I SA/Po 173/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Zbigniew Kruszewski Sędzia WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Monika Zaporowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 30 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy [...] z dnia 5 marca 2025 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącego E. J. kwotę 500 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych.

Zaskarżoną decyzją z 30 września 2025 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO/Kolegium albo organ odwoławczy) po rozpoznaniu odwołania E. J. (dalej: skarżący) od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy [...] (dalej: Burmistrz albo organ I instancji) z 4 marca 2025 r. w sprawie określenia należności z tytułu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości i wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem oraz orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez G. K. S. "[...]" [...] (dalej: Klub), utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Decyzję tę wydano przyjmując następujący stan faktyczny i prawny. Burmistrz decyzją z 4 marca 2025 r., na podstawie art. 60 pkt 1 i art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2024 r. poz.1530 ze zm., dalej: u.f.p.) w zw. z art. 107 § 1 i § 2, art. 108 § 1 i art. 116a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111, dalej: O.p.), adresowaną do skarżącego w pkt: I. określił wysokość dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Klub, wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: KRS) z Rejestru Stowarzyszeń w dniu 5 lipca 2024 r. w kwocie 21 386,68 zł; II. orzekł o solidarnej odpowiedzialności E. J. jako członka zarządu Klubu za zaległości z tytułu dotacji wykorzystanej przez Klub niezgodnie z przeznaczeniem na podstawie umowy nr [...] z 8 kwietnia 2022 r. na realizację zadania publicznego 'Popularyzowanie gry w piłkę nożną wśród dzieci, młodzieży i dorosłych poprzez regularne treningi i udział w rozgrywkach piłkarskich" w kwocie 21 386,68 zł. W uzasadnieniu decyzji Burmistrz podał, powołując się na treść art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., że skarżący w toku postępowania nie wykazał, iż we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości stowarzyszenia bądź że zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu zgodnie z przepisami Prawa restrukturyzacyjnego, a także nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Ponadto, skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wobec tego orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości z tytułu przedmiotowej dotacji było uzasadnione. Od powyższej decyzji odwołał się skarżący, zarzucając jej wydanie z naruszeniem art. 97 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 572, dalej: K.p.a.) poprzez brak zawieszenia postępowania przez organ I instancji w sytuacji, gdy pozostaje w toku postępowanie karne przeciwko prezesowi zarządu Klubu, odpowiedzialnemu za rozliczenie dotacji. Nadto skarżący wskazał, że niezależnie od zwrotu przez Klub części dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem, Klub posiadał wyposażenie w postaci piłek, strojów, kamer sportowych oraz innego sprzętu sportowego, który nie został prawidłowo zabezpieczony. Skarżący zaznaczył, że nie brał udziału w postępowaniu dotyczącym przyznania dotacji ani w jej późniejszym rozliczeniu. Dodał, że nie pełnił żadnej wyróżnionej funkcji w zarządzie stowarzyszenia, a za procedurę wnioskowania o dotację odpowiadali inni członkowie zarządu, tj. prezes, wiceprezes oraz skarbnik. Skarżący podniósł także zarzut naruszenia przez Burmistrza art. 9 i art. 11 K.p.a. poprzez brak informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, w tym poprzez zaniechanie wyjaśnienia stronie zasadności przesłanek, jakimi kierował się organ załatwiając sprawę. Dodatkowo, sformułował zarzut naruszenia art. 10 K.p.a. poprzez uniemożliwieniu czynnego udziału w sprawie oraz brak możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Jak wskazał, nie miał dostępu do dokumentacji z procesu likwidacji Klubu przez prezesa zarządu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję (jak wskazano na wstępie) wskazało, że sprawa związana jest z rozliczeniem dotacji udzielonej Klubowi na podstawie umowy z 8 kwietnia 2022 r. w łącznej wys. 70.000 zł w wyniku otwartego konkursu ofert na realizację zadania publicznego polegającego na popularyzacji gry w piłkę nożną wśród dzieci, młodzieży i dorosłych poprzez regularne treningi oraz udział w rozgrywkach piłkarskich. Pierwsza transza dotacji (tj. 35.000 zł) została przekazana na konto Klubu w dniu 13 kwietnia 2022 r. W dniu 14 września 2022 r. Klub złożył sprawozdanie częściowe z realizacji zadania publicznego. Sprawozdanie to, po ocenie merytorycznej i finansowej, zatwierdzono 11 października 2022 r. W sprawozdaniu Klub wykazał wydatkowanie I transzy dotacji na poziomie 32.639,32 zł. Pozostałą część dotacji, tj. 2.360,68 zł przekazano na dalszą realizację zadania publicznego. Po zatwierdzeniu sprawozdania częściowego, 13 października 2022 r. na konto Klubu przekazano drugą transzę dotacji (tj. 35.000 zł). Pomimo składania przez prezesa Klubu oświadczeń przed Burmistrzem, w tym przedłożenia uchwały nr [...] zarządu Klubu z 14 marca 2023 r. zobowiązującą prezesa oraz skarbnika Klubu do złożenia sprawozdania końcowego, sprawozdanie takie z realizacji zadania publicznego nie zostało przez Klub złożone. Mając na uwadze powyższe, na podstawie § 8 ust. 7 umowy z 8 kwietnia 2022 r., Burmistrz uznał dotację za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu przepisów u.f.p. w odniesieniu do drugiej transzy dotacji w wysokości (35.000 zł) oraz nierozliczonej części pierwszej transzy dotacji (2.360,68 zł). Z tych powodów organ I instancji decyzją z 29 marca 2023 r. określił wysokość dotacji wykorzystanej przez Klub niezgodnie z przeznaczeniem na kwotę 40.358,68 zł, obejmującą należność główną wraz z odsetkami naliczanymi od dnia przekazania dotacji na konto organizacji do dnia zapłaty według zasad dotyczących zaległości podatkowych. W dniu 26 marca 2023 r. dokonano częściowego zwrotu dotacji w wysokości 18.000 zł, po czym organ skierował wniosek o przymusowe wyegzekwowanie pozostałej kwoty dotacji (tj. 21 386,68 zł). Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego we W. z 30 września 2024 r. postępowanie egzekucyjne w tym przedmiocie umorzono z powodu braku majątku dłużnika, w tym pojazdów, nieruchomości czy środków na rachunku bankowym oraz stwierdzenia, że Klub nie prowadzi działalności i znajduje się w stanie likwidacji. W rezultacie, wobec skarżącego wszczęto postępowanie w celu określenia odpowiedzialności za zaległości z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Klub w wys. 21.386,68 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania Burmistrz wydał wspomnianą na wstępie decyzję z 4 marca 2025 r., w której orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległą kwotę wraz z należnymi odsetkami. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że brak jest podstaw do zawieszenia przedmiotowego postepowania w związku z postepowaniem karnym toczącym się wobec byłego prezesa zarządu Klubu, ponieważ postępowanie to nie jest koniecznym warunkiem rozstrzygnięcia przez organ o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem przez Klub. Postępowanie karne dotyczy ewentualnej winy indywidualnej osób, co nie warunkuje ustalenia odpowiedzialności solidarnej członków zarządu na gruncie O.p., która ma charakter zobiektywizowany i skupia się na formalnym statusie członka organu zarządzającego. Postępowanie karne w sprawie o przestępstwa penalizowane przepisami Kodeksu karnego nie może być traktowane jako zagadnienie wstępne, którego konieczność rozpatrzenia uzasadnia zawieszenie postępowania odwoławczego w sprawie. Wynika to z faktu, że pomiędzy toczącym się postępowaniem karnym a bieżącym postępowaniem brak jest tak ścisłej zależności, aby rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym było obligatoryjne dla rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym, co jest warunkiem koniecznym ziszczenia się przesłanki zawieszenia, o której mowa w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Inne są założenia postępowania karnego, którego celem jest ustalenie winy, niż postępowania podatkowego, które w rozpoznawanej sprawie ma na celu orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu Klubu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze za bezzasadny uznało również zarzut skarżącego dotyczący niespełnienia przezeń funkcji prezesa, wiceprezesa czy skarbnika jako osób odpowiedzialnych za podpisywanie wniosków o dotację. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że w realiach sprawy należało opierać się na formalnym kryterium wynikającym z treści odpisu pełnego z KRS, z którego wynika, iż skarżący pełnił funkcję członka zarządu w chwili powstania zobowiązania. Nadto, uregulowana w art. 116 § 1 i § 2 w zw. z art. 116a O.p., odpowiedzialność członka zarządu uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu, a nie od faktycznie wykonywanych czynności. Gdyby celem ustawodawcy było ponoszenie odpowiedzialności jedynie przez członków faktycznie wykonujących obowiązki, użyłby sformułowań wskazujących na faktyczne działanie, a nie formalne pełnienie funkcji. Skarżący nie wykazał okoliczności przemawiających za spełnieniem przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność, wymienionych w cytowanych przepisach prawnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie uwzględniło także zarzutów naruszenia art. 9, art. 10 i art. 11 K.p.a. poprzez zaniechanie informowania strony o okolicznościach faktycznych i prawnych oraz braku wyjaśnienia zasadności przesłanek decyzji, co skutkuje brakiem przejrzystości. Postępowanie przeprowadzono z poszanowaniem ww. zasad, a organ I instancji poinformował skarżącego o wszczęciu postępowania i umożliwił mu wypowiedzenie się co do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Burmistrz wyznaczył skarżącemu 7-dniowy termin do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego, co spełnia wymogi art. 200 § 1 O.p. i art. 10 § 1 K.p.a. W skardze skierowanej do tut. Sądu na powyższą decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego E. J. podniósł zarzuty tożsame do powołanych w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżący wskazał, że nie miał upoważnienia do reprezentowania Klubu, nie miał wiedzy o stanie finansowym Klubu oraz o zapadających decyzjach w zakresie wydatków oraz dochodów tego stowarzyszenia. Umowa o dotację nie była podpisywana przez niego, a przez prezesa oraz skarbnika Klubu. Postępowanie określające prowadzone przez Burmistrza było skierowane do prezesa i skarbnika Klubu, a o sprawie skarżący dowiedział się od osób trzecich. Natomiast w decyzji organu I instancji nie określono kwoty przypadającej na każdego z członków zarządu. Co więcej, Gmina [...] złożyła zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej we W. w zakresie nadużyć finansowych byłego prezesa Klubu T. M., który przyznał się do stawianych mu zarzutów. Skarżący nie był w tym postępowaniu przesłuchiwany w charakterze podejrzanego bądź świadka. W sprawie zaangażowano biegłych z dziedziny rachunkowości. Nadto skarżący podniósł, że Klub posiadał wyposażenie o znacznej wartości finansowej, jednak brak jest informacji co do położenia tych rzeczy. Prezes Klubu, pełniący funkcję jego likwidatora, nie przedstawił jednak żadnego protokołu likwidacyjnego. Proces likwidacji nie był poddany dostatecznemu nadzorowi przez Burmistrza oraz Starostę Wrzesińskiego. Organ powinien dokonać ustaleń dotyczących majątku Klubu na podstawie akt postępowania karnego i egzekucyjnego, do których to akt skarżący nie ma dostępu. W odpowiedzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując swą dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143, dalej: p.p.s.a.), stosownie do art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, ze zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c P.p.s.a.). Zgodnie z art. art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, to znaczy ustalenie, czy organy orzekające w sprawie prawidłowo przeprowadziły postępowanie w sprawie a następnie właściwie zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do ustalonego stanu faktycznego. Rozpoznając niniejszą sprawę w świetle powołanych wyżej kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem tak zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, co wpłynęło na wynik sprawy. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o finansach publicznych oraz Ordynacji podatkowej (publikatory aktów podano wyżej). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta cześć dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Ustawa o finansach publicznych nie definiuje pojęcia "dotacja wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem". Przez wykorzystanie dotacji w rozumieniu art. 251 ust. 4 u.f.p. należy rozumieć zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona albo – w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji – realizację celów wskazanych w tych przepisach. Wykorzystanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem ma zatem miejsce wówczas, gdy beneficjent wydatkował przekazane mu środki finansowe w całości bądź w części na realizację innych zadań lub celów niż określone dla danego rodzaju dotacji w umowie dotacyjnej lub w przepisach powszechnie obowiązującego prawa. (Ustawa o finansach publicznych. Komentarz pod red. Z. Ofiarskiego, publ.: Lex/el. 2021; podobnie w orzecznictwie sądów administracyjnych – przykładowo: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 lutego 2024 r., sygn. akt I GSK 180/20; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne pod adresem: publ. CBOSA). Zważyć należy, że kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanych przepisach, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). W myśl art. 67 ust. 1 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dotyczące w szczególności zasad ogólnych postępowania administracyjnego, terminów załatwienia spraw, doręczeń, wezwań, protokołów, dowodów, decyzji i postanowień, odwołań oraz nadzwyczajnych trybów wzruszania rozstrzygnięć) i odpowiednio przepisy działu III O.p. Określenie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi (jeśli jej beneficjent nie dokona dobrowolnego zwrotu) następuje w drodze decyzji (określającej kwotę dotacji do zwrotu oraz wskazującej początkowy termin naliczania odsetek), a przesłanką wydania takiej decyzji jest stwierdzenie, m.in. że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem lub została pobrana nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Okoliczności powstania odpowiedzialności po stronie osób trzecich za zwrot dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem regulują natomiast przepisy rozdziału 15 działu III O.p. Odpowiedzialność ta ma charakter wyjątkowy, ponieważ co do zasady w prawie podatkowym obowiązek zapłaty podatku, a co za tym idzie towarzysząca mu odpowiedzialność, ciąży na podatniku. Odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe ma miejsce w przypadku niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika, płatnika lub następcę prawnego. Odpowiedzialność osób trzecich ma zatem charakter akcesoryjny, gdyż nie może powstać bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna, ponieważ wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Możliwość orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej warunkowana jest wcześniejszym niewykonaniem zobowiązania przez podatnika lub płatnika, a prowadzenie wobec niej egzekucji dopuszczalne jest jedynie w przypadku, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2635/10). Osoby trzecie odpowiadają za należności podatnika całym swoim majątkiem, co oznacza, że ich odpowiedzialność ma charakter osobisty. Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich ukształtowana została jako solidarna z podatnikiem (por. R. Dowgier w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 443). Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich uzależniona jest od spełnienia wymogów ogólnych wskazanych w przepisach art. 107-109 O.p., natomiast krąg podmiotów, które ponoszą odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych został określony w art. 110-117 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei rozszerzenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności przewiduje § 2 art. 107 O.p., gdyż osoby trzecie odpowiadają (o ile dalsze przepisy nie stanowią inaczej) również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i koszty postępowania egzekucyjnego. W myśl art. 108 § 1 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.). Nie może to także nastąpić przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.) oraz wysokość należnych odsetek za zwłokę (art. 108 § 2 pkt 2 lit. d O.p.). Zgodnie z przepisem art. 116 § 1 O.p., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie do przepisu art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Natomiast w świetle art. 116a § 1 O.p., za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 i fundacji rodzinnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi podmiotami, przy czym przepis art. 116 O.p. stosuje się względem tych osób odpowiednio. Oznacza to, że cytowane wyżej przesłanki odpowiedzialności znajdują zastosowanie względem członków organów zarządzających innych osób prawnych niż spółki kapitałowe, w tym stowarzyszeń (por. A. Mariański [w:] A. Mariański (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. 2, 2023, art. 116a). Konstrukcja przywołanych przepisów wskazuje, że przesłanki odpowiedzialności członków zarządu podzielić można na pozytywne i negatywne, te ostatnie zwane także egzoneracyjnymi. Pozytywne przesłanki to takie, których spełnienie rodzi odpowiedzialność członka zarządu. Natomiast przesłankami negatywnymi są okoliczności, których brak zaistnienia, w powiązaniu ze spełnieniem przesłanek pozytywnych, stanowi podstawę wydania decyzji o odpowiedzialności osoby zarządzającej. Zadaniem organu podatkowego zamierzającego obciążyć członków zarządu osoby prawnej, w tym stowarzyszenia, jej zaległościami podatkowymi jest zarówno wykazanie, że spełnione zostały w konkretnym przypadku przesłanki pozytywne jak i ustalenie, czy nie wystąpiły przesłanki negatywne, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich (egzoneracyjnych) - poprzez użyty zwrot legislacyjny "a członek zarządu nie wykazał" - przepis wyraźnie przesuwa ciężar ich wykazania na członka zarządu. Reasumując, przytoczone wyżej przepisy wskazują, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania okoliczności pełnienia przez osobę trzecią funkcji członka zarządu osoby prawnej w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania publicznego oraz wykazania bezskuteczności egzekucji wobec tej osoby prawnej, w tym stowarzyszenia, natomiast członka zarządu (byłego członka) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że organy obu instancji ustaliły, że przedmiotowa dotacja, udzielona Klubowi na podstawie umowy z 8 kwietnia 2022 r. na realizację zadania publicznego 'Popularyzowanie gry w piłkę nożną wśród dzieci, młodzieży i dorosłych poprzez regularne treningi i udział w rozgrywkach piłkarskich", została przez Klub w 2022 r. wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem – w zakresie dotyczącym części pierwszej transzy oraz drugiej transzy tej dotacji. W związku z brakiem przedłożenia przez Klub sprawozdania końcowego z realizacji zadania publicznego, pomimo uprzedniego wezwania organu, zgodnie z treścią § 8 ust. 7 tej umowy Burmistrz uznał dotację za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu przepisów art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Okoliczność ta została stwierdzona w ramach postępowania określającego zakończonego decyzją Burmistrza z 29 marca 2023 r. i nie była przez skarżącego kwestionowana. Dalej organy obu instancji ustaliły, że w okresie powstania zaległości skarżący był członkiem zarządu Klubu, co potwierdzają także publicznie dostępne informacje opublikowane w KRS. Organy wykazały zatem, że w okresie powstania zaległości publicznoprawnej w postaci dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem skarżący pełnił funkcję członka zarządu w stowarzyszeniu (Klubie). W przypadku kolejnej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia, jaką jest wykazanie bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem podmiotu zobowiązanego, w tym przypadku Klubu, w ocenie Sądu stwierdzenie przez organy obu instancji, że przesłanka ta została w sprawie wypełniona, należy uznać za przedwczesne. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, przy czym może to nastąpić jedynie po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego (por. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08). Bezskuteczność egzekucji może zostać potwierdzona w formie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Analiza wydanych w sprawie decyzji wskazuje, że organy obu instancji – chociaż zarówno Samorządowe Kolegium Odwoławcze , jak i Burmistrz w uzasadnieniu prawnym swoich decyzji nie czynią tej okoliczności przedmiotem wyczerpujących rozważań - uczyniły postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 30 września 2024 r. podstawowym dowodem potwierdzającym bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec Klubu. Tymczasem z treści tego postanowienia, załączonego do akt postępowania administracyjnego, nie wynika, czy postanowienie to zostało skutecznie wprowadzone przez organ prowadzący postępowanie egzekucyjne do obrotu prawnego. Z załączonej do akt postępowania administracyjnego kopii postanowienia z 30 września 2024 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. jako adresata postanowienia wskazał Klub, powołując także adres jego siedziby. W aktach postępowania administracyjnego brak jest jednak dokumentów potwierdzających fakt doręczenia tego postanowienia oraz pozwalających na identyfikację podmiotu, któremu ww. postanowienie rzeczywiście doręczono. Wątpliwości powyższe Sąd dostrzega zważywszy na treść uzasadnienia tego postanowienia, a także w oparciu o dostępne publicznie informacje zawarte w rejestrze KRS (wiedza powszechnie znana). Okazuje się bowiem, że w dniu wydania tegoż postanowienia Klub pozostawał w stanie likwidacji, natomiast likwidatorem Klubu został jego prezes zarządu - T. M.. Organy orzekające w niniejszej sprawie nie ustaliły – pomimo posiadanej wiedzy o postawieniu Klubu będącego stowarzyszeniem w stan likwidacji, w jaki sposób i kiedy do tego doszło. Okoliczności te są o tyle prawnie relewantne w sprawie określenia zobowiązania członka zarządu stowarzyszenia (Klubu) za zobowiązania stowarzyszenia, że nie wiadomo, czy prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. zaadresował omawiane postanowienie z dnia 30 września 2024 r. do samego Klubu, a nie do likwidatora stowarzyszenia (Klubu) w osobie T. M.. W tym miejscu należy wskazać, że w niniejszej sprawie przedmiotowa dotacja udzielona została Klubowi, utworzonemu i działającemu zgodnie z wpisem w KRS na podstawie ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach (Dz. U. z 2020 r., poz. 2261; dalej: P.o.s.). Zasady likwidacji stowarzyszenia określają przepisy art. 36-39 P.o.s. Zgodnie z art. 36 ust. 1 P.o.s., w razie rozwiązania się stowarzyszenia na podstawie własnej uchwały, likwidatorami stowarzyszenia są członkowie jego zarządu, jeżeli statut lub, w razie braku odpowiednich postanowień statutu, uchwała ostatniego walnego zebrania członków (zebrania delegatów) tego stowarzyszenia nie stanowi inaczej. Stosownie zaś do ust. 2 tego przepisu, w razie rozwiązania stowarzyszenia przez sąd, zarządza on jego likwidację, wyznaczając likwidatora. Obowiązkiem likwidatora stowarzyszenia jest przeprowadzenie likwidacji w możliwie najkrótszym czasie, w sposób zabezpieczający majątek likwidowanego stowarzyszenia przed nieuzasadnionym uszczupleniem (art. 37 ust. 1 P.o.s.). Likwidator w szczególności powinien zawiadomić sąd o wszczęciu likwidacji i wyznaczeniu likwidatora, z podaniem swego nazwiska, imienia i miejsca zamieszkania, jeżeli nie zachodzą warunki określone w art. 36 ust. 2 (art. 37 ust. 2 pkt 1 P.o.s.), dokonywać czynności prawnych niezbędnych do przeprowadzenia likwidacji, podając do publicznej wiadomości o wszczęciu postępowania likwidacyjnego (art. 37 ust. 2 pkt 2 P.o.s.) oraz po zakończeniu likwidacji zgłosić sądowi wniosek o wykreślenie stowarzyszenia z Krajowego Rejestru Sądowego (art. 37 ust. 2 pkt 1 P.o.s.). Jak wskazuje się w doktrynie, likwidacja stowarzyszenia sprowadza się do zakończenia dotychczasowej jego działalności, rozdysponowania jego mieniem oraz wykreślenia tej formy partycypacji społecznej z KRS (ustanie bytu prawnego), po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu roszczeń wierzycieli. Celem postępowania likwidacyjnego realizowanego przez likwidatora stowarzyszenia jest - podobnie jak to ma miejsce przy likwidacji innych osób prawnych, np. spółek, przedsiębiorstw państwowych i spółdzielni - całkowite zaspokojenie (względnie zabezpieczenie) wierzycieli stowarzyszenia. Likwidator zobowiązany jest zatem do upłynnienia całego majątku likwidowanego stowarzyszenia oraz ściągnięcia wszystkich należności od jego dłużników, co pozwala mu uzyskać środki niezbędne na spłatę wierzycieli (tak w postanowienie Sądu Najwyższego z 19 czerwca 1996 r., sygn. akt III CZP 66/96; za: E. Hadrowicz, Prawo o stowarzyszeniach. Komentarz, wyd. 2 zaktual., 2025, art. 36). Co więcej, likwidator co do zasady reprezentuje stowarzyszenie w likwidacji, na zasadach określonych w statucie stowarzyszenia bądź w orzeczeniu sądu o wyznaczeniu likwidatora. W ocenie Sądu powyższe okoliczności przemawiają za uznaniem, że istnieje bezpośredni związek miedzy postępowaniem likwidacyjnym prowadzonym przez likwidatora względem Klubu a postępowaniem egzekucyjnym z majątku tego Klubu. Przejście w stan likwidacji stowarzyszenia oznacza zaniechanie realizacji celu, dla którego stowarzyszenie zostało utworzone. Jak już wskazano powyżej, podstawowym celem postępowania likwidacyjnego, a zarazem powinnością likwidatora - jest wypełnienie zobowiązań stowarzyszenia. Jeżeli natomiast likwidator wykonuje zobowiązania, w tym publicznoprawne, okoliczność zajęcia rachunku bankowego, czy też inne czynności egzekucyjne podejmowane w toku postępowania egzekucyjnego są ściśle związane z prowadzeniem czynności likwidacyjnych przez likwidatora. Postępowanie egzekucyjne wpływa bezpośrednio na majątek stowarzyszenia i działania likwidatora. Zajęcie rachunku może mu co najmniej utrudnić wypełnianie jego obowiązków i ma wpływ na pozostałe działania likwidatora. W orzecznictwie przyjmuje się, że rozwiązanie stowarzyszenia przez sąd oznacza zakończenie wszelkiej jego działalności. Pozostać może jedynie majątek stowarzyszenia, w tym i wierzytelności, a także roszczenia wobec niego. Przeprowadza się likwidację stowarzyszenia, którą zajmuje się likwidator. Podkreślenia jednak wymaga, że działalność likwidatora rozciąga się jedynie na sprawy majątkowe, a nie na statutową działalność rozwiązanego stowarzyszenia. Należy więc przyjąć, że w okresie likwidacji stowarzyszenie już nie istnieje, choć jego wykreślenie z rejestru stowarzyszeń jeszcze nie nastąpiło (por. postanowienie NSA z 16 marca 2013 r., sygn. akt II OZ 367/13, również: P. Sarnecki, Prawo o stowarzyszeniach. Komentarz, Kraków 2000, s. 77; postanowienie NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II OZ 1067; postanowienie NSA z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt II OZ 1086/12; postanowienie NSA z dnia 12 marca 2013 r., sygn. akt II OZ 156/13). Z kolei, w razie rozwiązania się stowarzyszenia na podstawie własnej uchwały (art. 36 ust. 1 P.o.s.), uchwała w tym przedmiocie powinna określać datę rozwiązania stowarzyszenia, która jest równocześnie datą rozpoczęcia jego likwidacji. Uchwała taka może wskazywać likwidatora (likwidatorów), a w razie braku takiego wskazania w uchwale i w statucie likwidatorami stowarzyszenia są członkowie ostatniego zarządu. Z momentem podjęcia przez walne zebranie członków stowarzyszenia uchwały o rozwiązaniu stowarzyszenia i o wyznaczeniu likwidatorów zachodzą w sytuacji prawnej stowarzyszenia istotne zmiany. Z art. 36 i art. 37 P.o.s. wynika bowiem, że likwidator swoje obowiązki wykonuje od momentu wskazanego w uchwale, a nie od momentu dokonania wpisu w KRS, a zatem uzasadnione jest również uzupełnienie nazwy likwidowanego podmiotu poprzez dodanie "w likwidacji" (por. wyrok WSA w Szczecinie z 29 lipca 2010 r., sygn. akt II SA/Sz 199/10). Na tle powyższych rozważać należy stwierdzić, że jeżeliby okazało się, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego we W. ustalił, iż Klub został postawiony w stan likwidacji, a likwidatorem został T. M., winien był prowadzić postępowanie egzekucyjne wobec G. K. S. "[...]" [...] w likwidacji i adresować wydane w jego ramach rozstrzygnięcia (w tym wspomniane postanowienie z 30.09.2024 r.) do likwidatora Klubu jako jego aktualnego reprezentanta. Akta niniejszej sprawy nie ujawniają zaś komu doręczono postanowienie tegoż organu z 30 września 2024 r. Jeżeliby faktycznie postanowienia tego nie doręczono likwidatorowi Klubu jako reprezentantowi stowarzyszenia w likwidacji należałoby stwierdzić, że nie weszło ono do obrotu prawnego, organ nie jest nim związany, gdyż postanowienie takie nie wywołuje skutków prawnych (art. 109 § 1 K.p.a. w zw. z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz. U. z 2023 r. poz. 2505 ze zm. – dalej: u.p.e.a.]). Brak udziału likwidatora Klubu w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym powoduje, że stowarzyszenie w likwidacji nie mogło skutecznie przedstawić (ujawnić) swego majątku, ani skorzystać ze środków zaskarżenia. Wobec powyższego, kluczowe dla oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. jest ustalenie, kto i na jakich zasadach faktycznie reprezentował stowarzyszenie (Klub) w likwidacji w postępowaniu egzekucyjnym, a w konsekwencji do kogo wierzyciel i organ egzekucyjny mają obowiązek kierować korespondencję wymaganą przez przepisy u.p.e.a. od momentu otwarcia likwidacji stowarzyszenia o statusie zobowiązanego. Z akt postepowania administracyjnego nie wynika natomiast, na jakiej podstawie miało miejsce postawienie Klubu w stan likwidacji, kto był uprawniony do jego reprezentacji, a także, czy osobom tym (osobie tej) zapewniono możliwość udziału w postępowaniu egzekucyjnym. Dopiero ustalenie, że strona miała możliwość czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym może pozwolić na stwierdzenie, że egzekucja prowadzona z majątku stowarzyszenia jest bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 O.p. Analogiczną konkluzję, w odniesieniu do spółki kapitałowej w likwidacji, sformułował WSA w Krakowie w wyroku z 16 października 2024 r., sygn. akt I SA/Kr 732/24, utrzymany w mocy przez wyrok NSA z 16 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 478/25. W aktach postępowania administracyjnego brak jest dokumentów potwierdzających zapewnienie uczestnictwa likwidatora w postępowaniu egzekucyjnym. Z treści postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego z 30 września 2024 r. nie wynika, czy likwidatorowi stowarzyszenia zapewniono możliwość udziału w tym postępowaniu, a także czy postanowienie to zostało likwidatorowi doręczone. Wątpliwość w tym zakresie wzbudza także fakt, że z postanowienia w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wynika, iż w trakcie czynności egzekucyjnych w terenie pod adresem Klubu w dniach 9 lutego 2024 r. oraz 26 września 2024 r. stwierdzono niemożność dokonania czynności ze względu na zamknięta siedzibę Klubu. W postanowieniu tym nie wskazano, czy podmiot upoważniony do reprezentacji strony został zawiadomiony o prowadzonych przez organ egzekucyjny czynnościach. Mając na uwadze powyższe braki materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, tut. Sąd nie ma możliwości merytorycznej weryfikacji ani oceny, czy w istocie została wypełniona przesłanka odpowiedzialności członka zarządu stowarzyszenia w postaci bezskuteczności egzekucji prowadzonej względem tego stowarzyszenia w rozumieniu art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 O.p. Organy obu instancji, dopuściły się zatem naruszenia art. 77 § 1 K.p.a. w zw. z art. 80 K.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez dokonanie przedwczesnej oceny spełnienia przesłanki bezskuteczności egzekucji na podstawie niekompletnego w tym zakresie materiału dowodowego. W związku z tym, postępowanie administracyjne powinno zostać w tym zakresie powtórzone, w celu ustalenia, że w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się wobec Klubu zapewniono w tym postępowaniu uczestnictwo podmiotom upoważnionym do jego reprezentacji, a postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego zostało skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego, co wyłącznie mogłoby stanowić podstawę uznania, że egzekucja prowadzona z majątku Klubu okazała się bezskuteczna. Decyzje w tym zakresie wymykają się spod kontroli Sądu, a postępowanie administracyjne, jako naruszające przepisy postępowania, będzie wymagało powtórzenia. Odnosząc się natomiast do negatywnych przesłanek odpowiedzialności skarżącego za brak zwrotu dopłaty wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem należy stwierdzić, że rację mają organy obu instancji, że wykazanie spełnienia tych przesłanek, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. ciąży na skarżącym. Przesłanki te polegają bowiem na wykazaniu, że we właściwym czasie został zgłoszony o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a), albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy członka zarządu osoby prawnej (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b). Aby uwolnić się od odpowiedzialności, skarżący może także wskazać mienie osoby prawnej, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 2). Pomimo faktu, że inicjatywa dowodowa w zakresie spełnienia ww. przesłanek ciąży na skarżącym, należy wskazać, że organy obu instancji nie przedstawiły jakichkolwiek rozważań odnoszących się do twierdzeń skarżącego w kontekście spełnienia ww. przesłanek. Przede wszystkim, organy podatkowe obu instancji nie odniosły się do podnoszonej przez skarżącego w odwołaniu oraz skardze okoliczności, iż Klub posiadał cenne wyposażenie sportowe, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spełnienie tej przesłanki mogłoby pozwolić skarżącemu na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości, jednak organy nie wskazały, dlaczego okoliczności podniesione przez skarżącego zostały uznane za niewystarczające dla spełnienia przesłanki egzoneracyjnej wymienionej w art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a § 1 O.p. W świetle powyższych okoliczności należy uznać, że uzasadnienie prawne obu decyzji, jako niekompletne, wymyka się ocenie Sądu i tym samym narusza art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 67 u.f.p. Reasumując, z uwagi na wykazane wyżej naruszenia przepisów postępowania Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję. Ponownie rozpoznając sprawę obowiązkiem organów będzie – zgodnie z normą określoną w art. 153 P.p.s.a. – uwzględnienie oceny prawnej i wskazanych wyżej zaleceń Sądu co do dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego, w szczególności uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w zakresie dokumentów potwierdzających wypełnienie przesłanki bezskuteczności postępowania egzekucyjnego toczącego się względem Klubu, w szczególności dokumentów potwierdzających zapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu egzekucyjnym, a także przedstawienie uzasadnienia prawnego w przedmiocie braku uwzględnienia podnoszonych przez skarżącego okoliczności związanych z wypełnieniem przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 w zw. z art. 116a § 1 O.p. Sąd na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od organu na rzecz skarżącego kwotę 500 zł tytułem zwrotu kosztów sądowych.