w postaci zysku i wystąpienie straty nie oznacza, że wykonywana działalność nie jest zarobkowa, jej charakter bowiem nie ulegnie zmianie tak długo, jak długo wykonujący ją będzie miał na względzie osiągnięcie zarobku z danej aktywności, nawet w dalszej perspektywie czasowej. Tym samym także działalność, która nigdy nie przyniosła prowadzącemu ją podmiotowi dochodu, powinna zostać uznana za zarobkową, o ile była ukierunkowana na uzyskanie takiego dochodu. Należy zgodzić się ze skarżącą, że z subiektywnego punktu widzenia jej działalność wodno-kanalizacyjna nie ma cechy zarobkowości, ponieważ z subiektywnego punktu widzenia istotny jest zamiar podmiotu prowadzącego daną działalność. Jeżeli zamiarem (celem) danej aktywności nie jest uzyskanie zysku, to działalność ta nie może być postrzegana jako działalność gospodarcza (nawet jeżeli zysk taki zostanie incydentalnie odnotowany). Zdaniem sądu na tle stanu faktycznego celem prowadzenia działalności z pewnością nie było osiąganie zysku. Świadczy o tym treść wniosku o wydanie interpretacji. Obiektywny punkt widzenia sprowadza się natomiast do ustalenia, czy dana działalność może przynosić dochód, przy czym nie należy tej kwestii rozpatrywać abstrakcyjnie, lecz na tle konkretnych uwarunkowań, okoliczności faktycznych. Tak postrzegany zakres działalności skarżącej (zbiorowe zaopatrzenie w wodę i odprowadzanie ścieków) zdaniem sądu również w wymiarze obiektywnym nie może być kwalifikowany jako działalność zarobkowa. Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w tym zakresie należy do zadań własnych gminy (podobnie jak pozostałe deklarowane przez wnioskodawcę aktywności). Na gminie spoczywa więc obowiązek zadbania o to, aby zbiorowe potrzeby wspólnoty w tym zakresie były zaspokajane. Forma organizacyjno-prawna wywiązywania się przez gminę z jej zadań w pewnej mierze pozostawiona jest wyborowi gminy: gmina może wykonywać te zadania przez swoje jednostki organizacyjne (np. samorządowy zakład budżetowy, spółka komunalna). Gmina może też zadania podmiotom zewnętrznym, wówczas jednak, z perspektywy tych podmiotów będą one wykonywały działalność gospodarczą a nie zadania własne gminy. Te wszystkie okoliczności zdaniem sądu wpływają na ocenę, że nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia (realizacja zadań własnych gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, kontekst własnościowy) działalność spółki nie ma charakteru zarobkowego. Dostarczając wodę i odprowadzając ścieki, wnioskodawca realizuje zadania z zakresu użyteczności publicznej, w celu zaspokojenia potrzeb lokalnej społeczności, na zasadach odpłatności, ale nie w celu zarobkowym. Przyjęcie przez burmistrza, że spółka jako spółka prawa handlowego prowadzi działalność gospodarczą w sposób ukierunkowany na osiąganie zysku (korzyści majątkowych), a nieruchomości pozostające w jej posiadaniu są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi o zasadności zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 4 u.p.o.l. w zw. z art. 3 Prawa przedsiębiorców. W kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19 należy dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości zaakceptować taką kwalifikację, w świetle której spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca jedynego udziałowca w postaci gminy, w pewnych sferach może prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców, a w innych sferach - jej działalność może takiego charakteru nie mieć, będąc działalnością w istocie rzeczy niezarobkową, mimo że odpłatną. Status wnioskodawcy jako spółki prawa handlowego nie stoi na przeszkodzie uznaniu, że wykonywana przez niego działalność wodno-kanalizacyjna nie stanowi działalności gospodarczej. W uzupełnieniu powyższej argumentacji w ocenie sądu orzekającego w sprawie należy zauważyć ocenę prawną zawartą w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2025 r., sygn. akt I FSK 678/21 wydanego w składzie 7 sędziów. Wyrok dotyczył opodatkowania podatkiem od towarów i usług, dlatego też nie ma bezpośredniego przełożenia na grunt sprawy niniejszej. Niemniej część argumentacji tam zawartej posiada charakter uniwersalny, co do oceny czy działalność spółki kapitałowej, której jedynym udziałowcem jest jednostka samorządu terytorialnego ma charakter gospodarczy. Otóż Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: katalog powyższych zadań oraz ustrój organizacyjny i model funkcjonowania spółki wskazują, że jej zadaniem nie będzie osiąganie czy maksymalizacja zysku, lecz legalne, rzetelne i gospodarne zarządzanie środkami finansowymi, w celu osiągnięcia najwyższej jakości w efektywnym wspieraniu aktywności mikro, małych i średnich przedsiębiorstw oraz wspomaganiu rozwoju obszarów miejskich. Spółka nie uczestniczy w wolnej grze rynkowej w warunkach wolnego, konkurencyjnego rynku. Wykonuje wyłącznie zadanie własne województwa służące zaspokajaniu potrzeb społecznych na jego obszarze (m.in. zarządzanie powierzonymi środkami w celu wsparcia mikro, małych i średnich przedsiębiorstw i rozwoju regionalnego), a jedynym udziałowcem spółki jest województwo. Spółka pełni tym samym rolę tzw. innego podmiotu prawa publicznego, którego działalność polega na wykonywaniu zadań publicznych przynależnych województwu, będącym jedynym jej udziałowcem. Pojęcie władzy publicznej nie ogranicza się bowiem współcześnie jedynie do władztwa rozumianego jako władcze wkraczanie w prawa i wolności albo obowiązki podmiotów prawa w warunkach zagrożenia przymusem i sankcją. Pojęcie sprawowania władzy publicznej składa się bowiem również z szeregu tzw. miękkich kompetencji organów administracji, w tym takich jak stwarzanie stosownych warunków, zapewnienie właściwej pomocy, czy podejmowanie współpracy w ramach przejrzystego partnerstwa. Szerokie rozumienie pojęcia władztwa publicznego umożliwia organom administracji publicznej realizowanie swoich zadań i polityki, nie tylko bezpośrednio przez władcze i autorytatywne działanie samego organu, lecz także poprzez realizację kompetencji organizacyjnych podejmowanych również w ramach działalności tzw. innych podmiotów prawa publicznego, realizujących zadania publiczne na rzecz dobra wspólnego na zasadach i w trybie przewidzianych przepisami obowiązującego prawa. Uznać zatem należy, że działalność komunalna, która nie jest prowadzona w celu osiągnięcia zysku, tylko w celu realizacji zadań własnych gminy, bez względu na formę działania (zakład budżetowy, czy też spółka prawa handlowego), nie powinna być utożsamiana z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 3 Prawa przedsiębiorców. Z uwagi na fakt, że naczelnym celem prowadzonej przez skarżącą działalności jest wykonywanie zadań własnych gminy, tj. działalności komunalnej (dostarczanie wody oraz odprowadzanie ścieków) zasadne jest przyjęcie, że taka działalność skarżącej nie spełnia jednego z trzech warunków niezbędnych do uznania, jej za działalność gospodarczą - tj. nie ma ona charakteru zarobkowego nie tylko z subiektywnego, ale i z obiektywnego punktu widzenia. Aktywność spółki w sferze realizowania zadań własnych gminy (w zakresie działalności komunalnej) nie jest nastawiona na osiąganie zysku. Nadrzędnym celem spółki jest wykonywanie zadań własnych gminy, służących gminie oraz jej mieszkańcom, co także konsekwentnie jest podkreślane w skardze. Podsumowując, skoro będące w administrowaniu spółki budowle służą wyłącznie do prowadzenia działalności komunalnej na terenie gminy, nie są, na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i w konsekwencji przedmiotowe budowle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił w pkt 1 sentencji wyroku zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została wydana z naruszeniem prawa. Rozpatrując ponownie wniosek, organ interpretacyjny będzie zobowiązany do uwzględnienia poglądu prawnego wyrażonego w uzasadnieniu niniejszego wyroku. Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem strony skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w pkt 2 sentencji wyroku. Na koszty te złożyły się: uiszczona tytułem wpisu sądowego kwota 200 zł, uiszczona kwota 17 zł tytułem opłaty skarbowej od przedłożonego do sprawy pełnomocnictwa oraz obliczone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687) wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym w kwocie 480 zł.