I SA/Kr 176/26

|Sygn. akt I SA/Kr 176/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Grzegorz Klimek, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Borys Marasek (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w dniu 24 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi M.F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 stycznia 2026 r. nr 1201-IOP2-3.4103.32.2025 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania skargę oddala.

Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez M.F. (dalej: skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej Krakowie (dalej: DIAS, organ) z 29 stycznia 2026 r., nr 1201-IOP2-3.4103.32.2025 stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z 4 listopada 2025 r., nr 1226-SKP.4103.4.2024 Naczelnik Urzędu Skarbowego w Wieliczce określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2020 r. oraz od maja 2020 r. do lutego 2021 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 listopada 2025 r. (doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych) wraz z pouczeniem o sposobie i terminie wniesienia odwołania. W dniu 15 grudnia 2025 r. do Urzędu Skarbowego w Wieliczce wpłynęło odwołanie skarżącej od ww. decyzji. Zgodnie z datą stempla, odwołanie zostało nadane w dniu 10 grudnia 2025 r. za pośrednictwem operatora wyznaczonego przesyłką nierejestrowaną. Wskazanym na wstępie postanowieniem z 29 stycznia 2026 r. DIAS stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle przepisu art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U z 2026 , poz.622) – dalej: "O.p" odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie. W rozpoznawanej sprawie, decyzja została doręczona 19 listopada 2025 r., zatem - zgodnie z art. 223 § 1 i 2 w związku z art. 12 § 1 o.p., od dnia 20 listopada 2025 r. rozpoczął bieg 14-dniowy termin do wniesienia odwołania. Termin ten upłynął 3 grudnia 2025 r. Odwołanie zostało natomiast nadane 10 grudnia 2025 r. za pośrednictwem operatora wyznaczonego przesyłką nierejestrowaną, tj. 7 dni po terminie. Wprawdzie na przesyłce zawierającej odwołanie znajduje się również fragment drugiego stempla pocztowego, jednak data na tym stemplu jest nieczytelna. DIAS podał też, że wraz z odwołaniem pełnomocnik nie złożył wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W piśmie z 16 stycznia 2026 r. pełnomocnik wyjaśnił, że odwołanie zostało złożone w ustawowym terminie. W jego ocenie na kopercie zawierającej odwołanie znajdują się dwa odbicia stempla pocztowego: jeden zawiera datę 3 grudnia 2025, a drugi datę 10 grudnia 2025. Pełnomocnik wskazał, że z przyczyn "natury osobistej" nie był w stanie ani samodzielnie, ani też za pośrednictwem narzędzi komunikacji elektronicznej złożyć osobiście odwołania w dniu 3 grudnia 2025 r. Wobec czego poprosił członka rodziny – M.F., by nadała przesyłkę. Do pisma dołączono dokumentację fotograficzną koperty oraz oświadczenie M.F. (ciotki pełnomocnika). Odnosząc się do powyższego DIAS wskazał, że wybór sposobu złożenia odwołania należy do podatnika, względnie jego pełnomocnika. Może on złożyć takie odwołanie bezpośrednio w siedzibie organu wydającego decyzję, uzyskując potwierdzenie daty złożenia pisma przez prezentatę na jego odpisie (art. 165 § 3 o.p.), wysłać na adres do doręczeń elektronicznych (art. 12 § 6 pkt 1 o.p.), ale może też zgodnie z art. 12 § 6 pkt 2 o.p. nadać pismo zawierające odwołanie w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego (pomijając szczególne formy przewidziane dla osób znajdujących się poza granicami kraju, żołnierzy lub osób pozbawienia wolności). Nadawca przesyłki może ją nadać jako przesyłkę rejestrowaną, cechującą się pewnością co do daty nadania i pewnością dowodzenia tego faktu dokumentem urzędowym, albo też jako przesyłkę nierejestrowaną - tańszą i niewymagającą przeprowadzania procedury nadania przesyłki - pozbawiając się jednak wspomnianej pewności dowodzenia daty nadania. Jakkolwiek zatem nadający przesyłkę nie ponosi odpowiedzialności za funkcjonowanie poczty i czytelność stempli pocztowych na kopercie, ale korzystając z prostszej formy wysyłki podejmuje ryzyko wynikające z pozbawienia się możliwości dowodzenia daty nadania w sposób pewny. Ryzyko to profesjonalny uczestnik obrotu prawnego, jakim jest fachowy pełnomocnik strony, musi brać pod uwagę. Jeżeli jednak ryzyko takie podejmuje i wskutek tego nie jest w stanie przedstawić dowodu dopełnienia określonej czynności prawnej w terminie, nie może domagać się uznania czynności za dokonaną terminowo podnosząc argument o niedysponowaniu przez organ dowodem przeciwnym i opierania się na domniemaniach. O to, by odwołanie czyniło zadość wymogom formalnym, musi zadbać strona to odwołanie wnosząca i niemożliwa do zaakceptowania jest sytuacja przerzucenia tego obowiązku na organ (tak też: postanowienie NSA z 7.01.2010 r. sygn. akt II FSK 1123/09). DIAS podał, że w omawianej sprawie odwołanie zostało wysłane zwykłą przesyłką (nierejestrowaną). Przesyłka ta zawiera dwa stemple pocztowe, przy czym biorąc pod uwagę również przedłożone przez pełnomocnika fotografie, możliwe jest pełne i jednoznaczne odczytanie daty tylko na jednym stemplu tj. 10.12.2025 r. Pełnomocnik zlecił wysyłkę swojej ciotce, a tym samym zgodził się ponieść tego konsekwencje. Nabita data 10.12.2025 r. podważa oświadczenie M.F., że wysyłka nastąpiła tydzień wcześniej. Z dołączonego dowodu w postaci zdjęcia (które miała zrobić M.F.) wynika 1 pieczątka - ta o niewyraźnej dacie. Natomiast jej wyjaśnienie, że nie zrozumiała w jaki sposób ma nadać przesyłkę pozostaje bez znaczenia dla sprawy. Poza tym nadanie przesyłki w dniu 10.12.2025 r. potwierdza również jej dostarczenie do urzędu w dniu 15.12.2025 r., co jest zgodne z deklarowanym przez Pocztę Polską terminem doręczania przesyłek ekonomicznych w ciągu 5 dni roboczych od dnia nadania. Tym samym w ocenie organu nie budzi zatem wątpliwości, że odwołanie zostało nadane 10.12.2025 r. a zatem nie ma podstaw do powołania biegłego. DIAS wskazał nadto, że dowodem potwierdzającym argumentację pełnomocnika mogłoby być w szczególności potwierdzenie nadania przesyłki, jednak taki dokument urzędowy jest wydawany przez operatora pocztowego tylko w przypadku przesyłek rejestrowanych (por. art. 17 ustawy Prawo pocztowe), natomiast pełnomocnik zdecydował się nadać wspomnianą przesyłkę przesyłką zwykłą. Nadający przesyłkę nie ponosi odpowiedzialności za funkcjonowanie poczty i nie ma możliwości nadzorowania jej pracowników, celem dopilnowania prawidłowego nadania przesyłki do adresata. Jednakże korzystając z prostszej formy wysyłki (listem zwykłym) podejmuje ryzyko wynikające z pozbawienia się możliwości dowodzenia daty nadania w sposób pewny. Jeżeli jednak pełnomocnik takie ryzyko podejmuje i wskutek tego nie jest w stanie przedstawić jednoznacznego dowodu dopełnienia określonej czynności prawnej w terminie, nie może domagać się uznania czynności za dokonaną w zakreślonym terminie (tak też: postanowienie NSA z 21.08.2015 r. II OSK 1940/15). Podsumowując, organ podał, że powołany przez pełnomocnika argument o wniesieniu odwołania w terminie, nie został wykazany wiarygodnym dowodem, który mógłby posłużyć organowi do skorygowania ustaleń faktycznych. Czternastodniowy termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, ustawowym, którego uchybienie pociąga ujemne skutki procesowe w postaci nierozpatrzenia odwołania i wydania postanowienia o uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. W skardze na powyższe postanowienie podniesiono zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 197 § 1 o.p. przez stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, pomimo: – niepodjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez zaniechanie przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów wnioskowanych przez pełnomocnika, co skutkowało błędem w ustaleniach faktycznych i niezasadnym przyjęciem, że odwołanie zostało nadane 10 grudnia 2025 r., podczas gdy zostało nadane 3 grudnia 2025 r., a zatem nie nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a postanowienie jest niezasadne; – braku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia oraz błędnej oceny całego materiału dowodowego, w szczególności przez uznanie, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie zostało nadane w terminie, ewentualnie istnieją w sprawie wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów: 1) koperty zawierającej odwołanie w zakresie stempla pocztowego widocznego z prawej strony znaczka - na fakt zachowania terminu do wniesienia odwołania; 2) dokumentacji fotograficznej z dnia nadania przesyłki, która uwydatnia wyraźnie dzień nadania poprzez wskazanie daty dziennej cyframi "03",nadto w chwili nadania koperty nie było dodatkowej pieczęci z datą 10 grudnia 2025 r. - na fakt zachowania terminu do wniesienia odwołania 3) oświadczenia M.F. z dnia 15 stycznia 2026 r. - na fakt zachowania terminu do wniesienia odwołania W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości zajęte w sprawie stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Natomiast w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), a także w przypadku stwierdzenia przyczyn powodujących nieważność kontrolowanego aktu (pkt 2) lub jego wydania z naruszeniem prawa (pkt 3). W przypadku uznania, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw podlega ona oddaleniu, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W analogicznej do niniejszej sprawie zapadły postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2023 r., sygn. III FZ 310/23 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 kwietnia 2022 r., sygn. I SA/Kr 354/21, argumenty w nich zawarte Sąd podziela, dlatego posłuży się nimi w niniejszej sprawie. W myśl art. 12 § 6 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 z późn. zm.; dalej o.p.) termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2025 r. poz. 366) lub w placówce pocztowej operatora świadczącego pocztowe usługi powszechne w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej lub otrzymane przez polską placówkę pocztową operatora wyznaczonego po nadaniu w państwie spoza Unii Europejskiej albo złożone w polskim urzędzie konsularnym. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 19 listopada 2025 r. (doręczenie na adres do doręczeń elektronicznych) wraz z pouczeniem o sposobie i terminie wniesienia odwołania. W dniu 15 grudnia 2025 r. do Urzędu Skarbowego w Wieliczce wpłynęło odwołanie skarżącej od ww. decyzji. Zgodnie z datą stempla, odwołanie zostało nadane w dniu 10 grudnia 2025 r. za pośrednictwem operatora wyznaczonego przesyłką nierejestrowaną. W piśmie z dnia 16 stycznia 2026 r. pełnomocnik wyjaśnił, że odwołanie zostało złożone w ustawowym terminie. W jego ocenie na kopercie zawierającej odwołanie znajdują się dwa odbicia stempla pocztowego: jeden zawiera datę 3 grudnia 2025 r., a drugi datę 10 grudnia 2025 r. W związku z powyższym stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie nie można określić daty nadania przesyłki zawierającej odwołanie, gdyż na przesyłce znajdują się dwa stemple pocztowe, z których jeden jest wyraźny 10 grudnia 2025 r. i drugi, który nie został prawidłowo odbity i nie da się jednoznacznie odczytać widniejącej na nim daty, pomimo przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej powiększenia zdjęcia. Pełnomocnik skarżącej nie przedstawił żadnego innego dowodu potwierdzającego datę nadania przesyłki, choćby pliku cyfrowego zdjęcia, które miało zostać wykonane pomiędzy nabiciem jednego i drugiego stempla, który mógłby potwierdzać datę wykonania zdjęcia w terminie do wniesienia odwołania i jego oryginalność. Co prawda art. 12 § 6 pkt 2 o.p. nie nakłada na stronę obowiązku wysyłania pism skierowanych do organu jako przesyłek rejestrowych. Jednakże nadanie pisma w trybie art. 12 § 6 pkt 2 o.p. jest czynnością procesową, a w konsekwencji nakłada na stronę obowiązek posiadania dowodu nadania pisma (por. np. R. Hauser, M. Wierzbowski (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 403). Z ugruntowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych jednoznacznie wynika, iż to na stronie spoczywa ciężar udowodnienia zachowania terminu do dokonania czynności procesowej. Dowodem takim nie może być oświadczenie strony, że dopełnia czynności w terminie (post. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2005 r. sygn. II OZ 133/05). Bez wątpienia dowodem takim jest potwierdzenia nadanie pisma w postaci przesyłki rejestrowanej. Nadanie pisma listem zwykłym w praktyce pozbawia bowiem zainteresowanego urzędowego dowodu dokonania czynności, aczkolwiek nie wyklucza możliwości przeprowadzenia innych dowodów mających na celu wykazanie terminowości podjętych działań. Jednakże w przedmiotowej sprawie pełnomocnik nie przedstawił żadnych innych dowodów, poza oświadczeniem swojej ciotki. Pełnomocnik skarżącej, zgadzając się na nadanie pisma w urzędzie pocztowym listem zwykłym zamiast listem poleconym, nie dochował należytej staranności, jakiej wymaga się od profesjonalnego pełnomocnika. Skoro więc pełnomocnik skarżącej nie przedstawił wiarygodnego dowodu potwierdzającego datę nadania odwołania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi wątpliwość co do zachowania terminu na jego złożenie, skarga podlegała oddaleniu stosownie do art. 151 p.p.s.a.