I SA/Kr 50/26

|Sygn. akt I SA/Kr 50/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Borys Marasek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi S.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2025 r. nr 1201-IOP1-2.4102.18.2025 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2019 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 798 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt osiem złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Decyzją z 29 września 2025 r. nr 1210-SKP-2.4102.9.2025 Naczelnik Urzędu Skarbowego Kraków-Podgórze określił S.P. (dalej: skarżący) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 r. w kwocie 26 600 zł, z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego nr [...] położnego w K. przy ul. [...]. W uzasadnieniu organ podał, że w wyniku prowadzonych czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego pozyskano dowody na to, że uzyskany w dniu 18.10.2019 r. przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w K. przy ul. [...] został w części wydatkowany przez skarżącego na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2026 r. poz. 592) – dalej: u.p.d.o.f., a zatem w pozostałej części podlega opodatkowaniu. Zdaniem organu, ze zgromadzonego materiału wynika, że skarżący wraz z byłą żoną, 17.10.2013 r. zaciągnął kredyt hipoteczny w [...] w wysokości 305 000,00 zł na okres 420 miesięcy, przeznaczony na zakup oraz wykończenie ww. mieszkania w K. Nieruchomość ta została nabyta przez rodziców skarżącego B.Ś. i J.P., na podstawie aktu notarialnego z 26.11.2013 r. ([...]), co oznacza, że to oni, a nie skarżący jako kredytobiorca, stali się jej właścicielami. Od momentu nabycia mieszkanie było przedmiotem najmu, a zatem nie było wykorzystywane przez skarżącego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dopiero 16.09.2017 r. (akt notarialny [...]) lokal mieszkalny został przekazany skarżącemu i byłej żonie w drodze darowizny po czym nadal był wynajmowany aż do 7.09.2019 r. Następnie, 18.10.2019 r., skarżący wraz z byłą żoną sprzedał nieruchomość za kwotę 420 000,00 zł. Kwota 280 000,00 zł została przekazana bezpośrednio przez nabywców na rachunek techniczny [...] celem spłaty kredytu hipotecznego, zgodnie z zapisem w akcie notarialnym ([...]) przypadająca na skarżącego część spłaty kredytu 140 000,00 zł. Zdaniem organu, przeznaczenie środków pieniężnych z odpłatnego zbycia nieruchomości na spłatę kredytu (przelew przez kupujących bezpośrednio na rachunek techniczny banku) zaciągniętego przez skarżącego na zakup mieszkania należącego do rodziców, nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Organ wskazał jednocześnie, że w powyższej sprawie skarżący uzyskał interpretację indywidualną z 15.01.2025 r. nr 0112-KDSL1-2.4011.589.2024.4.JN, z której jednoznacznie wynika, że przekazanie środków ze sprzedaży mieszkania na rachunek techniczny tytułem spłaty kredytu zaciągniętego 17.10.2013 r., na sfinansowanie zakupu mieszkania przez rodziców nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a. Dalej organ podał, że w toku prowadzonych czynności sprawdzających, aby zostać objętym zwolnieniem z opodatkowania podatkiem dochodowym skarżący przedłożył na dowód poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe: – akt notarialny z 25.10.2019 r., [...] - nabycie lokalu mieszkalnego w K., ul. [...] z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 5188/1068853 części za cenę łączną w kwocie 259 940,00zł do majątku wspólnego z byłą żoną J.S. (umowa zawierana w wykonaniu umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej z 6.04.2019 r., [...]). Na ten cel został udzielony 27.04.2018 r. umową nr [...] kredyt hipoteczny w wysokości 260.000,00 zł przez [...] ; – akt notarialny z 25.10.2019 r., [...] – nabycie lokalu mieszkalnego w K., ul. [...], z własnością którego związany jest udział w nieruchomości wspólnej wynoszący 4269/1068853 części, za cenę łączną w kwocie 236 477,00 zł do majątku wspólnego z byłą żoną J.S. (umowa zawierana w wykonaniu umowy deweloperskiej i umowy przedwstępnej z 6.04.2019 r., [...] ). Na ten cel został udzielony 27.04.2018 r. umową nr [...] kredyt hipoteczny w wysokości 213.000,00 zł przez [...] . – faktury remontowe; – akt notarialny z 19.06.2020 r., [...] – nabycie niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,2995 ha w K. przy ul. [...] za cenę 149 640,00 zł (pełnomocnik działający w imieniu nabywcy oświadczył, że skarżący jest rozwiedziony). Z uwagi na to, że po zakończonych czynnościach sprawdzających oraz wydanej interpretacji indywidualnej skarżący nie złożył wymaganej korekty deklaracji PIT-39 za 2019 r., organ wszczął postępowanie podatkowe z urzędu (postanowienie z 19.05.2025 r. odebrane zostało przez skarżącego w dniu 28.05.2025 r.). Dalej organ podał, że w związku z tym, że dochód skarżącego ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wyniósł 210 000,00 zł, z czego 140 000,00 zł została przekazana przez nabywcę na spłatę kredytu (a więc nie stanowi przychodu zwolnionego i podlega opodatkowaniu), na kwotę 70 000,00 zł przedłożył potwierdzenie wydatkowania na własne cele mieszkaniowe, tj. m.in. zgodnie z oświadczeniem skarżącego z 28.10.2024 r., na zakup działki (akt notarialny [...]) wydatkował on w całości kwotę pochodzącą ze sprzedaży ww. mieszkania przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze organ ustalił, że: – uzyskany przez skarżącego dochód ze sprzedaży ww. lokalu mieszkalnego wyniósł 210 000,00 zł – koszty: 0,00 zł – kwota dochodu zwolnionego: 70 000,00 zł – podstawa obliczenia podatku: 140 000,00 zł – podatek: 140 000,00 zł x 19 % = 26 600,00 zł – podatek należny: 26 600,00 zł. Zdaniem organu podatek dochodowy za rok 2019 należało rozliczyć do dnia 30.04.2020 r., gdyż jest to standardowy termin składania rocznych zeznań podatkowych dla osób fizycznych, jednak w związku z pandemią COVID-19, w 2020 r. termin ten został wyjątkowo przedłużony do końca maja (zgodnie z ustawą z 31.03.2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. z 2020 r. poz. 568 ). Dzień 31.05.2020 r. wypadał w niedzielę, stąd ostateczny termin rozliczenia podatku za 2019 r. upłynął 1.06.2020 r. Podatek ten jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości tj. do dnia 1.06.2020 r. - odsetki są liczone począwszy od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia zapłaty. W odwołaniu skarżący podniósł zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędne ustalenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości bez pomniejszenia go o koszty spłaty kredytu hipotecznego, którego zaciągnięcie i spłata były nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży; 2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - przez pominięcie, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, podlegający zwolnieniu; 3. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędne uznanie, że środki przeznaczone na spłatę kredytu stanowią przychód, mimo braku realnego przysporzenia majątkowego II. przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności faktu tożsamości kredytobiorcy i zbywcy oraz przeznaczenia kredytu na zakup tej konkretnej nieruchomości; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, nieuwzględniające argumentacji strony i orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z dnia 2 lutego 2024 r., II FSK 607/21; art. 2a Ordynacji podatkowej - przez nierozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika. Decyzją z 28 listopada 2025 r.nr 1201-IOP1-2.4102.18.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest rozstrzygnięcie czy kwota 140 000 zł, pochodząca z odpłatnego zbycia nieruchomości zlokalizowanej w K. przy ul. [...], przeznaczona na spłatę kredytu (przelew przez kupujących bezpośrednio na rachunek techniczny banku) zaciągniętego przez skarżącego na zakup mieszkania należącego do rodziców, stanowi realizację własnego celu mieszkaniowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przepisami podatkowymi, rozstrzygającymi powyższą kwestię - wystąpienia bądź brak zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia są następujące przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2019 r. (dalej ustawy o PIT). Organ odwoławczy wskazał na treść art. 30e ust. 1 i 2 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ww. u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, art. 22 ust. 6d i ust. 6e, art. 30e ust. 4, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, 26 i ust. 29, art. 30e ust. 7 u.p.d.o.f. Dalej podał, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania, począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Ze stanu faktycznego wynika, że skarżący wraz z byłą żoną zaciągnął kredyt mieszkaniowy na zakup mieszkania w K. przy ul. [...], ale ww. kredyt nie został zaciągnięty na sfinansowanie przez skarżącego (jako właściciela lub współwłaściciela) zakupu mieszkania dla realizacji własnego celu mieszkaniowego, lecz w celu zakupu mieszkania, którego wyłącznymi właścicielami byli rodzice skarżącego. Skarżący wraz z byłą żoną byli zatem kredytobiorcami kredytu na ww. nieruchomość będącą własnością rodziców skarżącego. Tym samym, w momencie zaciągania omawianego kredytu na zakup ww. mieszkania w K. skarżący nie stał się właścicielem tego mieszkania. Nastąpiło to dopiero - 16 września 2017 r. umową darowizny, na mocy której został właścicielem ww. nieruchomości. Zeznanie skarżącego dotyczące rozliczenia z tytułu sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od nabycia, dokonane w zeznaniu PIT-39 (złożonym 30.05.2020r.) organ I instancji uznał za nieprawidłowe, gdyż kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. skarżący wykazał w wysokości 45 000 zł, tj. równej kwocie dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Oznaczało to, że nie wystąpiło zobowiązanie z tego tytułu. Zdaniem organu odwoławczego, rozliczenie dokonane przez organ i instancji jest prawidłowe. Kwota przychodu skarżącego z odpłatnego zbycia ww. nieruchomości została określona przez organ I instancji na kwotę 210 000 zł. Kwota wykazana przez skarżącego w zeznaniu PIT-39 pokrywa się z kwotą określoną przez organ I instancji. Nieruchomość została zbyta za kwotę 420 000 zł przez skarżącego oraz byłą małżonkę, co oznacza, że każdy z małżonków osiągnął z tego tytułu przychód w kwocie 210 000 zł. Ten zakres ustaleń organu I instancji nie budził wątpliwości skarżącego. Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, organ I instancji określił w kwocie 0 zł. Skarżący kwotę tę wykazał w zeznaniu w wysokości 165 000 zł, uwzględniając kwotę kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości. Organ I instancji stwierdził, że koszty nabycia tej nieruchomości wynoszą 0 zł, gdyż nieruchomość w momencie nabycia była własnością rodziców skarżącego. Nieruchomość ta została nabyta przez rodziców skarżącego (akt notarialny z 26.11.2013 r., [...]), co oznacza, że to oni, a nie skarżący jako kredytobiorca, stali się jej właścicielami. Od momentu nabycia mieszkanie było przedmiotem najmu, a zatem nie było wykorzystywane przez skarżącego w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Dopiero 16.09.2017 r. lokal mieszkalny został przekazany skarżącemu i byłej żonie w drodze darowizny (akt notarialny [...]), po czym nadal był wynajmowany aż do 7.09.2019 r. Zasadnym było zatem zweryfikowanie kwoty kosztów nabycia do wysokości 0 zł. Oznacza to, że dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości (nabytej w drodze darowizny) wyniósł 210 000 zł, a więc był równy kwocie przychodu. Dalej organ odwoławczy wskazał, że różnica dotyczy pozycji dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. skarżący wykazał tę kwotę w wysokości 45 000 zł, a więc w kwocie równej osiągniętemu dochodowi z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, co oznacza, że nie wystąpiła kwota zobowiązania podatkowego. Organ I instancji kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1pkt 131 u.p.d.o.f. wyliczył w wysokości 70 000 zł - według wyliczenia: 210 000 zł x 70 000 zł : 210 000 zł, gdzie kwota 210 000 zł stanowi dochód ze sprzedaży nieruchomości oraz przychód ze sprzedaży nieruchomości (przy ul. Przewóz), kwota 70 000 zł stanowi kwotę wydatku na własne cele mieszkaniowe (210 000 – 140 000 zł). W ten sposób dochód zwolniony od podatku wyliczono w kwocie 70 000 zł (210 000 – 140 000 zł). Dochód do opodatkowania wyliczono w kwocie 140 000 zł (210 000 – 70 000 zł). Podatek od kwoty 140 000 zł według stawki 19 % wyliczono w wysokości 26 600 zł. Z kwoty przychodu, 420 000 zł (na rzecz skarżącego przypada 210 000 zł), kwota 280 000,00 zł została przekazana bezpośrednio na rachunek techniczny [...] celem spłaty kredytu hipotecznego, zgodnie z zapisem w akcie notarialnym ([...]). Przypadająca na skrzącego część spłaty kredytu stanowiła kwotę 140 000,00 zł. Pozostała część z tej kwoty została przeznaczona na zakup nowej nieruchomości - niezabudowanej działki nr [...] o pow. 0,2995 ha w K. przy ul. [...] za cenę 149 640,00 zł ([...] z 19.06.2020 r.). Skarżący przedłożył oświadczenie o wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe, tj. na zakup ww. działki wydatkował w całości kwotę pochodzącą ze sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w K. A zatem po odjęciu kwoty wydatkowanej na spłatę kredytu, pozostała kwota 70 000 zł, która stanowi wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Zdaniem skarżącego kwota wydatkowana na własne cele mieszkaniowe powinna wynieść 210 000 zł, a więc powinna obejmować całą kwotę osiągniętą z przychodu ze sprzedaży nieruchomości przy ul. [...], obejmującą spłatę kredytu i pozostałą część przeznaczoną na nabycie nowej nieruchomości. Spór dotyczy zatem kwoty 140 000 zł (kwoty przeznaczonej na spłatę kredytu). Gdyby uznać stanowisko skarżącego za prawidłowe, wówczas kwota dochodu zwolnionego byłaby równa dochodowi osiągniętemu ze sprzedaży nieruchomości i wynosiła 210 000 zł, a to oznaczałoby nie wystąpienie zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko organu I instancji i wynika ono z jasno sformułowanego przepisu art. 21 ust.25 pkt 2 u.p.d.o.f. W pkt 1 ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f. wskazano wyraźnie, że chodzi m. in. o nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. W ocenie organu odwoławczego, już z powyższego warunku wynika, że spłata kredytu na zakup cudzego lokalu nie mieści się w zakresie wydatku na własne cele mieszkaniowe. Niewątpliwie, w 2017 r. skarżący stał się właścicielem lokalu, na którego nabycie wraz z byłą małżonką zaciągnął kredyt, ale z chwilą zaciągania kredytu - 17.10.2013 r. był on przeznaczony na nabycie lokalu przez rodziców skarżącego. Rodzice nabyli lokal 26.11.2013 r. Organ zaznaczył też, że powyższe stanowisko jest zgodne z wykładnią ww. przepisów w stanie faktycznym, dokonaną w tej sprawie w indywidualnej interpretacji z 15.01.2025 r. o nr. 0112-KDSL1-2.4011.589.2024.4.JN, wydanej dla skarżącego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Tym samym skarżący został poinformowany o stanowisku organu w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że indywidualna interpretacja podatkowa nie ma dla skarżącego wiążącego charakteru. Stwierdził też, że nie można zgodzić się ze skarżącym, że organ I instancji naruszył przepisy prawa materialnego, zawarte w u.p.d.o.f. Wręcz przeciwnie, organ I instancji wydając decyzję, wskazał które przepisy regulują stan faktyczny sprawy i właściwie rozpoznał stan faktyczny, który nie budził wątpliwości. Organ I instancji zebrał i przeanalizował dowody przedłożone przez skarżącego. Stanowią je: akty notarialne, umowy kredytowe, a więc dokumenty urzędowe, czyli dokumenty o najwyższym stopniu wiarygodności, uznane za prawdziwe i autentyczne. Zatem Organ I instancji przeprowadził postępowanie podatkowe oraz wszelkie czynności procesowe w zgodzie z podstawową zasadą każdego postępowania administracyjnego, mianowicie zasadą prawdy materialnej obiektywnej ukonstytuowanej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy podał też, że wynikająca z dyspozycji art. 2a ustawy Ordynacji podatkowej zasada "in dubio pro tributario" dotyczy niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a nie ustaleń faktycznych. W niniejszej sprawie, nie zachodzą jednak ani wątpliwości dotyczące prawidłowości zastosowania przepisów prawa podatkowego, które odnoszą się wprost do stwierdzonego stanu faktycznego, ani wątpliwości co do tego stanu faktycznego. Stąd nie było podstawy do zastosowania ww. przepisu i stwierdzenia, że kwoty wykazane przez skarżącego w zeznaniu są prawidłowe. Natomiast wskazany przez skarżącego wyrok NSA jak i wymienione interpretacje indywidualne dotyczą konkretnych stanów faktycznych, odmiennych od objętego zaskarżoną decyzją. Ponadto, skoro w sprawie skarżącego wydana została indywidualna interpretacja, prezentująca stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zgodne z tym, jakie przedstawiono w zaskarżonej decyzji, nieuzasadnionym jest domaganie się zmiany tego stanowiska w wydanej decyzji. W niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani proceduralnego, a skarżący posiadał wszelką inicjatywę dowodową oraz zapewniono możliwość czynnego udziału w sprawie, na każdym etapie postępowania. Decyzja organu I instancji posiada obszerne i dokładne uzasadnienie, zarówno faktyczne, jak i prawne, czyniące zadość wymogom art. 210 Ordynacji podatkowej w kwestii elementów, wyznaczających rozstrzygnięciu jego poprawność. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów prawa materialnego: 1. art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędne ustalenie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości bez pomniejszenia go o koszty spłaty kredytu hipotecznego, którego zaciągnięcie i spłata były nierozerwalnie związane z transakcją sprzedaży; 2. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - przez pominięcie, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, podlegający zwolnieniu; 3. art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez błędne uznanie, że środki przeznaczone na spłatę kredytu stanowią przychód, mimo braku realnego przysporzenia majątkowego; II. przepisów postępowania: 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla sprawy, w szczególności faktu tożsamości kredytobiorcy i zbywcy oraz przeznaczenia kredytu na zakup tej konkretnej nieruchomości; 2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - przez niewłaściwe uzasadnienie decyzji, nieuwzględniające argumentacji strony i orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym wyroku NSA z dnia 2 lutego 2024 r., II FSK 607/21; 3. art. 2a Ordynacji podatkowej przez nierozstrzygnięcie wątpliwości faktycznych i prawnych na korzyść podatnika; 4. art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej - przez jego niezastosowanie i dokonanie oceny skutków podatkowych czynności darowizny wyłącznie na podstawie jej formalnej kwalifikacji cywilnoprawnej, z pominięciem jej rzeczywistej treści, celu oraz skutku gospodarczego, a także zignorowanie powierniczego charakteru nabycia nieruchomości i funkcji darowizny jako czynności wykonawczej względem wcześniej zawartej umowy zlecenia powierniczego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organy wskazały, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że to Skarżący wraz z byłą żoną, 17.10.2013 r. zaciągnął kredyt hipoteczny w [...] w wysokości 305 000,00 zł na okres 420 miesięcy, przeznaczony na zakup oraz wykończenie spornego mieszkania w K. Nie wskazano natomiast czy kredyt ten spłacali wyłącznie kredytobiorcy czy też kredyt ten faktycznie spłacali rodzice skarżącego. Okoliczność ta wymaga ustalenia w dalszym toku postępowania, bowiem w przypadku gdy zaciągnięty kredyt faktycznie spłacany był przez Skarżącego i jego byłą żonę, stosownie do treści art. 199a o.p. przyjąć należy, że umowa zawarta pomiędzy Skarżącym i jego byłą żoną a rodzicami skarżącego ma charakter powierniczy, a wobec tego, w przypadku przeniesienia prawa własności nieruchomości przez zleceniobiorcę na rzecz zleceniodawcy, zgodnie z umową zlecenia, wydatki w postaci ceny nabycia nieruchomości i nakładów na nieruchomość, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu zleceniodawcy, przy założeniu, że sprzedaż dokonywana byłaby przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym doszło do nabycia nieruchomości przez zleceniobiorcę. Do kosztów uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia zgodnie z art. 22 ust. 6c w zw. z art. 22 ust. 6e u.p.d.o.f. zaliczyć można udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia oraz udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych poczynione w czasie ich posiadania, których wysokość ustala się na podstawie faktury VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Podkreślić należy, że umowa powiernicza określana jest jako nienazwana umowa cywilnoprawna, co zgodnie z art. 750 Kodeksu cywilnego "jest podstawą do stosowania przepisów o zleceniu" (art. 734-751 k.c.). Polega ona na zobowiązaniu się powiernika do świadczenia usług, które dotyczą realizacji określonych celów powierzającego. Jak wynika z art. 734 i 735 k.c., istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W zakres takiej umowy może bowiem wchodzić zarówno wykonywanie czynności prawnych, jak i faktycznych. Stosunek powiernictwa charakteryzuje się kilkoma istotnymi elementami. Dochodzi w nim do przeniesienia określonego prawa na powiernika, który zobowiązuje się do odpłatnego lub nieodpłatnego wykonywania zarządu tym prawem. Co jednak istotne, powiernik jest zobowiązany do powrotnego przeniesienia prawa na powierzającego. Powiernik uzyskuje wprawdzie własność określonego prawa, niemniej jednak, z konstrukcji umowy powiernictwa jednoznacznie wynika, że po zakończeniu stosunku powierniczego, prawo własności musi zostać przekazane powierzającemu; nie jest to zatem nabycie definitywne. Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. Powiernik uzyskuje to prawo jedynie na określony w umowie czas. Nie może rozporządzać prawem na rzecz jakiegokolwiek podmiotu, lecz jedynie na rzecz powierzającego, bądź wskazanej przez niego osoby. Istotnym ograniczeniem, jest nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia praw nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie ‒ zgodnie z art. 742 k.c. dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym; natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność powierzającego (art. 740 k.c.). Powiernik jest również ograniczony w swobodnym używaniu powierzonego mu prawa, gdyż powinien stosować się do wskazówek powierzającego. Podsumowując, powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego. Rzeczywistym beneficjentem dokonanej czynności jest powierzający, na którego rzecz/rachunek czynność zostaje dokonana. Przyjmuje się, że czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 26 stycznia 2018 r., sygn. II FSK 112/16 oraz z dnia 9 czerwca 2017 r., sygn. IIFSK 1370/15, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 listopada 2024 r., sygn. I SA/Gl 256/24, i powołany tam pogląd M. Chudzika, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16, wyroki sądów administracyjnych są publikowane w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Jak zasadnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. II FSK 599/21 (CBOSA), zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Zgodnie z art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a - c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Koszty uzyskania przychodów stanowią m.in. udokumentowane koszty nabycia. Wobec tego przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Jeżeli zatem Organ dokona ustalenia, że to Skarżący i jego była żona ponieśli ekonomiczny ciężar nabycia i wykończenia mieszkania, poprzez spłatę kredytu zaciągniętego na ten cel, to uznać należy, że są oni uprawnieni do rozliczenia tego kosztu uzyskania przychodu, w tym spłaty kredytu dokonanej przy zbyciu nieruchomości. Sąd za nieuzasadniony natomiast uznał zarzut Skarżącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. - przez pominięcie, że spłata kredytu zaciągniętego na nabycie sprzedanej nieruchomości stanowi wydatek na cele mieszkaniowe, podlegający zwolnieniu. Jak bowiem zasadnie wskazał Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z dnia 6 lutego 2024 r., sygn. II FSK 599/21 wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. może budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Tak więc aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym, czyli wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Wobec tego nie będzie realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku, gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.