I SA/Kr 179/26

|Sygn. akt I SA/Kr 179/26 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 stycznia 2026 r. nr 0111-KDWB.4010.170.2025.4.KKM w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w wydanej 12 stycznia 2026 r. interpretacji indywidualnej znak: 0111-KDWB.4010.170.2025.4.KKM stwierdził, że stanowisko D. Sp. z o.o. w K. (dalej: Spółka) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest nieprawidłowe. Interpretacja ta wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym. Spółka w złożonym wniosku o wydanie interpretacji podała, że prowadzi księgi rachunkowe oraz sporządza sprawozdania finansowe na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Spółka dokonała weryfikacji spełnienia przesłanek wskazanych w art. 28j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r. poz. 278 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). W stosunku do Spółki nie stwierdzono żadnego z wyłączeń podmiotowych, o których mowa w art. 28k u.p.d.o.p. Dokonano zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 lipca 2022 r. oraz otwarcia na dzień 1 sierpnia 2023r. Sprawozdanie finansowe sporządzone zostało w dniu 31 października 2022 r., na dzień 31 lipca 2022 r., zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2023 r. poz. 120 ze zm. – dalej u.o.r.). Sprawozdanie finansowe nie zostało podpisane przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak również przez kierownika jednostki w terminie do 31 października 2022 r., tj. w terminie przewidzianym na sporządzenie sprawozdanie finansowego. W dniu 24 października 2022 r. złożona została deklaracja CIT-8 wraz z CIT-KW za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 lipca 2022 r. Spółka w dniu 29 sierpnia 2022r. złożyła do właściwego naczelnika urzędu skarbowego zawiadomienie ZAW-RD, wybierając opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b u.p.d.o.p. (dalej jako: Ryczałt lub CIT estoński) przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, tj. od 1 sierpnia 2022 r., a w okresie od 1 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Spółka nie składała oświadczenia o rezygnacji z Ryczałtu. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że otwarcia ksiąg rachunkowych po ich zamknięciu 31 lipca 2022 r. dokonano 1 sierpnia 2022 r. W oparciu o tak zaprezentowany stan faktyczny, Spółka zadała następujące pytania: 1/ czy Spółka spełniła warunek wskazany w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. i skutecznie wybrała opodatkowanie Ryczałtem przed upływem przyjętego przez Spółkę roku podatkowego, tj. od 1 sierpnia 2022 r., jeżeli podpis osoby, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz podpis kierownika jednostki zostały na nim złożone po upływie terminu do sporządzenia sprawozdania finansowego, zaś sam dokument był sporządzony w terminie i zamknięto księgi na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem? 2/ w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1, czy Spółka skutecznie wybrała opodatkowanie Ryczałtem od 1 stycznia 2023 r.? Zdaniem Spółki, dopełniła ona wymogu wskazanego w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., bowiem sprawozdanie finansowe sporządzone zostało zgodnie z przepisami o rachunkowości w terminie 3 miesięcy od dnia bilansowego, zatem Spółka skutecznie wybrała opodatkowanie Ryczałtem przed upływem przyjętego przez Spółkę roku podatkowego, tj. od 1 sierpnia 2022 r. Wskazując swoje stanowisko co do drugiego pytania, Spółka podała, że przy założeniu, że nie wybrała skutecznie opodatkowania od 1 sierpnia 2022 r., Spółka skutecznie weszła w opodatkowanie Ryczałtem od 1 stycznia 2023 r. Dyrektor w wydanej 12 stycznia 2026 r. interpretacji indywidualnej stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie obydwu pytań, jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje stanowisko Dyrektor KIS podał, że art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. wskazuje na obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Natomiast przepisy ustawy o rachunkowości wskazują na właściwe podmioty, które mają podpisać sprawozdanie finansowe i tym samym potwierdzić, że spełnia ono wymagania przewidziane ustawą o rachunkowości. Zatem uznać należy, że podpisanie sprawozdania finansowego jest integralną częścią sporządzenia sprawozdania finansowego, a samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go podpisem nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. W konsekwencji samo sporządzenie sprawozdania finansowego (bez jego podpisania) nie jest wystarczające dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek, bowiem zgodnie z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., sprawozdanie finansowe ma być sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości, a potwierdzeniem, że spełnia ono wymagania przewidziane tą ustawą jest złożenie podpisów uprawnionych podmiotów pod sporządzonym sprawozdaniem finansowym. Sprawozdanie finansowe wymaga podpisu, natomiast podpis pod sprawozdaniem powinien zostać złożony najpóźniej ostatniego dnia w którym upływa termin na jego sporządzenie. Jak wynika z art. 45 u.o.r., sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (tzw. dzień bilansowy) i ma zostać ono sporządzone nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego (art. 52 u.o.r.). Tym samym również podpis pod sprawozdaniem finansowym należy złożyć nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego. Intencją ustawodawcy jest uznanie podpisania sprawozdania finansowego za integralną część sporządzenia sprawozdania finansowego. W szczególności art. 52 ust. 2a u.o.r. (który zgodnie z ust. 3 stosuje się odpowiednio do sprawozdania finansowego sporządzonego w każdym przypadku zamknięcia ksiąg rachunkowych) – wyraźnie precyzuje, że podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, że spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie. W przypadku przejścia na Ryczałt w trakcie roku podatkowego sprawozdanie finansowe sporządza się na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem, a tym samym czynności związane ze sporządzeniem sprawozdania finansowego, w tym również jego podpisanie, należy dokonać w ciągu 3 miesięcy. Dla skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek należy podpisać sprawozdanie finansowe najpóźniej w dniu upływu ostatniego dnia wynikającego z przepisów na jego sporządzenie. Za datę faktycznego sporządzenia sprawozdania finansowego pod kątem formalnoprawnym należy uznać datę złożenia pod nim wymaganych przepisami ustawy o rachunkowości podpisów. Podpis pod sprawozdaniem stanowi o zakończeniu prac nad jego opracowywaniem i świadczy o ostatecznym sporządzeniu sprawozdania finansowego. W niniejszej sprawie, sprawozdanie finansowe zostało podpisane przez kierownika jednostki oraz osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg po upływie trzech miesięcy od dnia bilansowego, zatem nie można zgodzić się, że Spółka spełniła warunek z art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. i skutecznie wybrała opodatkowanie Ryczałtem przed upływem przyjętego przez Spółkę roku podatkowego. Późniejsze podpisanie sprawozdania finansowego oznacza, że nie zostało ono sporządzone w terminie i tym samym nie jest sporządzone zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, co narusza dyspozycję przepisu art. 28j ust. 5 u.p.do.p., a w konsekwencji oznacza to, że nie doszło do skutecznego wyboru ryczałtu od dochodów spółek. Uznając za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie drugiego pytania, Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z brzmieniem art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. Spółka powinna złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. W złożonym zawiadomieniu podatnik m.in. jest zobowiązany do wskazania okresu 4 lat podatkowych, w których zamierza podlegać opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Z opisu sprawy wynika, że w złożonym zawiadomieniu jako okres opodatkowania estońskim CIT Spółka wskazała okres od 1 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Zawiadomienia złożonego w powyższy sposób nie można uznać za skutecznie złożone zawiadomienie o wyborze opodatkowanie ryczałtem od 1 stycznia 2023 r., ponieważ stosowne zawiadomienie powinno zawierać prawidłowy okres opodatkowania tj. od 1 stycznia 2023 r. do 31 grudnia 2026 r., co jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego nie miało miejsca, bowiem intencją Spółki, jak wynika z opisu sprawy, był wybór opodatkowania ryczałtem od 1 sierpnia 2022 r. za 4 lata podatkowe trwające od 1 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. Spółka w złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze, zarzuciła zaskarżonej interpretacji: I. dopuszczenie się błędu wykładni prawa materialnego, a mianowicie: 1/ art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla skutecznego wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek - przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, niezbędne jest złożenie podpisu pod sporządzonym sprawozdaniem finansowym – w nieprzekraczalnym terminie trzech miesięcy liczonych od dnia bilansowego, przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz kierownika jednostki, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu, dokonywana w szczególności z uwzględnieniem jego celu, powinna doprowadzić do wniosku, że złożenie podpisu pod sporządzonym sprawozdaniem finansowym nie jest elementem niezbędnym dla skutecznego wyboru tej formy opodatkowania; 2/ art. 28j ust. 5 u.p.do.p. w zw. z art. 52 ust. 3 u.o.r., przez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że ust. 1-2e art. 52 u.o.r. stosuje się wprost, podczas gdy ust. 1-2e art. 52 u.o.r., stosuje się jedynie odpowiednio, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zasady podpisywania sprawozdania rocznego stosuje się wprost do zasad podpisywania sprawozdania sporządzonego na inny dzień bilansowy, podczas gdy literalna treść wskazanych przepisów, po pierwsze: wyraźnie rozróżnia sporządzenie sprawozdania finansowego od jego podpisania; po drugie: nie rodzi skutku w postaci nieistnienia sporządzonego sprawozdania, nawet gdy zostało podpisane w terminie przekraczającym trzy miesiące od dnia bilansowego, i wreszcie po trzecie, nie może mieć wpływu na oceną skuteczności wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek na gruncie u.p.d.o.p.; 3/ art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. – dalej: O.p.) oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu — w drodze wykładni rozszerzającej art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. - że warunkiem skutecznego wyboru opodatkowania ryczałtem jest opatrzenie sprawozdania finansowego podpisami w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego, mimo że u.p.d.o.p. nie przewiduje takiej materialnoprawnej przesłanki ani sankcji w postaci nieskuteczności wyboru w przypadku uchybienia terminowi podpisu, co prowadzi do niedopuszczalnego rozszerzenia zakresu obowiązków podatnika oraz naruszenia zasady legalizmu; 4/ art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zawiadomienie ZAW-RD złożone przez Spółkę - wskazujące okres opodatkowania od 1 sierpnia 2022 r. do 31 grudnia 2025 r. – nie może zostać uznane za skuteczne zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem od 1 stycznia 2023r., z uwagi na niewskazanie prawidłowego czteroletniego okresu (1 stycznia 2023 r. - 31 grudnia 2026 r.), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że skuteczność wyboru ryczałtu uzależniona jest od złożenia zawiadomienia w terminie ustawowym, czteroletni okres opodatkowania wynika ex lege z ustawy, ewentualne błędne oznaczenie końcowej daty w zawiadomieniu nie skutkuje bezskutecznością wyboru, jeżeli z treści dokumentu jednoznacznie wynika wola podatnika przejścia na ryczałt. II. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegające na sporządzeniu uzasadnienia w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 w sposób rażąco niewyczerpujący, niewyjaśniający podstaw i toku rozumowania organu, przez co interpretacja w tej części nie spełnia ustawowego standardu uzasadnienia i uniemożliwia realną kontrolę instancyjną i sądową. W oparciu o tak postawione zarzuty, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa. Odpowiadając na skargę, Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowaną argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do odpowiedzi czy brak podpisów pod sporządzonym sprawozdaniem finansowym Spółki, złożonych w terminie wynikającym z art. 52 ust. 2 u.o.r., uniemożliwia skuteczny wybór opodatkowania Ryczałtem w trakcie roku podatkowego. Przepisem prawa materialnego normującego możliwość wyboru opodatkowania Ryczałtem w trakcie roku podatkowego, jest art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. Z przepisu tego wynika, że podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem. Przepis ust. 1 pkt 7 stosuje się odpowiednio. Z ust. 1 pkt 7 wynika z kolei, że podatnik zobowiązany jest złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem. Dyrektor KIS nie kwestionował, że spełniony został warunek zamknięcia ksiąg rachunkowych w odpowiednim terminie, jak również złożono w wymaganym terminie zawiadomienia o wyborze opodatkowania ryczałtem. Zakwestionowane zostało jedynie spełnienie warunku w postaci sporządzenia sprawozdania finansowego. Zdaniem Dyrektora KIS, aby twierdzić, że sprawozdanie finansowe zostało sporządzone, nie wystarczy jego fizyczna wersja zawierające treści wymagane do uznania danego dokumentu za sprawozdanie finansowe, lecz dokument taki będzie mógł za sprawozdanie finansowe być uważany dopiero wówczas, gdyż zostanie podpisany przez osoby do tego uprawnione. Zdaniem zaś Spółki, odróżnić należy czynność sporządzenia dokumentu sprawozdania finansowego od czynności polegającej na podpisaniu takiego dokumentu przez uprawnione osoby. Przepis ustawy podatkowej, pozwalający na opodatkowanie Ryczałtem w trakcie roku podatkowego, czyli art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., wymaga jedynie sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości, nie zaś jego podpisania. Rację w tak zakreślonym sporze Sąd przyznał Spółce, gdyż faktycznie regulacje u.o.r. rozróżniają dwie czynności, jakimi są (1) sporządzenie sprawozdania finansowego oraz (2) podpisanie sprawozdania finansowego. Wyraźnie wskazuje na to przepis art. 52 ust. 1 u.o.r., który stanowi, że kierownik jednostki zapewnia sporządzenie rocznego sprawozdania finansowego nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia bilansowego i przedstawia je właściwym organom, zgodnie z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa, postanowieniami statutu lub umowy. Wyraźnie przewidziano rozróżnienie samej czynności sporządzenia rocznego sprawozdania i następnie przedstawienia tak sporządzonego sprawozdania właściwym organom do podpisu. W ust. 2 tego przepisu wskazano kto podpisuje sprawozdanie, czyli osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownik jednostki z jednoczesnym zastrzeżeniem, że jeżeli jednostką kieruje organ wieloosobowy – wszyscy członkowie tego organu albo co najmniej jednak osoba wchodząca w skład tego organu. To właśnie tym podmiotom przedstawia się sporządzone już wcześniej sprawozdanie, zaś z ust. 1 art. 52 u.o.r. wynika jedynie, że kierownik jednostki "zapewnia sporządzenie" przedmiotowego sprawozdania, nie zaś, że to on je sporządza. Dopiero tak sporządzone sprawozdanie przedstawiane jest do podpisu. Aby możliwe było przedstawienie sprawozdania do podpisu logicznym jest, że musi być ono w pierwszej kolejności sporządzone i dopiero następnie jest podpisywane. Nie można wobec tego zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora KIS, że samo sporządzenie sprawozdania finansowego bez opatrzenia go podpisem nie stanowi o sporządzeniu sprawozdania zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości. Żaden z przepisów u.o.r. nie przewiduje wprost podpisu jako elementu składowego sprawozdania finansowego. Wręcz przeciwnie, jak powyżej wskazano, analiza art. 52 ust. 1 i ust. 2 u.o.r. wskazuje, że mamy do czynienia z dwoma odrębnymi czynnościami. Co więcej, ustawodawca przewidział art. 52 ust. 2 zd. 2 u.o.r. możliwość odmowy podpisania sprawozdania, która wymaga sporządzenia uzasadnienia, które dołączyć należy do sporządzonego sprawozdania finansowego. Przyjęcie koncepcji Dyrektora KIS, że dopiero podpisane sprawozdanie uznać można za sprawozdanie finansowe zgodne z przepisami o rachunkowości, oznaczałoby, że dana osoba nie mogłaby odmówić podpisania sprawozdania finansowego, gdyż takowego jeszcze nie ma, zaś będzie sporządzone, gdy zostanie podpisanie. Trudno jednak odmówić podpisania czegoś, co według dokonanej wykładni przez Dyrektora KIS nie istnieje, gdyż nie zostało podpisane, zaś aby zaistniało musi zostać podpisane. Przyjmując taką koncepcję, dana osoba, która zamierza skorzystać z prawa do odmowy podpisania sprawozdania, w pierwszej kolejności musiałaby podpisać sporządzone sprawozdanie finansowe i wówczas mielibyśmy, według Dyrektora KIS, do czynienia ze sprawozdaniem finansowym w rozumieniu przepisów o rachunkowości i dopiero wtedy mogłaby odmówić podpisania już podpisanemu sprawozdaniu. Wykładnia taka prowadziłaby do wniosków ad absurdum, zaś taka wykładnia jest niedopuszczalna. Przywołać również należy ust. 2c art. 52 u.o.r., w którym przewidziano, że w treści odmowy podpisu, o której mowa w ust. 2, wskazuje się sprawozdanie finansowe, którego te dokumenty dotyczą, w szczególności przez podanie daty i godziny podpisania sprawozdania finansowego przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Wyżej powołane przepisy jednoznacznie wskazują, że w pierwszej kolejności należy sporządzić sprawozdanie finansowe i dopiero następnie przekazać je do podpisu wymienionym w ustawie osobom, które mogą takiego podpisu odmówić, co nie wpływa jednak na sam fakt, że sprawozdanie zostało sporządzone. Jak zasadnie zatem wskazano w skardze, sama konstrukcja przepisów u.o.r. rozróżnia moment sporządzenia sprawozdania finansowego od momentu jego podpisania. Zgodnie z art. 45 ust. 1f u.o.r., sprawozdanie finansowe sporządza się w postaci elektronicznej oraz opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym. Jak widać sam przepis wyraźnie wskazuje, że najpierw następuje sporządzenie sprawozdania finansowego, a dopiero potem jego podpisanie (por. T. Jezierski, Sporządzanie śródrocznego sprawozdania finansowego przy wyborze opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, Monitor Podatkowy 2025, nr 3, s. 28-34). Podzielić również należy stanowisko Skarżącej, że art. 52 ust. 2a u.o.r. wskazuje, że podpisanie sprawozdania finansowego stanowi potwierdzenie, iż spełnia ono wymagania przewidziane w ustawie - oznacza to, że moment sporządzenia sprawozdania finansowego jest oddzielony od momentu jego podpisania, a zatem sporządzenie sprawozdania finansowego, nawet bez podpisu, dalej pozostanie sporządzeniem sprawozdania zgodnie z przepisami o rachunkowości, u.o.r. zatem nie stanowi, że sprawozdanie finansowe będzie istnieć dopiero z momentem jego podpisania, ani że opóźnienie podpisu niweczy uprzednie sporządzenie. Wręcz przeciwnie - złożenie podpisu pod sprawozdaniem finansowym ma jedynie charakter potwierdzenia, że sprawozdanie jest prawidłowe, natomiast w momencie składania tegoż podpisu sprawozdanie finansowe jako takie już istnieje-zostało ono bowiem sporządzone zgodnie z przepisami o rachunkowości. Powracając na grunt mającego bezpośrednie znaczenie dla oceny prawidłowości stanowiska Spółki art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., zauważyć należy, że jednym z warunków jest "sporządzenie sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości". Ustawodawca wymaga zatem jedynie dokonania czynności technicznej, czyli faktycznego sporządzenia takiego dokumentu. Nie wprowadzono w tej regulacji wymogu podpisania już sporządzonego sprawozdania i to w terminie wskazanym w przepisach o rachunkowości. Jak zasadnie zauważono w skardze, celem wprowadzenia art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. było umożliwienie podatnikom wejścia w reżim opodatkowania ryczałtem w trakcie roku podatkowego przy jednoczesnym zapewnieniu prawidłowego rozdzielenia dwóch okresów opodatkowania: okresu opodatkowanego na zasadach ogólnych oraz okresu objętego ryczałtem. Instrumentem służącym temu rozdzieleniu jest zamknięcie ksiąg rachunkowych oraz sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem. Sprawozdanie to ma umożliwić ustalenie wyniku finansowego, wyodrębnienie zysków niepodzielonych oraz niepokrytych strat, a tym samym zapewnić prawidłowe rozliczenia podatkowe w nowym reżimie. Ratio legis tej regulacji jest zatem materialne i systemowe - chodzi o zapewnienie ciągłości oraz przejrzystości rozliczeń podatkowych przy zmianie modelu opodatkowania, a nie o ustanowienie dodatkowej; czysto formalnej przesłanki warunkującej skuteczność wyboru ryczałtu. Dyrektor KIS wymagając dla skuteczności wyboru Ryczałtu dokonania dodatkowej czynności, czyli podpisania sporządzonego sprawozdania finansowego, dokonał niedopuszczalnej wykładni prawotwórczej, wprowadzając do przepisu wymóg, którego z jego treści wyprowadzić nie można. Ustawodawca wymaga bowiem jedynie sporządzenia sprawozdania finansowego, odpowiadającego wymogom przewidzianym w ustawie o rachunkowości, czyli wszystkie wymagane ustawą elementy sprawozdania powinny być w nim zawarte. Gdyby zamiarem ustawodawcy było również dopełnienie warunku podpisania sprawozdania finansowego, wymóg taki powinien być wyraźnie wprowadzony do treści art. art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. Słusznie zwrócono na tę okoliczność uwagę w skardze stwierdzając, że w ten sposób Dyrektor KIS dokonał wykładni prowadzącej do wytworzenia dodatkowej przesłanki materialnoprawnej, niewyrażonej w u.p.d.o.p. Odesłanie zawarte w art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p. ma charakter techniczny – jego celem jest zapewnienie prawidłowego rozdzielenia okresów opodatkowania poprzez sporządzenie sprawozdania finansowego według zasad rachunkowości. Biorąc pod uwagę powyższe wywody, zarzut naruszenia art. 28j ust. 5 u.p.d.o.p., uznać należy za uzasadniony. Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14h w zw. z art. 121 § 1 O.p., polegający na sporządzeniu uzasadnienia w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 2 w sposób niewyjaśniający podstaw i toku rozumowania Dyrektora KIS, pozwalającego na przyjęcie, że dokonał on prawidłowej i kompleksowej oceny stanowiska Spółki z jednoczesnym podaniem stanowiska prawidłowego. Podzielić w tym zakresie należy stanowisko zaprezentowane w skardze, że Dyrektor w zakresie pytania nr 2, ograniczył się w istocie do stwierdzenia, że intencją Spółki był wybór opodatkowania ryczałtem od 1 sierpnia 2022 r. na okres do 31 grudnia 2025 r., a zatem zawiadomienia nie można uznać za skuteczne od 1 stycznia 2023 r. Taka formuła uzasadnienia nie spełnia wymogów art. 14c O.p., ponieważ Dyrektor KIS nie przeprowadził wykładni art. 28j ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. w kontekście zwrotu "pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem". Dyrektor KIS nie odniósł się do konstrukcji czteroletniego okresu ustawowego wynikającej z art. 28f ust. 1 u.p.d.o.p. Dyrektor KIS nie wykazał żadnej podstawy normatywnej, z której miałby wynikać skutek w postaci "nieważności/bezskuteczności" wyboru od początku kolejnego roku podatkowego tylko dlatego, że Spółka pierwotnie dążyła do wejścia śródrocznego. Dyrektor KIS nie odniósł się również do argumentów Spółki, w tym do przywołanych pism, orzeczeń i wykładni systemowej wskazującej, że ewentualna wadliwość wejścia śródrocznego nie może "kasować" skuteczności wyboru od 1 stycznia 2023 r. Argumentacja Dyrektora KIS w zakresie odniesienia się do pytania nr 2, sprowadziła się zatem w istocie do stwierdzenia, że skoro Spółka wyraziła wolę opodatkowania Ryczałtem od 1 sierpnia 2022 r., to jest to wiążące, gdyż taka była intencja Spółki. Nie powołał się jednak na jakiekolwiek regulacje prawne, które wykluczyłyby możliwość wskazania "prawidłowej daty" rozpoczęcia opodatkowania Ryczałtem, jeżeli podany przez niego termin nie może zostać uznany za prawidłowy, zaś jednocześnie jednoznacznie wynika, że jego intencją jest opodatkowanie estońskim CIT w kolejnych latach. Wobec podzielenia zarzutów skargi, Sąd działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 143 ze zm. – dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę, Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu wykładnię art. 28l ust. 5 w powiazaniu z powołanymi przepisami u.o.r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.