I SA/Łd 253/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak, Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk, Sędzia WSA Tomasz Furmanek (spr.), Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 marca 2026 r. nr 1001-IOV-2.4103.23.2025.41.UCS.U1432.IM w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2020 roku oddala skargę.

I SA/Łd 253/26 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 2 marca 2026 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako: DIAS lub organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2025 r. określającą W. S. dalej Strona, Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2020 r. W uzasadnieniu wyjaśniono, że skarżąca prowadziła indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą B W. S. z siedzibą w W. w przeważającym zakresie dotyczącą fryzjerstwa i pozostałych zabiegów kosmetycznych. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi stwierdził zawyżenie podatku naliczonego z faktur wystawionych przez: – C sp. z o.o. z tytułu usług transportowych, doradczych i logistycznych w łącznej kwocie 71.418,70 zł, – K K. J. z tytułu usług transportowych, konsultingowych, marketingowych i doradztwa w łącznej kwocie 21.167,49 zł, – E M. K. z tytułu usług transportowych w łącznej kwocie 20.812,20 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistej sprzedaży towarów i usług, dokumentują czynności, które faktycznie nie zostały dokonane pomiędzy stronami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca. W zakresie podatku należnego Naczelnik Łódzkiego Urzędu Celno-Skarbowego w Łodzi ustalił zaniżenie podatku należnego, tj. nie zaewidencjonowano w całości dostawy z przeprowadzonych szkoleń fryzjerskich, sprzedaży internetowej za pośrednictwem www.amazonkeratin.pl oraz z tytułu świadczenia usług. Od decyzji organu I instancji Strona wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, wskazując na treść art. 70 § 1 art. 70 § 6 pkt 1 art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 – dalej O.p.) i okoliczności wszczęcia i prowadzenia postępowania dotyczącego popełnienia przestępstwa skarbowego stwierdził, że wszczęcie tego postępowania to nie miało charakteru instrumentalnego, a zobowiązanie VAT za 2020 r. nie uległo przedawnieniu. W zakresie nieprawidłowości w zakresie rozliczania podatku należnego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie stwierdził uchybień skutkujących uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia i podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji w zakresie niewykazania przez Stronę całości sprzedaży. Oceniono również, że organ I instancji przyjął prawidłową metodę, która pozwoliła w rzetelny sposób określić wysokość sprzedaży z działalności gospodarczej. Konsekwencją odrzucenia ksiąg podatkowych (zapisy ewidencji sprzedaży dotyczące 2020 r. zostały uznane za nierzetelne) jest utrata przez nie szczególnej mocy dowodowej, jednakże na podstawie art. 23 § 2 O.p. prawidłowo odstąpiono się od określenia jej w drodze oszacowania. W zakresie rozliczania podatku naliczonego, organ wskazując na treść art. 86 ust. 1 art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. = dalej ustawa VAT) ocenił, że przypadku stwierdzenia, iż zakwestionowane faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym ("puste faktury" sensu stricto) – co mam miejsce (zdaniem organów) w rozpatrywanej sprawie – to nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania dobrej wiary, gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Przedstawiając obszerną analizę materiał dowodowego stwierdzono, że w organ I instancji trafnie ocenił zakwestionowane faktury dotyczące . usług transportowych, usług doradztwa, usług konsultingowych i usług marketingowych. W ocenie organu rzekomi dostawcy Strony nie dostarczyli usług wyszczególnionych na spornych fakturach, a wystawieniu faktury nie towarzyszyło wykonanie żadnej czynności. Dyrektor wskazał, że organ I instancji odniósł się do wszystkich wykazanych przez Stronę nabyć dotyczących usług i stwierdził, że posiadają wiele wspólnych cech, takich jak: wystawianie faktur zbiorczo, ze wspólnych urządzeń, antydatowanie faktur, wartości wynikające z faktur zawsze były zbliżone i nie przekraczały kwoty 15.000 zł, wszystkie firmy dokonywały rzekomych uzgodnień wyłącznie z D. S., usługi transportowe miały ten sam przedmiot tj. obsługa planów filmowych, firma K, która nie składała żadnych deklaracji podatkowych wystawiała faktury na znaczne kwoty na rzecz Spółki C, firma K wykazała także faktury zakupu od firmy E na kwotę ponad dwieście tysięcy złotych, Strona rozliczała faktury od Spółki C, K i E zamiennie, tj. po zakończeniu ewidencjonowania jednej firmy zaczynała ewidencjonować następną. Wystawcy widniejący na kwestionowanych fakturach faktycznie ich nie wykonali, gdyż faktycznie wykonała je firma B W. S. we własnym zakresie. Ponieważ skarżąca ujęła w ewidencjach zakupu faktury wystawione przez: C Sp. z o. o., K K. J. i E M. K., które nie obrazowały rzeczywistych transakcji (usług transportowych, doradczych, logistycznych, konsultingowych i marketingowych) oraz pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z tych faktur VAT, ewidencje nabyć uznano za nierzetelne w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących te transakcje. Na podstawie art. 23 § 2 O.p. odstąpiono od określenia podstawy w drodze oszacowania. Odnosząc się do zarzutów procesowych odwołania (w tym do postulatów dowodowych strony) stwierdzono, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem prawa, a organ pierwszej instancji podjął wszelkie możliwe i niezbędne działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 2 marca 2026 r., wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji zebranie materiału dowodowego w sposób niepełny i wybiórczy; b) art. 122, art. 180, art. 188 oraz art. 187 § I O.p. poprzez uchylanie się przez organ od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. nieprzesłuchanie wszystkich podmiotów, które posiadały istotną wiedzę z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy (tj. D. S., M. W.), przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy; c) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji dokonanie błędnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęciu, że faktury wystawione na rzecz strony przez K K. J., C sp. z o.o., E M. K., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; d) art. 121 § 1 O.p. poprzez rażąco nieobiektywne i stronnicze prowadzenie postępowania oraz rozstrzyganie wszelkich wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Strony (in dubio pro fisco); e) art. 210 § 4, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez zaniechanie sporządzenia odpowiedniego uzasadnienia faktycznego zaskarżonej decyzji; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym pozbawieniu strony w 2020 r. prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących usługi wykonane przez C sp. z o.o., K K. J., E M. K., podczas gdy brak było do tego podstaw. Mając na względzie wskazane zarzuty wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji; w przypadku nieuwzględnienia powyższego żądania uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonego aktu, tj. jego zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpoznając w tak zakreślonej kognicji niniejszą skargę Sąd ocenił, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, w szczególności nie są uzasadnione zarzuty podniesione w skardze, a to oznacza, że skarga podlega oddaleniu. Rozprawiając się w pierwszej kolejności z zagadnieniem przedawnienia zobowiązania podatkowego, zastrzeżeń Sądu nie budzą, wyjaśnienia organu odwoławczego dotyczące zawieszenie biegu terminu przedawnienia, przedstawione na tle przebiegu postępowań karano skarbowych za poszczególne okresy podatkowe, w tym tego objętego niniejszą skargą. Z akt sprawy wynika również, że pismem z dnia 18 czerwca 2025 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Warszawa - Bielany (powołując się na treść art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa) zawiadomił (w trybie art. 70c O.p. ) w dniu 2 lipca 2025 r. pełnomocnika skarżącej o zawieszeniu - z dniem 17 lutego 2025 r. - biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2020 r. do grudnia 2020 r. Tożsamo, jako zasługującą na podzielenie Sąd ocenia argumentację organów, które mając na uwadze wytyczne wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia przywołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem http://cbosa.nsa.gov.pl) doszły do przekonania, że w sprawie nie miało miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karno skarbowego. Sąd nie dostrzegł nadużycia prawa przez organy poprzez instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnoskarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, co organy wykazały stosowną argumentacją, poddając analizie materie sprawy w kontekście wytycznych wynikających z ww. uchwały NSA. Istota sporu w sprawie sprowadza się natomiast do rozstrzygnięcia, czy Skarżąca za wskazany w decyzji okres, miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, na których jako wystawcy figurują spółki: C Sp. z o.o., K K. J. i E M. K. z tytułu usług transportowych, doradczych i logistycznych. Należy zauważyć, że kwestia rzetelności faktur wystawionych przez powyższych kontrahentów była już przedmiotem oceny tutejszego Sądu zarówno w wyroku z dnia 26 maja 2026 r. (I SA/Łd 125/26) - dotyczącym podatku VAT za 2019 jak i wyroku z dnia 12 marca 2026 r.( I SA/Łd 3/26) - dotyczącym podatku dochodowego od fizycznych za 2020 r. (oba są nieprawomocne). Sąd rozpoznający sprawę Skarżącej dotyczącą podatku VAT za 2020 r. akceptuje (w zakresie mogącym mieć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) i przyjmuje za swoje oceny w wnioski wyrażone w powyższych wyrokach. Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury (art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.), na które wskazała strona w skardze. Zarzuty skargi koncentrują się w istocie wokół naruszania przepisów postępowania regulujących kwestie związane z należytym, niepełnym ustaleniem stanu faktycznego, które w konsekwencji, w ocenie Strony, doprowadziły do naruszenia przepisów prawa materialnego. Strona zarzuca błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, niedokładne i stronnicze wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, niezebranie i nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego i niepodjęcie wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, obciążenie obowiązkiem wyjaśnienia stanu faktycznego strony. Analiza akt sprawy i argumentów organu zdaniem Sądu uzasadnia ocenę, że organy podatkowe, w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Okoliczność, że przedstawiona w uzasadnieniu argumentacja nie przekonuje strony i nie jest zgodna z zajętym stanowiskiem, nie świadczy samo w sobie o trafności sformułowanych w tym zakresie zarzutów. Nadto, niezasadny jest zarzut skargi, zgodnie z którym organ oparł się w pełni na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania podatkowego przy jednoczesnym ignorowaniu wniosków strony o przeprowadzenie wskazanych dowodów. Po pierwsze brew twierdzeniom pełnomocnika wykorzystanie ustaleń i informacji pozyskanych przez inne organy nie stanowi naruszenia przepisów dotyczących zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r. II FSK 602/13, z dnia 24 lipca 2015 r., II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015 r., I FSK 771/14 NSA zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. Po drugie , jeżeli organ odwoławczy, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, dojdzie do trafnej oceny, że materiał dowody jest wystarczający i w pełni uzasadnia wywiedzioną ocenę faktyczno-prawną, to nie jest obowiązany do poszukiwania dalszych dowodów. Nie stanowi naruszenia zasady dwuinstancyjności poprzestanie na analizie dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Nie można pominąć, że strona w toku całego postępowania miała prawo uzupełniać materiał dowodowy o własne dowody, które stanowiłyby potwierdzenie jej stanowiska. Jednocześnie brak takich dowodów nie zobowiązuje organu do poszukiwania materiałów uzasadniających tezy wywiedzione przez stronę. W świetle zatem przywołanych przepisów okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone przy pomocy różnych form dowodów, dowodów zgromadzonych w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. W postępowaniu prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a organ nie ma obowiązku przeprowadzać dowodu na okoliczność dostatecznie wyjaśnioną. Analizując zebrany materiał dowodowy Sąd ocenił, że prawidłowe są ustalenia DIAS, zgodnie z którymi brak jest dowodów pozwalających na uznanie, iż zakwestionowane faktury dają skarżącej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Sąd zgadza się organem, że Spółka C opieszale i niestarannie podchodziła do kwestii związanych z uwidocznieniem zmian w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że z danych widniejących w KRS wynika, iż w okresie wystawiania faktur prezesem i wspólnikiem Spółki był T. C.. Natomiast jest to informacja niezgodna ze stanem rzeczywistym, bowiem T. C. podczas przesłuchania w dniu 28 lipca 2023 r. poinformował, że w dniu 4 września 2019 r. sprzedał udziały w Spółce na rzecz K. W. (nabyła 58 udziałów) i M. W. (nabył 2 udziały). Z przekazanego przez T. C. protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki C z dnia 4 września 2019 r. wynika, że na mocy uchwały nr 2 T. C. został odwołany z funkcji prezesa Spółki, a na mocy uchwały nr 3 funkcję tą objęła K. W. M. W. był natomiast prokurentem Spółki. Udział K. i M. W. w firmie C sp. z o.o. został uwidoczniony w rejestrze dopiero w dniu 12 lipca 2023 roku, a więc niemal po 4 latach. Ponadto, wnioski o wpis do KRS Spółka składała kilkukrotnie w odstępach od kilku do kilkunastu miesięcy (wnioski z 6 września 2019 r., 24 lipca 2020 r., 24 listopada 2020 r., 21 maja 2021 r., 1 października 2021 r.) i za każdym razem zawierały one błędy formalne. Wyżej wymieniona okoliczność doprowadziła do sytuacji, w której M. W. pod szyldem firmy C bez ujawniania swoich danych wystawiał faktury na znaczne kwoty, w wyniku czego wydłużeniu uległ czas, w jakim możliwe było zlokalizowanie rzeczywistego wystawcę faktur. Ostatni wniosek o zmianę danych w KRS, Spółka C złożyła pomimo tego, że nie miała prawa do dysponowania lokalem mieszczącym się w W. przy ul.[...]. W tym aspekcie podkreślić należy obszernie zebrany materiał dowodowy wskazujący na fikcyjność tego adresu. Sąd podzielił również stanowisko organu, że brak uwidoczniania w KRS informacji na temat osób faktycznie zarządzających firmą C sp. z o.o. jest jedną z wielu okoliczności podważających rzetelność transakcji, a najistotniejszą z nich jest to, że Strona nie dysponuje żadnymi wiarygodnymi dowodami potwierdzającymi fakt wykonania spornych usług w 2020 roku. Przy piśmie z dnia 21 sierpnia 2023 r. Skarżąca przedłożyła co prawda kopię umów nr [...] oraz [...] z dnia [...] r. dotyczących odpowiednio świadczenia usług transportowych oraz świadczenia usług szkoleniowo doradczych i logistycznych, jednakże na końcu umowy w miejscu przeznaczonym na podpis zleceniodawcy widnieje pieczątka o treści D sp. z o.o., ul. [...] [...] [...] W.oraz podpis o treści "D. S.". Zgodnie z informacjami zawartymi w KRS, Spółka ta została zarejestrowana w dniu 25 lutego 2021 r., a więc ponad rok później niż data widniejąca na umowie. Okoliczność ta, jak słusznie zauważył organ, istotnie podważa rzetelność tego dokumentu. Ponadto, w piśmie z dnia 21 sierpnia 2023 r. Skarżąca wskazała, że kontakt ze Spółką jest przedłużeniem wieloletniej współpracy z M. W., który w Spółce C był zatrudniony na umowę o pracę. Warunki transakcji z M. W. miały być ustalane przez D. S.. Wszystkie spotkania odbywały się w siedzibie firmy Skarżącej. Płatność odbywać się miała gotówką, natomiast pomimo wezwania organu Skarżąca nie wskazała źródła tej gotówki, ani nie odniosła się do kwestii dowodów zapłaty, jakie miały być wystawiane przez firmę C. Strona nie udzieliła również informacji, na czym polegały usługi transportu ograniczając się do ogólnego stwierdzenia, że był to przewóz osób lub rzeczy. Strona nie była przy tym w stanie odtworzyć tras przejazdu, czy wskazać danych osób faktycznie wykonujących usługi. Kwota na fakturze obejmować miała kompleksową usługę wykonaną przez firmę C, przy czym Strona oświadczyła, że usługi transportowe świadczyła dla wielu klientów z branży filmowej, reklamowej i rozrywkowej. Nie jest możliwe przyporządkowanie zleceń dla Spółki C z usługami dla konkretnego klienta. W kontekście usług doradczych Strona udzieliła ogólnikowej informacji, że dotyczyły one transportu i logistyki nie wskazując, jaki był powód nabycia tych usług, ani na czym one dokładnie polegały. Usługi te miały przyczynić się do poprawy jakości sposobu wykonywania transportu oraz pozwoliły na nabycie kompetencji do szkolenia nowych pracowników działu transportu. Usługi te realizować mieli pracownicy Spółki C, w tym M. W.. Na okoliczność świadczenia tych usług nie były sporządzane żadne dokumenty. Nabycie usług logistycznych miało być związane z profesjonalną obsługą magazynu, natomiast Skarżąca nie wskazała jakie czynności Spółka C wykonała w ramach tych usług. Realizować te usługi mieli pracownicy Spółki C, w tym Pan M. W.. Na okoliczność ich świadczenia nie były sporządzane żadne dokumenty. Strona nie wskazała, co obejmowała cena usług logistycznych, ograniczając się do stwierdzenia, że została ona ustalona na podstawie uprzedniej wyceny Spółki. Uwzględniając powyższe Sąd podzielił stanowisko organu, że wyjaśnienia w zakresie realizowanych usług są ogólnikowe i niepodparte żadnymi dowodami źródłowymi. Strona nie była w stanie wskazać w jaki sposób została ustalona cena spornych usług, pomimo deklarowania przekazania temu kontrahentowi w samym tylko 2020 roku kwoty niemal 330 000,00 zł. Dodatkowo Strona zeznała, że poza M. W., usługi mieli wykonywać inni pracownicy Spółki C, natomiast nie wskazała ich nazwisk. Spółka C nie składała deklaracji PIT-4R wskazujących na zatrudnienie pracowników. Kolejnym argumentem świadczącym o fikcyjności transakcji jest fakt, że na fakturach wskazano gotówkową formę płatności, co uniemożliwia w istocie pozytywne zweryfikowanie stanowiska podatnika o rzeczywistym przekazaniu pieniędzy, jako że pozbawia go jakiegokolwiek namacalnego, wiarygodnego dowodu na tę okoliczność. Słuszne wątpliwości organu I instancji wzbudziła również kwestia rozliczeń Spółki C. Podmiot ten od czasu przejęcia przez K. i M. W. zaprzestał przekazywania sprawozdań finansowych, do czego był zobowiązany zgodnie z ówczesnym brzmieniem art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W zeznaniu CIT-8 za 2020 roku Spółka ta wykazała stratę. W oparciu o analizę plików JPK-VAT złożonych przez firmę C organ podatkowy spostrzegł, że znaczna część wydatków (94%) pochodzi z faktur zakupu od firm K K. J. i E oraz od firmy A prowadzonej przez M. W., który w tym wypadku wystawiał faktury de facto na "siebie". Również struktura przychodów Spółki C wskazuje, że została ona przez K. I M. W. przejęta, celem fakturowania usług na rzecz firmy Skarżącej. W okresie objętym niniejszym postępowaniem Skarżąca była dominującym "odbiorcą" firmy C odpowiadającym za ponad 85% jej przychodów. Uzasadnione zastrzeżenia organów wzbudziły również okoliczności wystawienia faktur w serwisie I.,, a poddające w wątpliwość rzetelność firmy C jak i faktur pochodzących od tego podmiotu. Na ocenę spornych faktur wystawionych przez C sp. z o.o. oraz K K. J. oraz E M. K. miały wpływ powiązania i wspólne elementy łączące wszystkie te podmioty, tj.: – faktury pochodzące od ww. podmiotów były wystawiane ze wspólnych urządzeń oraz każdorazowo, pomimo różnego zakresu świadczonych usług, opiewały na zbliżone do siebie kwoty nieprzekraczające 15 000,00 zł, – wszystkie te podmioty miały ustalać szczegóły współpracy wyłącznie z D. S.m, – faktury były antydatowane, wystawiane w tych samych dniach "zbiorczo", – usługi transportowe dokonywane przez te podmioty miały mieć ten sam przedmiot, tj. obsługa planów filmowych, – firma K nieskładająca żadnych deklaracji podatkowych wystawiała faktury opiewające na znaczne kwoty na rzecz firmy C sp. z o.o., umożliwiając jej podwyższenie kosztów uzyskania przychodów, – firma C wykazała również faktury zakupu od firmy E na kwotę ponad 260 996,77 zł, – faktury VAT wystawiane przez Spółkę C, firmę K oraz firmę E Strona rozliczała zamiennie kolejno, tj. ewidencjonowanie faktur wystawionych przez każdy z tych podmiotów co do zasady następowało po zakończeniu okresu, w którym ewidencjonowane byty faktury VAT wystawione przez poprzedni podmiot. Jest to charakterystyczne działanie występujące u Strony na przestrzeni lat 2018-2020, kiedy to z poszczególnymi podmiotami Skarżąca podejmowała "współpracę" krótkotrwałą, po której zakończeniu pojawiał się kolejny podmiot. Wskazuje to na takie układanie (pozorowanie) transakcji, by ujmowane w plikach JPK_VAT faktury wystawiane były przez różne podmioty. Dywersyfikacja nierzetelnych podmiotów ułatwia ukrywanie działań prowadzących do bezpodstawnego obniżenia należności podatkowych. Zwraca przy tym uwagę fakt, że firma C sp. z o.o. została zakupiona de facto przez M. W. jako kontynuacja wcześniej prowadzonej działalności pod szyldem A (z fikcyjnym prezesem w osobie żony M. W.), w ramach której w latach 2018-2019 wystawiał na rzecz Skarżącej faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Natomiast w roku podatkowym objętym niniejszym postępowaniem firma A wystawiała faktury dla firmy C (na kwotę 23 170,73 zł). W kontekście usług transportowych, które miały zostać wykonane przez firmy A, C sp. z o.o. oraz K organ słusznie zauważył również, że Skarżąca dysponowała zarówno flotą pojazdów, jak i pracownikami za pomocą których możliwe było samodzielne zrealizowanie usług transportowych przez firmę Strony bez konieczności korzystania z usług podwykonawców w tak dużej skali. Jedną z gałęzi działalności Skarżącej było świadczenie usług transportowych (w tym pod marką VIP Limuzyny). W piśmie z dnia 2 lutego 2023 r. Skarżąca poinformowała, że świadczyła luksusowe usługi transportowe polegające na m.in. przewozie osób w ramach eventów, nagrywania reklam i filmów, transfery lotniskowe, usługi szoferskie dla VIP-ów, czy przewozy ślubne. Był to zakres działalności pokrywający się z zakresem usług, jakie miały świadczyć podmioty mające być kontrahentami Skarżącej. W ocenie Sądu w pełni uprawniona jest ocena okoliczności sprawy, wedle której posłużenie się przy realizacji zleceń podwykonawcami w tak dużym zakresie poddaje w zasadną wątpliwość dysponowanie przez Stronę 16 pojazdami, ponoszeniem z tego tytułu kosztów leasingu oraz zatrudnianie przez Skarżącą kierowców. Jest to tym bardziej wątpliwe w świetle faktu, że wartości wynikające z faktur wystawionych przez te trzy firmy są niewspółmiernie wysokie w stosunku do wykazanej przez Stronę sprzedaży usług transportowych. Pomimo posiadania przez Skarżącą własnych pojazdów oraz kierowców ww. podwykonawcy, z których każdy nierzetelnie rozlicza się z obowiązków podatkowych wykonać mieli usługi o wartości przewyższającej sprzedaży. Na uwagę zasługuje również fakt, że Skarżąca nie była w stanie wskazać podmiotów, na rzecz których świadczyła usługi transportowe z pomocą podwykonawców. Firmy K, C sp. z o.o. oraz E miały rozwozić również towar, natomiast warto zauważyć, że w tym zakresie korzystała Strona z firmy kurierskiej, więc nie ma przestrzeni do korzystania przez Skarżącą z usług transportowych w tak dużej skali. Brak jest dowodów potwierdzających fakt wykonania usług przez te firmy, przy czym M. K. wprost zaprzeczył ich świadczeniu, a dodatkowo w 2020 r. przebywał w zakładzie karnym. Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że organy obu instancji nie ograniczyły się jedynie do próby pozyskania dokumentacji od Strony. Podjęto bowiem szereg działań, które doprowadziły do pozyskania dowodów świadczących wprost o tym, że wystawieniu faktur nie towarzyszyło żadne zdarzenie gospodarcze. M. K. zaprzeczył współpracy ze Skarżącą, zaś K. J., podobnie jak Strona nie posiadał żadnych dowodów świadczących o wykonaniu usług, za które miał pobrać znaczne środki pieniężne. Nie przejawiał on również żadnej aktywności świadczącej o możliwości prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast formalny prezes firmy C, tj. K. W. nie posiadała żadnej skonkretyzowanej wiedzy na temat działalności tego podmiotu, a jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, działalność ta była prowadzona przez M. W., który we wcześniejszych latach wystawiał na Skarżącą nierzetelne faktury w ramach firmy A. Podsumowując Sąd rozpoznający skargę uznał, że przeprowadzone przez organy postępowanie wykazało, że zakwestionowane faktury wystawione przez: C spółkę z o.o., K K. J. oraz E M. K. w rzeczywistości nie dokumentują zdarzeń gospodarczej w nich opisanych, a Stronie nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Jak wynika z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Zgodnie zaś z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowane czynności pomiędzy podmiotami na niej opisanymi, sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wskazanego. Celem powyższej regulacji jest zapobieżenie wykorzystania w odliczeniu podatku VAT tzw. pustych faktur, a więc faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Istotne jest przy tym, że o zgodności faktury z faktycznym stanem rzeczy nie stanowi wyłącznie to, czy usługa jako taka była wykonana przez kogokolwiek. Podatnik podatku VAT ma bowiem prawo do odliczenia podatku z wystawionej na jego rzecz faktury, ale tylko tej dokumentującej faktyczny obrót między nim a wykazanym w fakturze kontrahentem. Faktura ma dokumentować obrót zaistniały między kontrahentami, a więc strona podmiotowa i przedmiotowa tej faktury powinna odpowiadać realnej transakcji (wyrok NSA z 4 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1988/22). Jak wskazał organ, takie same wnioski wynikają z art. 168 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1), który stanowi, że podatnik jest uprawniony do odliczenia kwot VAT, które jest zobowiązany zapłacić od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. W kontrolowanej sprawie organ wykazał ponad wszelką wątpliwość, że usługi opisane na fakturach nie zostały dostarczone przez podmioty, który te faktury wystawiły. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej rzeczywisty obrót, czyli taki, w którym pomiędzy rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieje pełna zgodność pod względem podmiotowym i przedmiotowym, z takim przypadkiem jak wykazało postępowanie nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Orzecznictwo krajowe i TSUE jest przy tym zgodne, że dodatkowym warunkiem wyłączenia prawa do odliczenia podatku VAT jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien był wiedzieć, że wystawca faktur jedynie wystawia nierzetelne faktury dotyczące transakcji realizowanych przez inne podmioty. Dążąc do zachowania prawa do odliczenia bezsprzecznie podatnik winien zatem wykazać się należyta dbałością o własne interesy. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać. Sąd - dostrzegając ocenę organów w zakresie dobrej wiary (zgodnie z którą skoro zakwestionowane, w niniejszej sprawie, faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy) to nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego i nie ma potrzeby badania dobrej wiary – s. 12-14 zaskarżonej decyzji) - stwierdza jednocześnie, że przeprowadzone przez organ postępowanie wykazało brak stratności kupieckiej skarżącej przejawiający się w jej sposobie działania, tj. bez umowy pisemnej, przy braku jakiejkolwiek wiedzy na temat rzekomo dokonanych transakcji i jakiejkolwiek weryfikacji potencjalnego kontrahenta (przy wartości transakcji brutto w 2020 r. 606.439,80 zł). Wracając w tym miejscu do zarzutu podnoszonego przez stronę zarówno na etapie postepowania, jak również podkreślanego w skardze, a mianowicie przesłuchania D. S. i M. W. Sąd w ślad za organami nie uznaje jego zasadności.. Skoro organy szczegółowo przesłuchały M. W. na okoliczność współpracy ze skarżąca w ramach A i próbowały ustalić przebieg tej współpracy w ramach spółki C, to uznały za wystarczające odebranie od Strony skarżącej wyjaśnień na te same okoliczności. Nie ulega wątpliwości, że Strona skarżąca miała pełną i niczym nie zatamowaną możliwość wypowiedzenia się na temat wszelkich elementów współpracy z M. W. w ramach obu wymienionych podmiotów. W tych warunkach uznano, iż przesłuchiwanie D. S. nie jest niezbędne i Sąd podziela ten podgląd uznając, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia. Nie można tracić również z pola widzenia faktu, że z jednej strony Skarżąca powoływała się w składanych wyjaśnieniach, że nie były gromadzone umowy z kontrahentami oraz inne dowody potwierdzające fakt wykonania usług. Jednocześnie pomimo wskazywania, ze posiada on dokumenty potwierdzające prawdziwość transakcji– nigdy nie zostały przedstawione. Z drugiej zaś strony podatniczka informowała, że D. S. nie może przekazać do organu podatkowego dokumentów potwierdzające prawdziwość transakcji znajdujących się w jego posiadaniu z uwagi na jego stan zdrowia. Podsumowując, Sąd podziela wywód organów, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych wiarygodnych i miarodajnych dowodów, które potwierdzałyby deklarowany przez skarżącą przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu uprawniającego do skorzystania z prawa wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy VAT. W związku z wykazanymi w zaskarżonej decyzji nieprawidłowościami w prowadzeniu przez skarżącą ewidencji nabyć tj. zaewidencjonowaniem fikcyjnych faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, na podstawie art. 193 § 4 O.p., księgi podatkowe z uwagi na nierzetelne prowadzenie, zasadnie nie zostały uznane przez organy za dowód w prowadzonym postępowaniu. O nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakwestionowane zakupy towaru na podstawie dowodów nierzetelnych, a więc na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie dokonał zafakturowanej sprzedaży (vide. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 594/18). W następstwie ustalenie podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie dokonane zostało prawidłowo na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 O.p. (tj. odstąpiono od szacowania), bowiem pozwoliły na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, skorygowane o wartości wynikające z zakwestionowanych faktur VAT. Zgodnie bowiem z art. 23 § 1 pkt 2 O.p., organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Natomiast w myśl art. 23 § 2 pkt 2 O.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie Sąd I instancji podnosi, że nie znajduje podstaw do kwestionowania rozliczeń podatku należnego skarżącej dokonanych przez organy podatkowe. W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, jak również innych naruszeń, które Sąd jest zobligowany brać pod uwagę z urzędu, a zatem nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. P.C.