I SA/Łd 5/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Rutkowska Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) Protokolant: specjalista Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2025 r. nr 1001-IEW-1.4261.26.2025.10.U21.KW w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2024 r. oraz podatku od towarów i usług za niektóre miesiące 2025 r. oddala skargę.

I SA/Łd 5/26 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia 25 listopada 2025 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu z dnia 5 września 2025 r., którą odmówiono E. M. (dalej: strona, skarżąca, podatniczka) rozłożenia na raty zaległości z tytułu: podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2024 r. w wysokości 41.690,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 1.069,00 zł, podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i maj 2025 r. w łącznej wysokości 25.979,51 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 1.002,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśniono, że pismem z dnia 1 lipca 2025 r. strona wniosła o rozłożenie na raty spłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych (PPL) za 2024 r. w wysokości 41.690,00 zł, wynikającej ze złożonej 14.05.2025 r. korekty zeznania podatkowego PIT-36L za 2024 r. oraz zaległości w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2025 r. Zaproponowała spłatę w 24 ratach płatnych do końca każdego miesiąca. Wskazała również, że wnioskowana ulga stanowi pomoc de minimis oraz oświadczyła, że w ciągu ostatnich trzech lat nie otrzymywała pomocy w tej formie. W uzasadnieniu wniosku strona wyjaśniła, że nie jest w stanie jednorazowo spłacić wszystkich zaległości. Do powstania zadłużenia przyczyniła się trwająca od dwóch lat trudna sytuacja w firmie M.. Celem utrzymania płynności finansowej w firmie strona zaciągnęła liczne kredyty bankowe i pożyczki, których wbrew pierwotnym oczekiwaniom nie udało się spłacić. Obecnie wobec majątku strony trwa skuteczna egzekucja komornicza. W 2024 r. strona sprzedała samochód osobowy, a z uzyskanych środków spłaciła część wierzycieli. Wnioskowane raty strona zamierza regulować ze środków uzyskanych z bieżącej działalności firmy. Od ok. 2-3 miesięcy zauważalny jest systematyczny wzrost cen sprzedaży przy jednoczesnym utrzymywaniu się na stałym poziomie kosztów produkcji, co w ocenie strony stanowi optymistyczną prognozę dla prowadzonej działalności. Do wniosku o ulgę strona załączyła: oświadczenie o stanie majątkowym, formularz informacji przedstawianych przy ubieganiu się o pomoc de minimis, kopie zawiadomień o wszczęciu wobec niej egzekucji, podsumowanie księgi przychodów i rozchodów firmy M., kopie zawiadomień Sądu Rejonowego w S., Wydziału Ksiąg Wieczystych o wpisach dotyczących wszczęcia egzekucji. Decyzją z dnia 5 września 2025 r. organ pierwszej instancji odmówił stronie udzielenia wnioskowanej ulgi, uznając, że w sprawie nie wystąpiły ustawowe przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie. Organ odwoławczy wskazując na treść art. 67a § 1 pkt 2, art. 67b § 1 pkt ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm. - dalej O.p.) ocenił, że w genezie powstania zaległości strony nie można upatrywać okoliczności nadzwyczajnych przemawiających za spełnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego uzasadniającej rozłożenie zapłaty zaległości na raty Odnosząc się do okoliczności podniesionych we wniosku o udzielenie ulgi wywidziono, że spadek sprzedaży netto (obrotów) firmy skarżącej w 2024 r. o ok. 1.000.000,00 zł w porównaniu z 2022 r., z pewnością wpłynął na pogorszenie sytuacji finansowej strony. Jednak dochód podatkowy w roku 2024 r. był wyższy niż w roku poprzednim o ok. 55% i wyniósł 219.420,72 zł. Zgodzono się z organem, pierwszej instancji, że prowadzenie działalności gospodarczej związane jest z ryzykiem, które zawsze obciąża przedsiębiorcę, a przedmiotowe zaległości powstały na skutek świadomie podjętych przez stronę decyzji, dotyczących sposobu gospodarowania środkami finansowymi. Analizując sytuację majątkową strony organ doszedł do przekonania, że sytuacja finansowa strony chwilowo uległa pogorszeniu, ale bezsprzecznym pozostaje fakt, że stan majątkowy podatniczki wyklucza zaistnienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. W ocenie organu strona posiada możliwości spłaty przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Podniesiona w odwołaniu argumentacja strony odnosi się wyłącznie do jej sytuacji finansowej, zaś w świetle posiadanego majątkowego, nie przesądza o jej złej sytuacji. Ponadto jedynym zdarzeniem mającym wpływ na pogorszenie sytuacji finansowej wtórny był znaczny spadek sprzedaży netto, który miał miejsce na przestrzeni lat 2022 - 2024 roku jednak - jak strona sama wskazała - co potwierdza analiza dokonana przez organy obu instancji, w 2024 r. sytuacja finansowa firmy uległa poprawie, a dalsze prognozy są optymistyczne. Jednoczenie organ podkreślił, że przyznanie ulgi w postaci rozłożenia na raty ma sens wtedy, jeżeli podatnik może zaległość spłacać z bieżących dochodów, a jednocześnie czas spłaty tej zaległości jest akceptowalny z punktu widzenia interesów Skarbu Państwa. W kontekście powyższego podkreślono, że aktualny miesięczny budżet strony (po odliczeniu wydatków na utrzymanie oraz regulowanie zaległych należności cywilnoprawnych) ma wartość ujemną. Wskazując na pozorności ewentualnie udzielonej ulgi podkreślono, ze strona mimo wielokrotnych deklaracji dokonania dobrowolnych wpłat, nigdy nie wywiązała się ze swoich obietnic, a jednocześnie spłaca zobowiązania cywilnoprawne. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi ocenił, że udzielenie wnioskowanego wsparcia byłoby nieuzasadnione ekonomicznie, ponieważ budżet państwa nie powinien być traktowany jako instytucja finansowa udzielająca swego rodzaju długoterminowego kredytu. Odnośnie przesłanki interesu publicznego podkreślono, że przesłankę tą rozpatrywać należy w kontekście minimalizacji wydatków publicznych pojawiających się w następstwie konieczności uregulowania należności podatkowych przez podatnika. W ocenie obu organów podatkowych odmowa rozłożenia zaległości na raty nie spowoduje sięgnięcia przez stronę do środków pomocy społecznej. Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wyjaśnił, że w przypadku, gdy z wnioskiem o udzielenie ulgi występuje podatnik prowadzący działalność gospodarczą, organ podatkowy może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, które m.in. stanowią pomoc de minimis, w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis (art. 67b § 1 pkt 2 O.p.). W przypadku rozpatrywania wniosku ww. podmiotu, dla jego ewentualnego uwzględnienia spełnione być muszą łącznie przesłanki określone w art. 67a oraz art. 67b O.p. Ponieważ w sprawie skarżącej nie stwierdzono przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, zbędna staje się analiza, czy ulga może stanowić pomoc de minimis. Dlatego też organy podatkowe odstąpiły od badania tej kwestii. Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 25 listopada 2025 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi postulując o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie art. 67a i 67b O.p. oraz art. art. 7, 77 § 1 i 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz.U. z 2025 r. poz. 1691 - dalej k.p.a.) poprzez brak rzetelnej oceny jej sytuacji finansowej i zdrowotnej. Wyjaśniła, że jej zaległości podatkowe wynoszą łącznie 70 882 zł plus odsetki, w tym:41 690 zł PIT, 29 192 zł VAT. Przypomniała, że wnioskowała o rozłożenie zadłużenia na 24 raty, co jest jedyną realną możliwością wykonania zobowiązania. W dniu 28 października 2025 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych wydał decyzję o rozłożeniu moich należności na raty. Decyzja ta potwierdza, w ocenie skarżącej, że ma zdolność do spłaty zobowiązań wyłącznie w systemie ratalnym. Wyjaśniła, że jest obecnie na zwolnieniu lekarskim od lekarza psychiatry, stan zdrowia psychicznego uległ pogorszeniu, a egzekucja mogłaby doprowadzić do dalszego pogorszenia. Podkreśliła, że regularnie spłaca również zobowiązanie komornicze obsługiwane przez [...], co potwierdza rzetelność, ale jednocześnie ogranicza możliwości finansowe. W piśmie z dnia z 30 grudnia 2025 r. (stanowiący m.in. uzupełnienie skargi) skarżąca wyjaśniła, że doszło do zajęcia rachunków bankowych, co nastąpiło jeszcze przed dokonaniem wpisów dotyczących nieruchomości w księdze wieczystej. Następnie, we wrześniu 2024 r, organ dokonał wpisu w księdze wieczystej dotyczącego zajęcia nieruchomości, sięgając po znacznie dalej idący środek egzekucyjny. Obecnie, pismem doręczonym w dniu 30 grudnia 2024 r,, organ formalnie wszczął egzekucję administracyjną. Powyższa sekwencja zdarzeń świadczy o wyraźnej eskalacji działań organu i stwarza realne, bezpośrednie ryzyko dalszego prowadzenia egzekucji z nieruchomości przed rozpoznaniem sprawy przez Sąd, co grozi powstaniem nieodwracalnych skutków majątkowych I życiowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W piśmie z dnia 15 stycznia 2026 r. skarżąca podniosła, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż posiadanie składników majątkowych automatycznie wyklucza wystąpienie przesłanki ważnego interesu podatnika. Takie stanowisko pozostaje w sprzeczności z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, zgodnie z którym kluczowe znaczenie mają realne możliwości płatnicze podatnika, a nie wyłącznie formalne istnienie majątku. Podkreśliła, że jedyną realną możliwością uregulowania zobowiązań podatkowych było ich rozłożenie na raty, co zostało wykazane i potwierdzone m.in. decyzją Zakładu Ubezpieczeń Społecznych o rozłożeniu zaległości na raty. Fakt regularnego regulowania innych zobowiązań, w tym komorniczych, świadczy o rzetelności i woli wywiązywania się z obowiązków publicznoprawnych. Organ pominął również znaczenie stanu zdrowia, który uległ pogorszeniu i który został udokumentowany zaświadczeniami lekarskimi. Okoliczność ta powinna być oceniana łącznie z całością materiału dowodowego, a nie marginalizowana jako nieistotna. Wbrew twierdzeniom organu, argumentacja wniosku nie sprowadza się wyłącznie do subiektywnego odczucia trudnej sytuacji finansowej, lecz opiera się na obiektywnych danych dotyczących wysokości dochodów, wydatków, zadłużenia oraz rzeczywistych możliwości płatniczych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm.), zwanej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach owej kontroli sąd administracyjny nie przejmuje sprawy administracyjnej do jej końcowego załatwienia, lecz ocenia, nie będąc przy tym związany granicami skargi, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie naruszono reguł postępowania administracyjnego i czy prawidłowo zastosowano prawo materialne. Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Przy czym stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzygając daną sprawę sąd, co zasady, nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi, sąd skargę oddala odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, ponieważ organ odwoławczy nie naruszył prawa w sposób prowadzący do uchylenia zaskarżonego aktu. Przedmiotem sprawy jest kontrola legalności decyzji DIAS w Łodzi, którą organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji o odmowie rozłożenia stronie na raty zapłaty zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę. Zaległość objęta decyzją powstały w wyniku nieuregulowania przez stronę w terminach płatności podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2024 r. oraz podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec - maj 2025 r. Zobowiązania te wynikały z deklaracji/korekty, które strona sama złożyła. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego aktu Sąd orzekający w tej sprawie stwierdza, że podstawą wydania zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej był przepis art. 67a § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Treść tego przepisu wskazuje, że jest on oparty na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że decyzja o przyznaniu stronie wnioskowanej ulgi zależy od woli organu podatkowego a możliwość jego zastosowania i udzielenia ulgi zależna jest od wystąpienia w danej sprawie opisanych w tym przepisie przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". W przypadku wykazania, że w sprawie takie przesłanki wystąpiły (a co najmniej jedna z nich), od uznania organu podatkowego zależy, czy przyzna on podatnikowi ulgę w zapłacie zobowiązań podatkowych. Uznanie administracyjne w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej musi być zatem poprzedzone ustaleniem, czy w danej sprawie wystąpiły wyżej wymienione przesłanki, bowiem ich brak powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do rozstrzygania o przyznaniu ulgi podatkowej. Natomiast nawet, jeśli organ stwierdzi, że została spełniona jedna lub nawet dwie przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi, przyznanie ulgi nie jest automatyczne i zależy wówczas od uznania organu. Poza kognicją sądu pozostaje więc sama kwestia uznania administracyjnego, a zatem decyzja czy stronie, która spełnia opisane w art. 67a § 1 O.p. przesłanki (przesłankę), powinno się udzielić jednej z ulg określonych w tym przepisie. Sąd uprawniony jest natomiast do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo ustalił i ocenił stan faktyczny sprawy, w szczególności czy prawidłowo przyjął, że w sprawie wystąpiły - bądź nie - przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika oraz czy prawidłowo uzasadnił swoją decyzję. Przyznanie ulgi w zapłacie podatku stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i płacenia podatków. Zasada ta stanowi konstytucyjny obowiązek każdego obywatela. Przepis art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) stanowi, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Ustawodawca podatkowy przewidział wyjątki od tej zasady, jednym z nich jest właśnie regulacja będąca podstawą rozstrzygania i sporu w niniejszej sprawie, tj. art. 67a O.p. Relacja tego przepisu do konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w przytoczonym art. 84 Konstytucji wskazuje, że ma on charakter wyjątku od zasady, co oznacza konieczność jego ścisłej wykładni i stosowania jako normy o charakterze szczególnym, w sytuacjach wyjątkowych. Wskazane w art. 67a § 1 pkt 2 O.p., przesłanki rozłożenia na raty zaległości podatkowej, tzn. "ważny interes podatnika" i "interes publiczny" należą do kategorii pojęć nieostrych, niedookreślonych, a więc takich, które wymagają każdorazowej oceny na tle okoliczności faktycznych danej sprawy, a ocena ich zaistnienia winna być dokonywana w oparciu o kryteria obiektywne, a nie subiektywne przekonanie podatnika lub organu. Pomimo trudności w sformułowaniu generalnej, uniwersalnej definicji tych pojęć, pojęcie "ważny interes podatnika" rozumiane jest jako sytuacja, w której z powodu w zasadzie nadzwyczajnych przypadków losowych lub szczególnego splotu okoliczności nie jest on w stanie uregulować zaległości podatkowej, "interes publiczny" zaś jako dążenie do sytuacji, w której podatnicy regulują swoje zobowiązania podatkowe w całości i terminowo, to dbałość o interes Skarbu Państwa, rozumiany jako konieczność zapewnienia stałych dochodów państwa, a więc i możliwości realizacji zadań ogólnospołecznych. W interesie publicznym leży, by podatnicy przestrzegali przepisy podatkowe, by była przestrzegana zasada równości i sprawiedliwości opodatkowania. Istnieje zatem konieczność wyważenia interesu podatnika i interesu publicznego, a umorzenie zaległości podatkowej jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania może być stosowane w szczególnie uzasadnionych wypadkach i nie może mieć charakteru powtarzalnego. Oceniając sytuację podatnika organy podatkowe winny zatem mieć także na uwadze interes budżetu państwa, a przerzucanie ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej na ogół podatników pozostawałoby w sprzeczności z interesem publicznym. Sąd zauważa, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że jakkolwiek w kontekście przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego, okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowych nie są wprost brane pod uwagę w postępowaniu o udzielenie ulgi w ich spłacie, to analizując powyższe przesłanki, okoliczności te mogą mieć znaczenie, a nawet mogą uzasadniać odmowę zastosowania ulgi, jeśli powstanie zaległości objętych wnioskiem nie wynika z nieprzewidywalnych, nadzwyczajnych okoliczności (por. wyrok WSA w Łodzi z 22 stycznia 2020 r., I SA/Łd 819/19, wyrok WSA w Poznaniu z 9.07.2020 r., I SA/Po 306/20). W opinii Sądu, okoliczności powstania zaległości podatkowych w niniejszej sprawie wykluczają uznanie, że powstała zaległość ma charakter nadzwyczajny, niezależny od woli czy sposobu postępowania strony, przeciwnie, jest ona skutkiem nierzetelnego wypełniania przez stronę obowiązków podatkowych. Rację ma organ odwoławczy podnosząc, że powstanie zaległości w podatku VAT stanowi zawsze konsekwencję świadomego zachowania, tj. nieodprowadzenia przez zobowiązanego do budżetu państwa należnych środków pieniężnych, w tym wskutek zaniechań lub błędnych rozliczeń. W związku z powyższym okoliczności powstania zaległości w tym podatku nie można zaliczyć do tych, na które Strona nie miała wpływu, bądź nie mogła im zapobiec. Zawsze są one skutkiem podjętych przez podatnika decyzji. Nie wypełniając w terminie obowiązków daninowych podatniczka przyczyniła się bowiem do powstania zaległości podatkowej oraz odsetek za zwłokę. Fakt trudnej sytuacji finansowej strony i posiadanie zaległości podatkowych nie są zatem następstwem okoliczności mieszczących się w zakresie pojęcia "ważnego interesu podatnika". Z akt sprawy nie wynika bowiem, aby sytuacja finansowa, w której znajduje się podatniczka spowodowana była szczególnymi przyczynami niezależnymi od niej. Analizując sytuację materialną strony organy słusznie wskazały, że trudności finansowe opisane we wniosku o przyznanie ulgi, wskazują na to, że istotnie, podatniczka nie posiada aktualnie środków na jednorazową spłatą przedmiotowej zaległości podatkowe z odsetkami, taka okoliczność – sama w sobie i oderwana od przyczyn jej wystąpienia i realiów sprawy – nie wypełnia przesłanki ważnego interesu podatnika. Jej wystąpienia nie można bowiem upatrywać wyłącznie w naturalnej dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza się w związku koniecznością uregulowania swoich zaległości podatkowych. Skarżąca nie zarzuca w istocie organom podatkowym braków w zakresie gromadzenia dowodów, ale ich błędną ocenę, wyciągnięcie błędnych wniosków z całego zgromadzonego materiału dowodowego. Tego zarzutu Sąd nie podziela. Organy nie stwierdziły, że sytuacja majątkowa podatniczki jest dobra, ale uznały, że że choć chwilowo sytuacja finansowa strony jest trudna (wysokość wydatków, w tym zajęć komorniczych, przekracza wysokość dochodów), to stan majątkowy skarżącej (posiadane liczne nieruchomości) wyklucza wystąpienie w sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika. Obiektywna ocena okoliczności sprawy wskazuje, że podniesiona przez skarżącą argumentacja odnosi do jej sytuacji finansowej, która jak sama skarżąca wskazała ulega poprawie, i która w świetle posiadanego majątku nie przesądza o złej sytuacji strony. Z akt sprawy wynika, że stałym źródłem utrzymania strony i jej rodziny jest prowadzona działalność gospodarcza - 20.000,00 zł, gospodarstwo rolne - 1.000,00 zł oraz świadczenie emerytalne jej męża w wysokości 2.500,00 zł. Łącznie miesięczne dochody wynoszą ok. 23.500,00 zł, a ujawnione w oświadczeniu o stanie majątkowym wydatki 4.890,00 zł. Z środków tych prowadzona jest skuteczna egzekucja komornicza. Suma wpłat dokonanych do Komornika we wrześniu 2025 r. wyniosła 15.000,00 zł (5.000,00 zł – [...] oraz 10.000,00 zł – [...]). Strona w tym czasie dokonała również wpłaty na rzecz Kancelarii Prawnej – I. S.A. w wysokości 10.000,00 zł. Podatniczka ponosi miesięczne wydatki z tytułu spłaty rat kredytów bankowych w łącznej wysokości ok. 3.000, 00 zł. Strona posiada cztery nieruchomości gruntowe, w tym dwie zabudowane Łączna wartość szacunkowa trzech z tych nieruchomości wynosi ok. 1.230.000,00 zł. Czwarta nieruchomość jako jedyna obciążona jest hipoteką przymusową, ustanowioną na rzecz wierzyciela hipotecznego - Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sieradzu. Mając na uwadze powyższe, Sąd podzielając ocenę sytuacji majątkowej skarżącej dokonaną przez organy podatkowe podkreśla jednoczenie, że nie ulega wątpliwości, iż strona wnioskując o ulgę jednocześnie jest w stanie spłacać zobowiązania cywilnoprawne (raty kredytów). Tym samym chybiona jest argumentacja skarżącej, że ratalna spłata zobowiązań cywilnoprawnych (dobrowolna, czy też w drodze egzekucji komorniczej) oraz udzielenie ulgi w spłacie zaległości przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych świadczy o możliwościach płatniczych strony, jej rzetelności i wiarygodności. Sąd podzielił argumentację organu, wedle której stawianie zobowiązań cywilnych przed zobowiązaniami publicznoprawnymi nie ma uzasadnienia prawnego nie może znaleźć akceptacji. Konieczność spłaty kredytu nie może mieć pierwszeństwa przed koniecznością spełniania świadczeń publicznych. Płacenie podatków ma w Rzeczypospolitej Polskiej ma rangę obowiązku konstytucyjnego, który skodyfikowano w art. 84 Konstytucji RP. Ten wyjątkowy charakter zobowiązania podatkowego przyczynił się do przychylenia się Sądu do konieczności uwzględnienia nie tylko ciężkiej sytuacji materialnej i zdrowotnej skarżącej, ale także do uwzględnienia interesu publicznego. Niezależnie od powyższego należy ponownie podkreślić, że podatniczka nie wykazał nadzwyczajności sytuacji w której się znalazł. Przeciwnie - przeprowadzone postępowanie wyjaśniające wykazało, że położenie w którym się znajduje jest konsekwencją jej własnych poczynań dokonanych w sferze ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie Sądu nie sposób premiować tych podatników, którzy poprzez własne decyzje popadają w niewypłacalność. Ulgi podatkowe służą wsparciu rzetelnych podatników, którzy w szczególnych okolicznościach utracili płynność finansową i dążą do odzyskania stabilności lub też np. z przyczyn zdrowotnych popadli w impas. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutów skargi koncentrujących się wokół stanu zdrowia trzeba podkreślić, że ani w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, ani przed organem odwoławczym skarżąca nie podnosiła, że jej stan zdrowia jest niezadowalający i mogący prowadzić do spełnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". Na etapie postepowania administracyjnego nie przedstawiła żadnych dowodów na tę okoliczność. Argumentację opartą na tej okoliczności, a podniesioną dopiero na etapie skargi do Sądu, należy ocenić jako spóźnioną. Podsumowując powyższe wątki Sąd podkreśla, że okoliczności przemawiające za zastosowaniem ulgi powinny mieć charakter nadzwyczajny, wyjątkowy, w zasadzie niezależny od podatnika, skoro zastosowanie ulgi jest odstępstwem, wyjątkiem od sytuacji normalnej i powszechnej, a sprowadzającej się do płacenia należnych podatków. Takie okoliczności w sprawie jednak nie wystąpiły. Zdaniem Sądu, zastosowanie ulgi polegającej na rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej powinno sprzyjać efektywnej realizacji tych zobowiązań. Efektywna możliwość realizacji zobowiązań to zaś możliwość istniejąca w dacie orzekania o uldze. Jak wskazuje orzecznictwo sądowe i jak w zaskarżonej decyzji słusznie wskazał organ odwoławczy, nie można mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, np. jeżeli miesięczne przychody równoważą ponoszone miesięcznie wydatki, albo są niższe od ponoszonych wydatków i brak jest środków na spłatę zaległości podatkowych w ewentualnym odroczonym terminie lub w ewentualnych ratach (por. wyrok NSA z 18 maja 2011 r., II FSK 1873/10). Nie można też mówić o efektywnej możliwości realizacji zobowiązań, jeżeli ich realizacja uzależniona jest od zdarzeń przyszłych i niepewnych, jak wskazywana w sprawie pomoc od rodziny. Dlatego zasadna jest odmowa odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, jeżeli osiągane przez stronę dochody nie gwarantują, że ewentualnie udzielona ulga byłaby możliwa do wykonania (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., I FSK 263/07). Decyzja o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej musi uwzględniać możliwości płatnicze podatnika, inaczej ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 14 listopada 2012 r., I SA/Bd 770/12). W tym świetle, za trafną należy uznać argumentację organów, zgodnie z którą analiza materiału dowodowego, a przede wszystkim fakt, że aktualny miesięczny budżet strony (po odliczeniu wydatków na utrzymanie oraz regulowanie zaległych należności cywilnoprawnych) ma wartość ujemną, budzi wątpliwości, że uwzględnienie wniosku, w którym strona deklaruje wysokość raty na poziomie ok. 2.905,00 zł (24 raty), doprowadzi do uregulowania zaległości podatkowych. Wniosek o pozorności ewentualnie udzielonej ulgi pogłębia fakt, że mimo wielokrotnych deklaracji dokonania dobrowolnych wpłat, strona nigdy nie wywiązała się ze swoich obietnic, a jednocześnie spłaca zobowiązania cywilnoprawne. W ocenie Sądu udzielenie wnioskowanego wsparcia byłoby nieracjonalne, ale także nieuzasadnione ekonomicznie, gdyż budżet państwa nie powinien być traktowany jako kredytowa instytucja finansów, a tego rodzaju oczekiwanie strony jest zdecydowanie zbyt daleko idące. Zdaniem Sądu, organy słusznie zatem wskazały, że w stanie faktycznym sprawy brak jest podstaw by twierdzić, że za rozłożeniem na raty zapłaty zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę przemawia interes publiczny, rozumiany jako dyrektywa respektowania wartości wspólnych dla całego społeczeństwa. Trudno przecież oczekiwać, żeby taką wartością było stawianie na uprzywilejowanej pozycji, w stosunku do podatników terminowo regulujących swoje zobowiązania względem budżetu państwa, podatników, którzy nierzetelnie wykonują obowiązki podatkowe (por. wyrok WSA w Gliwicach z 12 grudnia 2019 r., I SA/GI 891/19). Jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych nie jest "przywilejem" podatników, lecz formą wsparcia przez państwo tych, którzy obiektywnie nie są w stanie (przy wykorzystaniu wszystkich swoich możliwości, zdolności i zasobów) wywiązać się z obowiązków publicznoprawnych, aby nie doprowadzić poprzez egzekucję do skutków niepożądanych z punktu widzenia społecznego i indywidualnego, tak aby koszty społeczne nie okazały się wyższe od korzyści fiskalnych (por. wyrok WSA w Rzeszowie z 22 października 2019 r., I SA/Rz 465/19). Sąd podziela zatem stanowisko Dyrektora, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika, ani interesu publicznego. Organy podatkowe słusznie zatem odmówiły stronie rozłożenia na raty przedmiotowych zaległości podatkowych. A zarzut skargi dotyczący niewłaściwego zastosowania art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest chybiony. Odnośnie zarzut naruszenia art. 67b O.p. dotyczącego pomocy de minimis Sąd ocenił go jako bezzasadny ponieważ wobec braku wystąpienia ustawowych przesłanek udzielenia ulgi (art. 67a O.p.) organ odstąpił od analizy, czy ww. pomoc byłaby dopuszczalna na gruncie odrębnych przepisów. W zakresie zarzutów dotyczących prawa procesowego (błędnie identyfikowanych przez stronę jako naruszenie przepisów procedury zakreślonych przepisami k.p.a.), Sąd nie dopatrzył się takich uchybień, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Jak wskazano powyżej, skarżąca nie zarzuca organom podatkowym braków w zakresie gromadzenia dowodów, a w opinii Sądu materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu umożliwiał organom wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia bez naruszenia naczelnych zasad postępowania podatkowego ujętych w art. 121 § 1, 124 oraz art. 191 i art. 210 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dostatecznie wyjaśniono motywy rozstrzygnięcia, zawarto obszerną argumentację, wskazującą dlaczego sprawy nie załatwiono zgodnie z wnioskiem. Zdaniem Sądu, rozstrzygając sprawę organ uczynił zadość swoim obowiązkom, dokonując logicznej oceny zebranego materiału dowodowego, zgodnej z przepisami prawa oraz doświadczenia życiowego. Wynik dokonanej oceny został przedstawiony w sposób czytelny i pełny, zgodnie z dyspozycją art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p. Strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów a uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia zawiera wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił. ds