I SA/Kr 157/26

|Sygn. akt I SA/Kr 157/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi K.B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 31 grudnia 2025 r. nr 1201-IOP1-3.4102.65.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. skargę oddala.

Decyzją z dnia 31 grudnia 2025 r. znak 1201-IOP1-3.4102.65.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Dyrektor IAS, Organ odwoławczy, DIAS) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Kraków-Nowa Huta (dalej: Naczelnik US, Organ I instancji) z dnia 30 września 2025 r. znak 1209-SPV.4102.36.2025 określającą K.B. (dalej: podatnik, Skarżący) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w kwocie 32.843 zł, i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 rok w kwocie 29.428 zł. Rozstrzygnięcia te zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. W postępowaniu podatkowym wszczętym wobec skarżącego przez Naczelnika US w związku z ustaleniami zawartymi w protokole z badania ksiąg, z których wynikało m.in., że Skarżący nie złożył korekty zeznania rocznego za 2023 r. na druku PIT-36, organ podatkowy I instancji uznał, że w związku z niezłożeniem oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych oraz brakiem zaznaczenia tej formy opodatkowania we wniosku o rejestrację działalności gospodarczej w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej - zeznanie roczne za 2023 r. złożone na druku PIT-28 jest nieprawidłowe. W związku z tym organ I instancji ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w decyzji z 30 września 2025 r. w kwocie 32.843 zł W odwołaniu od ww. decyzji podatnik zarzucił podważenie wyboru formy opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych za 2023 r. i wniósł o ponowne rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego oraz uznanie prawidłowości rozliczenia na formularzu PIT-28. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał, że zakładając działalność gospodarczą wybrał formę opodatkowania, jednakże z niewiadomych przyczyn nie widać tego we wniosku. O zaistniałej sytuacji dowiedział się po dokonaniu rozliczenia rocznego za 2023 r. Z racji, że nie była to jego pierwsza działalność gospodarcza wiedział jakich czynności musi dokonać w zgłoszeniu rejestracyjnym, którego dokonywał w trakcie konsultacji z księgową. Dodatkowo wyjaśnił, że cały czas funkcjonował jako płatnik rozliczający się według formy opodatkowania jaką jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, o wyborze takiej formy opodatkowania poinformował biuro rachunkowe, a także dokonywał wpłat podatku z oznaczeniem PIT-28 (wpłaty nie były terminowe z powodu problemów finansowych powstałych we wcześniejszych okresach prowadzenia działalności, jednak dokonał wszelkich starań by zobowiązania podatkowe mimo tego były uregulowane). Ponadto podatnik dokonywał rozliczeń składki zdrowotnej z ZUS na podstawie przychodów narastająco, zgodnie z formą opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, a także wskazał, że nie działał w złej wierze względem organu podatkowego oraz ZUS. Podał również, że w zaskarżonej decyzji wskazano zaniżoną do odliczenia wysokość składek na ubezpieczenie społeczne zapłaconych w 2023 r. i jego zdaniem składki na ubezpieczenie społeczne odliczone powinny być z datą ich zapłaty - przy czym nie ma znaczenia jakiego okresu dotyczyły. W związku z powyższym prawidłowa wartość do odliczenia ww. składek powinna wynosić zgodnie z księgowaniem ZUS 10.854,15 zł, a nie jak wskazał organ 181,43 zł. W decyzji z 31 grudnia 2025 r. Dyrektor IAS podniósł, że przedmiotem sporu w sprawie są odmienne od oczekiwań podatnika – ustalenia organu podatkowego – co do wyboru formy opodatkowania dochodów uzyskiwanych z prowadzonej działalności gospodarczej za 2023 r., gdyż Naczelnik US utrzymuje zasadność przyjętego przez niego sposobu opodatkowania, które wiąże się z koniecznością rozliczania się przez podatnika na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy dokonał ustaleń stanu faktycznego, wskazując, że od 1 stycznia 2023 r. podatnik prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania samochodami ciężarowymi pod nazwą E., z siedzibą w K., [...] (od 9 kwietnia 2024 r. - działalność zawieszona). W złożonym 25 grudnia 2022 r. wniosku do CEIDG podatnik nie dokonał żadnego wyboru odnośnie oświadczenia o formie opłacenia podatku dochodowego. W dniu 28 lutego 2024 r. do organu podatkowego I instancji wpłynęło zeznanie podatkowe PIT-28, w którym podatnik wykazał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 191.383,99 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 14.481,94 zł, przychód po odliczeniach 176.902,05 zł, odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne 2.946,58 zł, przychód po odliczeniach 173.955,47 zł, podstawę obliczenia podatku 173.955,00 zł, obliczony podatek wg stawki 5.5% 9.567,53 zł, należny ryczałt 9.568,00 zł, wpłacony ryczałt od I do XII 9.767,00 zł, nadpłatę 219,00 zł. Z uwagi na brak podstaw prawnych do rozliczenia na zasadach ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych Naczelnik US pismem z 4 marca 2024 r. wezwał podatnika do skorygowania rozliczenia rocznego PIT - 28 i rozliczenia na zasadach ogólnych PlT-36. W odpowiedzi na powyższe pismami z 18 marca 2024 r. i 9 kwietnia 2024 r. podatnik przesłał prośbę o uznanie jako formy opodatkowania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych zgodnie z art. 2a O.p. Ponadto wyjaśnił, że w momencie zakładania działalności gospodarczej zaznaczył jako formę opodatkowania - ryczałt ewidencjonowany i przez cały rok księgowa dokonywała takiego rozliczenia. Podatnik wskazał, że na stronie jest wiele błędów i zapewne w wyniku jednego z nich wybrana forma opodatkowania nie została poprawnie zaczytana. Zdaniem podatnika strona jest często przeciążona, co powoduje trudności przykładowo w wyborze kodów PKD, w wyszukiwaniu urzędów skarbowych - tym samym zgodnie zawartą w art. 2a O.p. regułą rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika - sprawy podatkowe wynikłe z błędów na stronie CEIDG winny być rozpatrywane pozytywnie. Do wyjaśnień podatnik załączył: Urzędowe Poświadczenie Odbioru wniosku, wydruk z konta przedsiębiorcy z historią logowania do portalu biznes.gov.pl, wniosek do CEIDG o założenie działalności gospodarczej. W piśmie z 7 maja 2024 r. organ I instancji poinformował podatnika, że oświadczenie o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych nie zostało złożone organowi podatkowemu w wymaganym terminie, a ponadto organ uznał, że w przekazanych wyjaśnieniach podatnik nie uprawdopodobnił, iż właściwą formą opodatkowania dochodów jest ryczałt, gdyż we wniosku składanym do CEIDG brak jest zaznaczenia tej formy opodatkowania. W związku z faktem, że podatnik nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania w formie ryczałtu oraz nie dokonał korekty zeznania PIT-28 zostało wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2023 r. Pismem z 19 sierpnia 2024 r. podatnik skierował do organu podatkowego kolejne wyjaśnienia, które miały potwierdzić terminowość dokonanego wyboru ryczałtowej formy opodatkowania przychodów z działalności gospodarczej. Podatnik wskazał, że firmę założył elektronicznie pod nadzorem księgowej, która zwracała szczególną uwagę na zaznaczenie formy opodatkowania. Brak odnotowania właściwej formy do opodatkowania w arkuszu zgłoszeniowym podatnik tłumaczył błędnie działającą platformą biznes.gov przy wysyłce wniosku. Podatnik potwierdził także, że wystawiał faktury w 2023 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a podatek opłacał do urzędu według wybranej formy opodatkowania, tj. ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. O wyborze takiej formy opodatkowania miały świadczyć również przedłożone wydruki deklaracji rozliczeniowych ZUS DRA za okresy miesięczne od stycznia 2023 r. do kwietnia 2024 roku, w których jako formę opodatkowania wskazano ryczałt. W dniu 4 września 2024 r. podatnik został wezwany do dostarczenia dokumentacji podatkowej związanej z prowadzoną w 2023 r, działalnością gospodarczą, tj.: informacji o wysokości osiągniętych dochodów w 2023 r. (PIT-11, PIT-40 i inne), oryginalnych dokumentów potwierdzających możliwość skorzystania w 2023 r. z odliczeń od dochodu i podatku, informacji, oryginalnych dokumentów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w 2023 r. (wydruki mailowe firmy, faktury VAT dotyczące przychodów lub zakupów, rachunki, rejestry \/AT, umowy, księgi podatkowe, ewidencję środków trwałych i wyposażenia, potwierdzenia wpłat składek ZUS, kart wynagrodzeń, listy płac, itp.), informacji potwierdzonych oryginałami dokumentów dotyczących posiadanych w 2023 r. rachunków bankowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków. Do protokołu spisanego 23 września 2024 r. podatnik oświadczył, że w grudniu 2022 r. założył za pośrednictwem portalu internetowego CEIDG działalność gospodarczą zaznaczając w polu – ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Wszystkie czynności związane z otwarciem działalności gospodarczej konsultowane były telefonicznie z księgową - Katarzyną Chlebuś. Nadmienił, że nie jest to jego pierwsza działalność gospodarcza opodatkowana ww. podatkiem. Podatnik nie dokonał wydruku ani nie wygenerował żadnego dokumentu, który potwierdzałby dokonany wybór, ufając w sprawność i niezawodność systemu. Jednocześnie podatnik wskazał, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie posiada żadnych środków trwałych ani nie ponosi kosztów związanych z wykonywaną pracą. Jedynym kosztem są faktury za telefon i usługi księgowe, które opiewają na niewielkie kwoty - co w żaden sposób nie uzasadnia ekonomicznego sensu wyboru formy opodatkowania według skali podatkowej. Od początku prowadzenia działalności gospodarczej w 2023 r. o nazwie E. podatnik rozliczał się jako ryczałtowiec i tak samo był oskładkowany w ZUS, natomiast system komputerowy CEIDG w udowodniony sposób generuje błędy i przekłamania - zatem nie może być traktowany jako ostateczna podstawa przypisania danej formy opodatkowania. Do protokołu załączono faktury wystawione na rzecz podatnika przez O. S.A., faktury eksportowe wystawione przez podatnika z tytułu wykonywanych usług transportowych na rzecz V. sp. z o.o. w R., na rzecz I. sp. z o.o. w R., oraz T. sp. z o.o. w R., zestawienie faktur VAT wystawionych przez biuro rachunkowe F. Sp. z o.o. oraz preliminarz płatności dotyczących ZUS. W dniu 24 września 2024 r. Naczelnik US skierował wezwania do T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. celem dostarczenia dokumentów świadczących o realizacji transakcji sprzedaży/zakupu z firmą podatnika. W odpowiedzi na powyższe ww. firmy w dniu 8 października 2024 r. (data wpływu do organu) przestały faktury eksportowe dotyczące usług transportowych kierowcy poza granicami kraju. Po analizie przedłożonych faktur organ podatkowy dostrzegł niezgodność pomiędzy fakturami wystawionymi przez podatnika w listopadzie i grudniu 2023 r., a fakturami dotyczącymi tych samych miesięcy przesłanych i zaewidencjonowanych przez wskazane firmy. Niezgodność dotyczyła spółki, która dokonała faktycznego rozliczenia 44 i 45 tygodnia pracy podatnika. W związku z powyższym organ podatkowy I instancji skierował w dniu 27 stycznia 2025 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Radomiu wniosek o przesłuchanie w charakterze świadka O.W. - prezesa zarządu V. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. oraz A.W. - członka zarządu ww. spółek. Wskazano również na konieczność przedłożenia umów ww. spółek dotyczących współpracy z podatnikiem, dokumentów potwierdzających wykonanie usług lub uzasadniających ich korektę wystawionych przez podatnika w 2023 r. wraz z potwierdzeniami dokonania zapłaty oraz innych dokumentów dotyczących wykonywanych przez podatnika w 2023 r. usług (zestawienie przebytych tras, ilości przepracowanych godzin, sposobu wyceny usług). W dniu 23 czerwca 2025 r. wezwani świadkowie, tj. A.W., O.W. zeznali do protokołu, że V. Sp. z o.o. i I. Sp. z o.o. są agencjami pracy tymczasowej oraz że podatnik wykonywał zlecenia transportu dla obu podmiotów. Do jego obowiązków należało przewożenie różnych produktów z centrum logistycznego na wskazane adresy. Przy wycenie brana była pod uwagę ilość godzin pomnożona przez stawkę godzinową. W listopadzie 2023 r. nastąpiła zmiana firmy współpracującej z firmą podatnika (z firmy V. Sp. z o.o. na I. Sp. z o.o.). Do protokołu przedłożono otrzymane od podatnika faktury eksportowe wraz z potwierdzeniami przelewów na rachunek bankowy. W oświadczeniu złożonym 1 lipca 2025 r. przez I. Sp. z o.o. wyjaśniono, że nie odnotowano zaksięgowanych dokumentów o numerach [...]. Spółka oświadczyła, że w 44 i 45 tygodniu pracy w 2023 r. podatnik świadczył usługi na rzecz I. Sp. z o.o. Z kolei w oświadczeniu złożonym przez V. Sp. z o.o. - potwierdzono, że faktura korygująca [...] zostały przez nią zaewidencjonowane, a zmiana wynikała z tego, że w 44 i 45 tygodniu pracy 2023 r. podatnik świadczył usługi na rzecz I. Sp. z o.o. W konsekwencji na podstawie zebranych informacji ustalono, że wynagrodzenie za wykonaną usługę w 44 tygodniu pracy w kwocie 6.611,81 zł zostało ostatecznie rozliczone przez V. Sp. z o.o., natomiast wynagrodzenie za wykonaną usługę transportową dotycząca 45 tygodnia pracy w kwocie 5.899,88 zł zostało rozliczone przez I. Sp. z o.o. Powyższe ustalenia wynikające z oświadczeń obu spółek są zgodne z wyjaśnieniami, które podatnik złożył do protokołu spisanego 5 lutego 2025 r. Nadto podatnik oświadczył, że obowiązywała ustna umowa pomiędzy T. sp. z o.o., V. Sp. z o.o. oraz I. Sp. z o.o. Praca polegała na realizacji zleceń transportowych na terenie Holandii, które trwały zwykle 2 tygodnie. Czas pracy określała karta zainstalowana w samochodzie. Jednocześnie podatnik wskazał, że samochody ciężarowe były zawsze przygotowane do pracy, zatankowane i podatnik nie ponosił żadnych wydatków na paliwo i naprawy. Na podstawie ewidencji przychodów oraz faktur VAT ustalono, że kwota przychodu z działalności gospodarczej za 2023 rok wynosiła 191.383,99 zł. Zgodnie z oświadczeniem złożonym do protokołu podatnik nie ponosił wydatków na paliwo oraz naprawy samochodów. Przedłożył on jedynie faktury dotyczące opłat za telefon, jak i zestawienie faktur związanych z obsługą księgową Biura Rachunkowego Finanse F. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością. Na podstawie przedłożonych dokumentów ustalono, że koszty uzyskania przychodów wynoszą 2.318,98 zł, na które składają się wydatki na telefon - 977,53 zł i wydatki na prowadzenie księgowości - 1,341,45 zł. W związku z powyższym wyliczono, że dochód z działalności gospodarczej wynosi 189.065,01 zł. Kwotę składek na ubezpieczenie społeczne przyjęto w kwocie 181,43 zł, co wynika z odpowiedzi udzielonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Odział w Pile w dniu 17 października 2024 r. Z wyjaśnień podatnika wynika, iż niezgodność pomiędzy kwotą jaką odliczono w zeznaniu PIT-28, tj. 14.481,94 zł, a kwotą wskazaną przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych spowodowana jest zaległościami jakie ma podatnik w ZUS, które zamierza w całości spłacić. W konsekwencji określono podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 32.842,88 zł. Dyrektor IAS podtrzymał stanowisko organu podatkowego I instancji i za zasadne uznał opodatkowanie uzyskanych przez podatnika dochodów podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Organ odwoławczy wskazał, że we wniosku o wpis do CEIDG, który został złożony 25.12.2022 r. podatnik nie wskazał formy opodatkowania podatkiem dochodowym, a ponadto nie złożył oświadczenia o wyborze opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. W konsekwencji organ podatkowy nie odnotował w swoich rejestrach dokumentów potwierdzających, że podatnik skutecznie dokonał wyboru opodatkowania w formie ryczałtu. W argumentacji przedstawionej w odwołaniu podatnik sam przyznaje, że we wniosku nie widać, że został zaznaczony wybór formy opodatkowania. Na wcześniejszych etapach postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika US podatnik podkreślał, że brak wskazania ryczałtowej formy opodatkowania wynikał z przeciążenia systemu CEIDG, co w konsekwencji wiązało się z błędami, za które podatnik nie powinien odpowiadać. W celu wyjaśnienia powyższych wątpliwości pismem z 1 sierpnia 2025 r. Naczelnik US zwrócił się do Ministerstwa Rozwoju i Technologii, czy w dniu, kiedy podatnik przesyłał wniosek dotyczący rejestracji działalności gospodarczej wystąpiły problemy techniczne w systemie CEIDG. W odpowiedzi na powyższe udzielono odpowiedzi, z której wynika, że w złożonym 25 grudnia 2022 r. wniosku do CEIDG nie zaznaczono pozycji 15, tj. oświadczenia o formie opłacania podatku dochodowego. Ponadto Ministerstwo Rozwoju i Technologii poinformowało, że w dniu 25 grudnia 2022 r. system funkcjonował poprawnie i nie występowały problemy techniczne, które uniemożliwiały złożenie wniosku, czy też wysyłkę potwierdzenia złożenia wniosku oraz weryfikacji danych zawartych we wniosku. Jednocześnie wskazano, że dowodami potwierdzającymi powyższe jest: złożenie wniosku przez przedsiębiorcę potwierdzone przesłaną wiadomością na adres poczty elektronicznej, poprawne zakończenie procesu przetwarzania wniosku i zmiany danych potwierdzone przesłaną wiadomością na adres poczty elektronicznej. W oparciu o powyższe, przyjęto, że wniosek podatnika został prawidłowo wczytany przez system informatyczny, a treść złożonego wniosku odpowiadała treści wniosku zarejestrowanego przez system informatyczny. Tym samym brak wskazania ryczałtowej formy opodatkowania nie wynikał z błędu technicznego systemu, lecz jego funkcjonalności, która dopuszcza wysyłanie wniosku CEIDG bez zaznaczenia odpowiedniej opcji w polu nr 15. Ponadto organ zauważył, że w aktach sprawy oprócz przedmiotowego wniosku podatnik przedłożył historię logowań do portalu wraz z urzędowym poświadczeniem odbioru. Z historii logowań na konto przedsiębiorcy wynika, że 27 grudnia 2022 r. wniosek o rejestrację działalności gospodarczej został poprawnie przyjęty, co jednoznacznie wskazuje, że w tym dniu nie wystąpiły błędu systemu, które by go obciążyły. Potwierdzeniem na prawidłowość złożonego wniosku do CEIDG jest również Urzędowe Poświadczenie Odbioru (UPO). Organ zwrócił również uwagę, że tuż po złożeniu wniosku dochowując należytej staranności podatnik mógł dokonać sprawdzenia danych uwidocznionych w systemie CEIDG. Tymczasem nie zweryfikował on złożonego wniosku, pomimo twierdzeń dotyczących błędnego działania systemu. Chociaż nie była to pierwsza działalność gospodarcza podatnika i wiedział on jakich czynności musi dokonać w zgłoszeniu rejestracyjnym, nie wykazał należytej staranności, aby zweryfikować poprawność złożonego wniosku, co nie wydaje się być nadmiernym wymaganiem od osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Przedłożone wydruki deklaracji ZUS DRA za okresy miesięczne od stycznia 2023 do kwietnia 2024 r., w których jako formę opodatkowania podatnik wskazał ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, w ocenie Dyrektora IAS nie mogą stanowić oświadczenia o wyborze opodatkowania dochodów w tej formie. Dalej organ wskazał, że konieczne jest dochowanie wymogów formalnych w postaci terminowego zgłoszenia wyboru formy opodatkowania w formie pisemnego oświadczenia złożonego właściwemu Naczelnikowi Urzędu Skarbowego lub we wpisie w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Z kolei dokonanie wpłaty na poczet ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych do urzędu skarbowego w ustawowym terminie dla złożenia oświadczenia o wyborze formy opodatkowania wraz z prawidłowym opisem jakiego podatku dotyczy, jest uznawane za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze formy opodatkowania, co potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych. Na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów ustalono, że pierwszy przychód z działalności gospodarczej w 2023 r. uzyskał podatnik w styczniu, zaś wpłatę zaliczki na zryczałtowany podatek dochodowy za styczeń 2023 r. dokonał 25 lutego 2023 r., co oznacza, że nie został zachowany termin wynikający z art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym został osiągnięty pierwszy przychód w roku podatkowym). W konsekwencji dyspozycja przelewu płatności podatku - w okolicznościach sprawy - nie mogła zostać uznana za skutecznie złożone oświadczenie o wyborze zryczałtowanej formy opodatkowania. W odwołaniu – jak podkreślił organ odwoławczy – sam podatnik przyznał, że wpłaty zaliczek ryczałtowych nie były terminowe. Dyrektor IAS zauważył, że na powyższe nie mają wpływu okoliczności leżące u podstaw uchybienia wymogom oświadczenia, jak pomyłka, nieumyślność, posłużenie się osobą trzecią, błędne zrozumienie treści przepisu czy twierdzenia, że podatnik dokładał wszelkich starań, aby uregulować zobowiązania podatkowe i działał w dobrej wierze. Rola organu podatkowego ogranicza się jedynie do uwzględnienia dokonanego wyboru formy opodatkowania, jeśli podatnik złożył wymagane prawem oświadczenie w przepisanym terminie. Jakiekolwiek uchybienia, co do treści oświadczenia obciążają podatnika w ten sposób, że wyłączona jest możliwość skorzystania z wybranej formy opodatkowania w danym roku podatkowym, usunięcie zaś uchybień wywołuje skutki dopiero w odniesieniu do kolejnego roku podatkowego. W tym kontekście, w ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji trafnie uznał, że oświadczenie o wyborze formy opodatkowania nie zostało złożone skutecznie i oceny tej nie mogą zmienić wyjaśnienia zawarte w odwołaniu. Przeprowadzenie zawnioskowanego przez podatnika dowodu z przesłuchania w charakterze świadka K.C. na okoliczność wyboru formy opodatkowania w formie ryczałtu w kontekście oceny wszystkich okoliczności faktycznych nie przyczyni się do zmiany stanowiska organu podatkowego. Organ podkreślił, że ma obowiązek uwzględnić żądanie strony dotyczące przesłuchania świadka, jeżeli przedmiotem tego dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W przedmiotowej sprawie dowodem potwierdzającym prawidłowość wysłanego przez podatnika wniosku bez zaznaczenia pozycji dotyczącej wyboru formy opodatkowania była informacja pozyskana z Ministerstwa Rozwoju i Technologii, a także prawidłowo wygenerowane Urzędowe Poświadczenie Odbioru. Podatnik składając wniosek o rozpoczęcie działalności gospodarczej miał możliwość zweryfikowania osobiście, czy też z pomocą księgowej jego poprawności. Natomiast brak podjęcia powyższych działań – oznacza jedynie, że podatnik nie dołożył minimalnej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Ponadto organ zaznaczył, że na gruncie rozpatrywanej sprawy to podatnik, jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą ponosi pełną odpowiedzialność za podjęte działania, a nie księgowa. Zgłoszenie formy opodatkowania jest czynnością podejmowaną wyłącznie z inicjatywy samego podatnika. Zatem każdy wpis do CEIDG dotyczący wyboru formy opodatkowania wywołuje określone skutki podatkowe zarówno dla podatnika, jak i Skarbu Państwa. Tym samym Dyrektor IAS biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy oraz dokonane ustalenia w sprawie, stwierdził brak konieczności przeprowadzenia ww. dowodu. Dyrektor przyznał rację podatnikowi, że składki społeczne odlicza się z datą ich zapłaty i bez znaczenia jest okres jakiego dotyczyły. Wskazał, że po weryfikacji wydanego rozstrzygnięcia w kontekście prawidłowego rozliczenia dochodów podatnika z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej ustalił: przychód z działalności gospodarczej w wysokości 191.383,99 zł, który jest zgodny z wykazanym w zeznaniu PIT-28, koszty uzyskania przychodu w kwocie 2.318,98 zł na które składają się faktury wystawione przez Orange wystawione na P. w K., w wysokości 977,53 zł i obsługa księgowa z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości 1,341,45 zł. Organ odwoławczy uznał, że faktury wystawione przez operatora telefonicznego Orange zostały wystawione na błędną nazwę firmy, tj. P., zamiast na E. w K. Z wpisów w CEIDG wynika, że od 1.07.2011 r. do 24.07.2015 r. podatnik prowadził działalność pod nazwą P., która w przeważającym zakresie obejmowała roboty budowlane, natomiast z dniem 25.12.2022 r. podatnik założył działalność gospodarczą pod nazwą E., którą prowadził przez cały 2023 r. Z tego względu DIAS uznał, że faktury wystawione przez operatora komórkowego za okres rozliczeniowy 2023 r. pomimo błędnej nazwy firmy - dotyczą wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej w tym roku pod nazwą E. i w związku z tym nie wykluczają możliwości zaliczenia ich w koszty uzyskania przychodu, tym bardziej, że imię, nazwisko oraz NIP są zgodne. Następnie Dyrektor IAS wskazał, że z załączonego do odwołania rozliczenia wpłat przekazanych na rzecz ZUS w 2023 r. wynika, że łączna kwota składek na ubezpieczenie społeczne wynosiła 10.854,15 zł, zaś składek na ubezpieczenie zdrowotne 4.165,61 zł. Podkreślił, że począwszy od 2022 r. przedsiębiorca rozliczający się na zasadach ogólnych nie ma prawa do pomniejszenia podatku o kwotę stanowiącą 7,75 % podstawy wymiaru składki na ubezpieczenie zdrowotne, tak więc odliczenie składek na ubezpieczenie zdrowotne w niniejszym rozliczeniu nie może mieć zastosowania. Natomiast odliczenie składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie 10.854,15 zł jest zasadne, gdyż zostały one zapłacone w 2023 r., co wynika z przedłożonego pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Z informacji wskazanych przez organ podatkowy I instancji wynikało, że podatnik dokonał wpłat zaliczek na zryczałtowany podatek dochodowy następująco: 25.01.2023 r. - w wysokości 951,00 zł - za styczeń 2023 r., 3.04.2023 r. - w wysokości 763,00 zł - za luty 2023 r., 25.04.2023 r.- w wysokości 696,00 zł - za marzec 2023 r., 13.06.2023 r. - w wysokości 680,00 zł - za kwiecień 2023 r., 13.06.2023 r. - w wysokości 1347,00 zł - za maj 2023 r., 12.09.2023 r. - w wysokości 729,00 zł - za czerwiec 2023 r., 10.10.2023r. - w wysokości 274,00 zł - za lipiec 2023 r., co stanowi łączną kwotę 5.440,00 zł. W konsekwencji dokonanych ustaleń, w myśl art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor IAS określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2023 r. w następujący sposób: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 191.383,99 zł, koszty uzyskania przychodu 2.318,98 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 189.065,01 zł, zaliczki z działalności gospodarczej 5.440,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne 10.854,15 zł, dochód po odliczeniach 178.210,86 zł, podstawa obliczenia podatku (po zaokrągleniu) 178.211,00 zł, obliczony podatek 29.427,52 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne 0,00 zł, podatek po odliczeniach 29.427,52 zł, podatek należny 29.428,00 zł, suma wpłaconych zaliczek 5.440,00 zł, różnica pomiędzy podatkiem należnym a sumą należnych zaliczek 23.988,00 zł, podatek do zapłaty 23.988,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił decyzji Dyrektora IAS naruszenie: 1) przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, polegające na pominięciu znaczenia faktu złożenia przez skarżącego deklaracji ZUS DRA w dniu 12 lutego 2023 r., w której wskazano formę opodatkowania ryczałtem, co nastąpiło przed ustawowym terminem wyboru formy opodatkowania (20 lutego 2023 r.), b) art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści wniosku CEIDG-1 z dnia 25.12.2022 r., w sytuacji gdy system teleinformatyczny pozwolił na skuteczne przetworzenie wniosku bez zaznaczenia jakiejkolwiek formy opodatkowania (pole 15 puste), co stanowi wadę funkcjonalności systemu wprowadzającą obywatela w błąd, c) art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania do organów podatkowych) poprzez przyjęcie profiskalnej wykładni przepisów i uznanie, że skarżący nie dokonał wyboru formy opodatkowania, mimo że jego zachowanie (zgłoszenie do ZUS, dokonywanie wpłat z oznaczeniem PIT-28, prowadzenie ewidencji przychodów) jednoznacznie wskazywało na wolę opodatkowania ryczałtem. d) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez niezasadne oddalenie wniosku dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadka K.C. (księgowej), zgłoszonego na okoliczność przebiegu procesu rejestracji działalności gospodarczej oraz faktu dokonania wyboru ryczałtowej formy opodatkowania - organ błędnie uznał, że dowód ten jest zbędny w świetle informacji z systemu teleinformatycznego, podczas gdy zeznania świadka, który instruował skarżącego co do czynności rejestracyjnych były kluczowe dla ustalenia rzeczywistej woli podatnika oraz weryfikacji twierdzeń o wadliwym działaniu interfejsu użytkownika systemu CEIDG, czego nie obrazują same logi systemowe; 2) przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 9a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skuteczne oświadczenie woli o wyborze ryczałtu może nastąpić wyłącznie poprzez wniosek CEIDG lub pismo skierowane bezpośrednio do Naczelnika Urzędu Skarbowego, z pominięciem innych form pisemnego uzewnętrznienia woli organom państwowym (deklaracja ZUS DRA złożona w terminie) oraz poprzez uznanie, że wpłata zaliczki dokonana 5 dni po terminie (25 lutego zamiast 20 lutego) całkowicie niweczy możliwość uznania wyboru formy opodatkowania w drodze czynności konkludentnych. W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu Skarżący podał argumentację prawną do wniesionych zarzutów, podkreślając m.in., że organ pominął kluczowy dowód w sprawie. Skarżący złożył deklarację ZUS DRA za styczeń 2023 r. w dniu 12 lutego 2023 r. drogą elektroniczną (a więc zachowano formę pisemną w rozumieniu przepisów o komunikacji elektronicznej) i zawierała jednoznaczne wskazanie formy opodatkowania - ryczałt od przychodów ewidencjonowanych (co potwierdza treść dokumentu źródłowego DRA, poz. XI.12 "Forma opodatkowania: ryczałt"). Termin na wybór formy opodatkowania upływał w dniu 20 lutego 2023 r. Zatem w dniu 12 lutego 2023 r., czyli przed upływem terminu, skarżący złożył do organu państwowego (ZUS) oświadczenie woli o wyborze ryczałtu. W dobie informatyzacji administracji publicznej i przepływu informacji między ZUS a KAS, obywatel ma prawo działać w zaufaniu, że informacja o formie opodatkowania przekazana w oficjalnym dokumencie rozliczeniowym, wpływającym na wymiar składki zdrowotnej (ściśle powiązanej z podatkiem), jest skuteczna. Stanowisko organu, że deklaracja ZUS "nie może stanowić oświadczenia", jest przejawem nadmiernego formalizmu. Skoro ustawodawca zrezygnował ze sztywnych wymogów formalnych (co przyznaje organ w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji), to dokument urzędowy (DRA), podpisany i wysłany przed terminem, w którym podatnik wskazuje "ryczałt", spełnia wymogi oświadczenia woli. Ponadto Skarżący w kontekście błędu systemu CEIDG a zasadą in dubio pro tributario, podniósł, że podczas rejestracji w dniu 25 grudnia 2022 r. zaznaczył właściwe pole, jednak system nie odnotował tego faktu. Organ oparł się na wyjaśnieniach Ministerstwa Rozwoju i Technologii, że "system funkcjonował poprawnie". Jednocześnie Skarżący wskazał, że organ przyznał, iż funkcjonalność systemu "dopuszcza wysyłanie wniosku CEIDG-1 bez zaznaczenia odpowiedniej opcji w polu nr 15". Jest to systemowa pułapka na podatnika. Wniosek o założenie działalności powinien wymuszać wybór formy opodatkowania lub świadomą rezygnację z wyboru. Skoro system pozwolił na przesłanie wniosku "niekompletnego" w tak kluczowej kwestii, a Skarżący działał w przekonaniu, że wyboru dokonał (co potwierdził późniejszymi działaniami - faktury, ZUS, wpłaty), to wątpliwości co do tego, czy w momencie klikania "wyślij" interfejs użytkownika zadziałał poprawnie (niezależnie od logów serwera), należy rozstrzygać na korzyść podatnika zgodnie z art. 2a O.p. W dalszej kolejności skarżący dokonał przeglądu orzecznictwa sądów administracyjnych w kontekście "dorozumianego" wyboru formy opodatkowania, a także odniósł się do niezasadnej – jego zdaniem – odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, wskazując na naruszenie art. 188 O.p. Skarżący podkreślił, że w niniejszej sprawie okoliczność faktycznego przebiegu rejestracji (od strony użytkownika, a nie serwera) nie została wyjaśniona. Skarżący konsekwentnie twierdził, że dokonywał rejestracji pod nadzorem księgowej w trakcie rozmowy telefonicznej, wobec czego z uwagi na konsultację telefoniczną i w istocie wspólne działanie zaznaczył właściwą opcję. Organ oparł się wyłącznie na logach systemowych, które potwierdzają jedynie to, co zapisał system, a nie to, co widział i zrobił użytkownik. Błędy interfejsu (tzw. frontendowe), polegające np. na niezapisaniu zaznaczonego pola mimo jego wizualnego zaznaczenia, mogą nie być odnotowane w logach serwera jako "błąd systemu". Zeznania świadka - profesjonalnej księgowej, która asystowała zdalnie przy tej czynności – miały kluczowe znaczenie dla uprawdopodobnienia, że skarżący dokonał czynności wyboru, a brak jej odzwierciedlenia w systemie wynikał z przyczyn od niego niezależnych lub błędu o charakterze technicznym. Organ, odmawiając przesłuchania świadka, a jednocześnie twierdząc, że skarżący "nie dochował należytej staranności", pozbawił go możliwości obrony i dowiedzenia, że staranność ta została dochowana poprzez skorzystanie z profesjonalnej pomocy, a wola wyboru ryczałtu została uzewnętrzniona w momencie składania wniosku. Argumentacja organu, że to "podatnik ponosi odpowiedzialność, a nie księgowa" jest chybiona. Wniosek o przesłuchanie świadka nie miał na celu przerzucenia odpowiedzialności prawnej na księgową, lecz ustalenie stanu faktycznego (czy opcja została zaznaczona w trakcie wypełniania formularza). Oddalenie tego wniosku stanowiło naruszenie zasady dążenia do prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Ponadto Skarżący wskazał na błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie kosztów. Podkreślił, że organ, narzucając zasady ogólne, przyjął fikcyjne założenie, że skarżący nie ponosił niemal żadnych kosztów (uznano jedynie 2.318,98 zł), co przy przychodzie ponad 190 tys. zł skutkuje rażąco niesprawiedliwym obciążeniem podatkowym. Skarżący jako kierowca ponosił koszty, które w ryczałcie nie podlegają ewidencji, dlatego ich nie dokumentował w sposób wymagany dla zasad ogólnych. Zmuszanie podatnika post factum do odtwarzania kosztów dla formy opodatkowania, której nie wybrał, jest – w ocenie Skarżącego – działaniem na jego szkodę. Końcowo Skarżący podkreślił, że decyzja Dyrektora IAS, mimo korekty w zakresie odliczenia składek ZUS, w istocie sankcjonuje nadmierny formalizm, ignorując rzeczywistą wolę podatnika wyrażoną w terminie poprzez deklarację ZUS DRA oraz wniosek CEIDG (który, w ocenie podatnika był poprawny), jak również wszystkie następne działania Skarżącego. Odpowiadając na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spornym jest, czy Skarżący spełnił wymóg formalny umożliwiający opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych poprzez dokonanie w terminie wyboru tej formy opodatkowania. W tym sporze rację należy przyznać Organowi odwoławczemu. Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2026 r., poz. 592; dalej u.p.d.o.f.) dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego sporządzone na piśmie oświadczenie o zastosowaniu opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych określonego w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z kolei art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2025 r., poz. 843; dalej u.z.p.d.) stanowi, że sporządzone na piśmie oświadczenie o wyborze opodatkowania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych na dany rok podatkowy podatnik składa naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku przedsiębiorstwa w spadku - według ostatniego miejsca zamieszkania zmarłego przedsiębiorcy, do 20. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym osiągnął pierwszy przychód z tego tytułu w roku podatkowym, albo do końca roku podatkowego, jeżeli pierwszy taki przychód osiągnął w grudniu roku podatkowego. Oświadczenie, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d., podatnik może złożyć na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 30; zwanej dalej "ustawą o CEIDG"), co wynika z art. 9 ust. 1c u.z.p.d. W ocenie Sądu DIAS prawidłowo ustalił, że Skarżący nie złożył w terminie oświadczenia o wyborze opodatkowania przychodów w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Skarżący w pierwszej kolejności powołał się na złożenie tego oświadczenia we wniosku o wpis do CEIDG. Z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, że we wniosku o wpis do CEIDG, który został złożony 25 grudnia 2022 r. Skarżący nie wskazał formy opodatkowania podatkiem dochodowym. Brak jest przy tym podstaw do uwzględnienia twierdzeń Skarżącego, że tego wyboru dokonał, lecz nie znalazło to odzwierciedlenia z uwagi na wadliwe działanie systemu teleinformatycznego CEIDG. Skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dowodów na poparcie tezy o wadliwości działania systemu w dniu, w którym wypełnił wniosek. Z kolei Organ I instancji podjął działania zmierzające do zweryfikowania twierdzeń Skarżącego. W tym celu zwrócono się pisemnie do Ministerstwa Rozwoju i Technologii o wyjaśnienie, czy w dniu 25 grudnia 2022 r., a więc w dniu, w którym Skarżący złożył wniosek dotyczący rejestracji firmy, wystąpiły problemy techniczne w systemie informatycznym CEIDG. W piśmie z dnia 1 sierpnia 2025 r. (k. 322 akt administracyjnych) Organ I instancji podał, że informacje o których przekazanie wnioskuje mają istotny wpływ na podjęcie ostatecznej decyzji odnośnie wyboru formy opodatkowania dochodów/przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2023 r. przez Skarżącego oraz prawidłowego wyliczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 2023 r. Z udzielonej przez Ministerstwo Rozwoju i Technologii odpowiedzi z 18 sierpnia 2025 r. (k. 323 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący poprawnie złożył w dniu 25 grudnia 2022 r. wniosek o założenie działalności gospodarczej w CEIDG (wniosek nr [...]). Następnie podano, że analiza tego przypadku wskazuje, że w tym wniosku nie złożono oświadczenia o formie opłacania podatku dochodowego (brak zaznaczenia pozycji 15 na wniosku). Następnie poinformowano, że w dniu 25 grudnia 2022 r. nie występowały problemy techniczne w zakresie funkcjonowania portalu biznes.gov.pl, które uniemożliwiały złożenie w/w wniosku oraz wysyłkę potwierdzenia złożenia wniosku i weryfikacji danych zawartych we wniosku. Jak wskazano w piśmie dowodami to potwierdzającymi jest złożenie wniosku przez przedsiębiorcę potwierdzone przesłaną wiadomością na adres poczty elektronicznej, poprawne zakończenie procesu przetwarzania wniosku i zmiany danych potwierdzone przesłaną wiadomością na adres poczty elektronicznej a także odnotowanie na koncie przedsiębiorcy w portalu biznes.gov.pl sprawy jako zrealizowanej wraz z przesłanym wnioskiem i danymi znajdującymi się na wniosku oraz dowodem UPO i statusem sprawy. Podkreślenia wymaga, że już z samej treści wniosku CEIDG-1, który został wypełniony przez Skarżącego (k. 165-170 akt administracyjnych) wynika, że Skarżący był w stanie zakreślić szereg rubryk, które zawiera formularz wniosku. Przykładowo Skarżący w pkt 4 zakreślił rubrykę dotyczącą sprzeciwu w zakresie udostępnienia danych kontaktowych w CEIDG, w pkt 9 podał, że podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu w ZUS, złożył oświadczenie z pkt 10, w pkt 17 odnośnie prowadzenia dokumentacji rachunkowej przez biuro rachunkowe oraz w pkt 23 dotyczące informacji o małżeńskiej wspólności majątkowej. Wynika z tego, że system teleinformatyczny w dniu 25 grudnia 2022 r. funkcjonował prawidłowo. Brak jest podstaw do zakwestionowania twierdzenia Skarżącego, że zamierzał dokonać wyboru opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych oraz, że Skarżący pozostawał w przekonaniu, że skutecznie dokonał tego wyboru. Organy nie kwestionowały także tego, że charakter prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej był tego rodzaju, że tego rodzaju wybór mógł być dla Skarżącego ekonomicznie uzasadniony, korzystny. Jednakże w tej sprawie podstawowe znaczenie miały te ustalenia, które odnosiły się do tego, czy Skarżący złożył oświadczenie o wyborze przedmiotowej formy opodatkowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że takie oświadczenie nie zostało złożone w ustawowym terminie. W orzecznictwie wskazuje się, że przepis art. 9 ust. 1 u.z.p.d. zakreśla termin materialny. Jego upływ powoduje, że podatnicy, którzy nie złożą na czas (w terminie wskazanym w art. 9 ust. 1 ww. ustawy) we właściwiej formie oświadczenia o wyborze ryczałtowego sposobu opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności bezpowrotnie tracą w danym roku podatkowym możliwość skorzystania z tej formy opodatkowania, a podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gl 938/24, wyroki sądów administracyjnych publikowane są w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Brak jest także podstaw do uznania, że złożenie oświadczenia o wyborze formy opodatkowania nastąpiło poprzez złożenie deklaracji ZUS DRA. Skarżący w deklaracji rozliczeniowej ZUS DRA (k. 39 akt administracyjnych) poinformował Zakład Ubezpieczeń Społecznych, że podlega opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Złożenie tej deklaracji stanowiło realizację obowiązków Skarżącego w zakresie podlegania ubezpieczeniu społecznemu i nie stanowiło realizacji celu w postaci dokonania wyboru formy opodatkowania. Nie złożono zatem do organu niewłaściwego oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, co uzasadniałoby zastosowanie art. 170 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2026 r., poz. 622; dalej: o.p.). Zgodnie z art. 170 § 1 o.p. jeżeli organ podatkowy, do którego podanie wniesiono, jest niewłaściwy w sprawie, powinien niezwłocznie przekazać je organowi właściwemu, zawiadamiając o tym wnoszącego podanie. Następnie z § 2 tego przepisu wynika, że podanie wniesione do organu niewłaściwego przed upływem terminu określonego przepisami prawa uważa się za wniesione z zachowaniem terminu. Skarżący argumentuje, że oświadczenie o wyborze opodatkowania złożył na etapie dokonywania wpisu do CEIDG oraz, że pozostawał w przekonaniu, iż było to działanie skuteczne. Nadto z twierdzeń Skarżącego wynika, że dysponował wiedzą o tym, że oświadczenie winien złożyć organowi podatkowemu a nie Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Nie wystąpiła zatem sytuacja, w której podatnik pozostając w błędnym przekonaniu o właściwości organu składa podanie do organu niewłaściwego, co uzasadniałoby zastosowanie ochrony na podstawie art. 170 o.p. W sytuacji, gdy złożenie deklaracji ZUS DRA nie stanowiło oświadczenia o wyborze formy opodatkowania, bez znaczenia pozostaje okoliczność, że deklaracja ta została złożona 12 lutego 2023 r., a więc przed upływem ustawowego terminu dla złożenia oświadczenia o wyborze ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W orzecznictwie wskazuje się, że ustawodawca wprowadził warunek sporządzenia "na piśmie" oświadczenia, o którym mowa w art. 9 ust. 1 u.z.p.d., nie wprowadził natomiast warunku sporządzenia omawianego oświadczenia według określonego wzoru, czy też na właściwym formularzu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2025 r., sygn. akt II FSK 560/25), a także, że wskazanie w tytule przelewu oznaczenia formy opodatkowania spełnia warunek pisemności oświadczenia (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21). Jednakże przedstawione poglądy nie znajdują zastosowania w realiach sprawy Skarżącego. W skardze wskazano, że opóźnienie we wpłacie zaliczki wynosiło zaledwie 5 dni i wynikało z problemów finansowych, a nie z braku decyzji co do formy opodatkowania. Skarżący argumentuje, że wpłata ta była jedynie potwierdzeniem woli wyrażonej wcześniej w deklaracji ZUS z 12 lutego 2023 r. Jak już powyżej wskazano termin z art. 9 ust. 1 u.z.p.d. jest terminem materialnym i zawitym. Wobec tego wystarczającym było ustalenie przez organy podatkowe, że nastąpiło uchybienie temu terminowi. Równocześnie w sprawie nie było spornym, że Skarżący uzyskał w miesiącu styczniu pierwszy przychód z działalności gospodarczej w 2023 r., a więc oświadczenie winien złożyć do dnia 20 lutego 2023 r. Skarżący zarzucił, że jakkolwiek DIAS przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 lutego 2024 r., sygn. akt II FSK 710/21, to jednakże zrobił to wybiórczo, by odrzucić wpłatę po terminie. Skarżący wskazał, że skoro NSA uznaje za skuteczne oświadczenie woli sam tytuł przelewu, to tym bardziej skutecznym oświadczeniem jest deklaracja ZUS DRA, która jest dokumentem sformalizowanym, opatrzonym podpisem elektronicznym i zawierającym dedykowane pole "Forma opodatkowania: ryczałt" (poz. XI.12 w druku ZUS DRA). Wbrew stanowisku Skarżącego przedstawione przypadki znacząco się różnią. Wskazanie zawarte w tytule przelewu jest skierowane do organu podatkowego. Organ podatkowy otrzymując środki pieniężne jest równocześnie informowany o tytule przelewu. Adresatem oświadczenia woli jest organ podatkowy. Możliwe jest powiązanie wpłaty z dokonaniem wyboru formy opodatkowania. Natomiast deklaracja rozliczeniowa ZUS DRA nie jest kierowana do organu podatkowego, lecz do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Brak jest jakichkolwiek podstaw do uznania, że poprzez złożenie oświadczeń zawartych w formularzu ZUS DRA następuje wybór formy opodatkowania. Jest to konsekwencją tego, że formularz ten nie służy temu celowi i adresatem oświadczeń w nim złożonych jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych, a nie organ podatkowy. W ocenie Sądu brak jest podstaw do uznania, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka księgowej K.C. mogło się przyczynić do dokonania istotnych ustaleń faktycznych w sprawie. Z twierdzeń Skarżącego wynikało, że księgowa w trakcie rejestracji działalności gospodarczej rozmawiała ze Skarżącym przez telefon. Wynika z tego, że księgowa nie była w stanie zaobserwować, czy Skarżący dokonał wyboru formy opodatkowania tj. czy w rzeczywistości wypełnił którąkolwiek z rubryk wskazanych w pkt 15 formularza wniosku. Kluczowym w sprawie było ustalenie, czy Skarżący wypełnił pole 15 w systemie teleinformatycznym a nie to, czy miał zamiar to uczynić, czy te kwestie były przedmiotem omówienia z księgową. Z danych tego systemu wynika, że wymieniona rubryka nie została zaznaczona. Równocześnie sam Skarżący nie twierdził, że księgowa dysponuje wiedzą o wadliwym funkcjonowaniu systemu teleinformatycznego w dniu rejestracji. Nadto szereg okoliczności wskazuje na to, że wbrew twierdzeniom Skarżącego w dniu 25 grudnia 2022 r. nie występowały problemy techniczne, co wynika z informacji przekazanych przez administratora systemu, a Skarżący skutecznie zarejestrował działalność i wybrał szereg opcji na etapie rejestracji. Z art. 188 o.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Należy uznać, że w sytuacji, gdy z samych twierdzeń Skarżącego wynika, że księgowa nie mogła zaobserwować tego, jakie opcje wybiera Skarżący w ramach rejestracji, to takie kwestie jak zamiar dokonania wyboru formy opodatkowania, przeprowadzenie rozmowy w tym zakresie, słusznie zostały uznane przez Organ za niemające znaczenia dla sprawy. W sprawie Skarżącego nie naruszono także art. 2a o.p. Skarżący zarzucił, że występują niedające się usunąć wątpliwości co do treści wniosku CEIDG-1, w sytuacji gdy system teleinformatyczny pozwolił na skuteczne przetworzenie wniosku bez zaznaczenia jakiejkolwiek formy opodatkowania (pole 15 puste), co stanowi wadę funkcjonalności systemu wprowadzającą obywatela w błąd. Wskazać należy, że występujące w systemie teleinformatycznym funkcjonalności muszą pozostawać w zgodzie z obowiązującym porządkiem prawnym. W sytuacji, gdy Skarżący mógł dokonać wyboru formy opodatkowania także po dacie 25 grudnia 2022 r. tj. po dacie rejestracji w CEIDG, brak jest podstaw do uznania, że dopuszczalnym byłoby zmuszenie podatnika do dokonania tego wyboru już w dacie rejestracji. Należy mieć także na względzie, że nie podjęcie jakichkolwiek działań po dacie rejestracji wywołuje skutek w postaci uznania, że opodatkowanie nastąpi na zasadach ogólnych. Wobec powyższego, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.