I SA/Po 206/26

Dnia 26 sierpnia 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymańska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2026 roku sprawy ze skargi A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 października 2025r. nr [...] w przedmiocie zmiany łącznego zobowiązania pieniężnego w podatku rolnym i od nieruchomości za rok 2024 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 29 października 2025 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 9 maja 2025 r., nr [...], zmieniającą A. L. (dalej jako: "podatniczka", "strona" lub "skarżąca") łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2024. 1.1. Z akt sprawy wynika, że w 2024 r. strona nabyła aktem notarialnym nieruchomość stanowiącą zabudowane działki o numerach ewid. [...] oraz [...] o łącznej pow. 0,7392 ha obręb P. i złożyła informację o gruntach oraz o nieruchomościach i obiektach budowlanych w dniu 31 października 2024 r. W powyższej informacji strona nie wykazała budynków niemieszkalnych do opodatkowania, co wzbudziło wątpliwości co do poprawności jej złożenia i możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.o.l."). W związku z powyższym organ I instancji pismem z dnia 19 listopada 2024 r. wezwał stronę do złożenia wyjaśnień o sposobie wykorzystywania budynków, informując o błędach w złożonej informacji. W odpowiedzi na wezwanie podatniczka w dniu 4 grudnia 2024 r. złożyła pismo, w którym wyjaśniła, że budynki objęte deklaracją wykorzystuje "w celach gospodarstwa rolnego" i nie prowadzi tam działalności gospodarczej. W dniu 27 stycznia 2025 r. do organu podatkowego wpłynęły informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych oraz o gruntach oraz korekta informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w których strona wykazała do opodatkowania wszystkie budynki jako podlegające zwolnieniu, na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. W dniu 7 marca 2025 r. organ I instancji przeprowadził oględziny nieruchomości, a protokół oględzin został przyjęty przez podatniczkę bez uwag i strona nie wniosła jakichkolwiek zastrzeżeń. 1.2. Decyzją z dnia 9 maja 2025 r. zmieniającą łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2024, Burmistrz Miasta i Gminy S., działając m.in. na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 254 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm. - dalej w skrócie: "o.p.") dokonał przypisu za 2 m-ce 2024 r. w podatku od nieruchomości oraz w podatku rolnym i orzekł o zwiększeniu wymiaru zobowiązania pieniężnego o łączną kwotę 1.132 zł. 1.3. W odwołaniu od powyższej decyzji strona nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Burmistrza Miasta i Gminy S., zarzucając naruszenie: 1) art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, w szczególności w zakresie opodatkowania jako budynki pozostałe powierzchni 622,90 m˛, podczas gdy prawidłowo przeprowadzone postępowanie podatkowe powinno zawierać wskazanie, jakie budynki strona posiadała, jaką stawką są opodatkowane i dlaczego organ przyjął taką stawkę podatku; 2) art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. poprzez opodatkowanie budynków gospodarczych służących działalności rolniczej. W oparciu o powyższe zarzuty podatniczka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 1.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, opisaną na wstępie decyzją, utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach wyjaśniono, że podstawę wymiaru podatku od nieruchomości zawiera uchwała Nr LV/549/2023 Rady Miasta i Gminy [...] z dnia 17 listopada 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urzędowy Województwa [...] poz. 10774 z dnia 30 listopada 2023 r.). Okoliczności faktyczne będące podstawą ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości wynikają z protokołu oględzin z dnia 7 marca 2025 r., który został przez odwołującą zaakceptowany bez zastrzeżeń. W protokole określono rodzaj budynku, poszczególne powierzchnie budynku i powierzchnię gruntu do opodatkowania. Zdaniem organu odwoławczego, decyzja organu I instancji zawiera w uzasadnieniu szczegółowe i nieskomplikowane obliczenia, których weryfikacja nie powinna budzić wątpliwości, w szczególności dla radcy prawnego, który reprezentuje odwołującą. Za prawidłowe uznano zastosowanie przez organ podatkowy zwolnienia w podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. wobec budynku stodoły o pow. 234,48 m˛ oraz drugiego budynku użytkowanego rolniczo o pow. 116,88 m˛, co odnotowano w protokole oględzin oraz wynika z uzasadnienia decyzji organu I instancji. W pozostałym zakresie oceniono, że podatek od nieruchomości został prawidłowo obliczony na podstawie ustaleń faktycznych, opisanych w protokole oraz stawek wynikających z uchwały. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzuciła naruszenie art. 200 § 1 i 2 o.p., poprzez brak wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowych, a tym samym uniemożliwienie przedstawienia argumentacji i nowych wniosków dowodowych. W piśmie z dnia 16 lutego 2026 r. powtarzając uzasadnienie skargi strona podkreśliła, że w sprawie nie miał zastosowania art. 200 § 2 o.p., albowiem pomiędzy organem a stroną był spór co do wysokości zobowiązania podatkowego. Skarżąca chciała złożyć wnioski dowodowe m.in. w zakresie świadectwa energetycznego potwierdzającego, że jeden z budynków miał charakter mieszkalny. Ponadto zamierzała złożyć zdjęcia co do faktu, iż jeden z budynków jest wykorzystywany do działalności rolniczej. Brak wyznaczenia terminu z art. 200 o.p., uniemożliwił stronie przedstawienie własnego stanowiska i złożenia końcowych wniosków dowodowych. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wyjaśniając, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 200 § 1 o.p. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego nie zostało przeprowadzone jakiekolwiek uzupełniające postępowanie dowodowe, a także strona odwołująca nie wnosiła w tym zakresie żadnych wniosków. Ewentualne naruszenie przepisu art. 200 § 1 o.p. nie mogło mieć również istotnego wpływu na wynik sprawy, albowiem strona skarżąca w całym postępowaniu miała zapewnione prawo czynnego udziału w sprawie i dostęp do materiału dowodowego. 2.3. Zarządzeniem z dnia 12 czerwca 2026 r. Sąd wezwał Samorządowe Kolegium Odwoławcze do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy poprzez nadesłanie pierwotnej decyzji (brak daty w aktach) wydanej wobec skarżącej przez organ I instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2024 poprzedzającej wydanie decyzji z dnia 9 maja 2025 r. W odpowiedzi na wezwanie (przekazane organowi I instancji przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze ) Burmistrz Miasta i Gminy S. wskazał, że wszelka dokumentacja w sprawie została przekazana za pośrednictwem organu odwoławczego w dniu 15 grudnia 2025 r. Ponadto wyjaśniono, że pierwotna decyzja organu I instancji za rok 2025 została wydana w dniu 20 stycznia 2025 r. (nr [...]) doręczona w dniu 31 stycznia 2025 r. Następnie zmieniona decyzją z dnia 22 kwietnia 2025 r., nr [...] (zaksięgowana w systemie ewidencji podatkowej pod nr [...]). Kolejno organ I instancji zmienił wymiar podatku za 2025 r. w wyniku postępowania o sygnaturze [...] (zmiana została zaksięgowana w systemie ewidencji podatkowej pod nr decyzji [...]) z dnia 9 maja 2025 r. Natomiast decyzja za 2024 r. została zaksięgowana w systemie ewidencji podatkowej w dniu 9 maja 2025 r. pod nr [...] po uprzednim przeprowadzeniu postępowania pod sygnaturą [...] Obie decyzje wygenerowane z systemu podatkowego ([...] za 2025 rok i [...] za 2024 r.) zostały wysłane do podatniczki w jednej przesyłce listowej i odebrane w dniu 29 maja 2025 r. Decyzja za rok 2024 (nr systemowy [...] z dnia 9 maja 2025 r.) w nagłówku wydruku posiada opis "zmieniająca", gdyż technicznie nie jest możliwe zaksięgowanie wymiaru podatku za dany rok po jego zakończeniu, jedynie za pomocą tzw. decyzji przypisowej. 2.4. W rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu nie wzięły udziału strony postępowania sądowoadministracyjnego, ani ich pełnomocnicy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył, co następuje: 3. Skarga jako zasadna podlega uwzględnieniu, aczkolwiek głównie z innych przyczyn niż podniesione w skardze. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm. - dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.). 3.1. Badając zaskarżoną decyzję, według opisanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdza, że doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, które rodziło konieczność jej usunięcia z obrotu prawnego. Stosownie do przepisu art. 54 § 2 zdanie pierwsze p.p.s.a. organ o którym mowa w § 1, czyli którego działanie jest przedmiotem skargi, przekazuje skargę sądowi wraz z kompletnymi i uporządkowanymi aktami sprawy i odpowiedzią na skargę, w postaci papierowej lub elektronicznej, w terminie trzydziestu dni od dnia jej otrzymania. Z powyższego wynika, że skoro Sąd wezwał Samorządowe Kolegium Odwoławcze do uzupełnienia akt administracyjnych sprawy poprzez nadesłanie pierwotnej decyzji (brak daty w aktach) wydanej wobec skarżącej przez organ I instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2024, poprzedzającej wydanie decyzji z dnia 9 maja 2025 r., to obowiązkiem organu odwoławczego było przedłożenie Sądowi brakujących dokumentów. Tymczasem organ I instancji, niejako w zastępstwie Samorządowego Kolegium Odwoławczego wyjaśnił, że wszelka dokumentacja w sprawie została przekazana za pośrednictwem organu odwoławczego w dniu 15 grudnia 2025 r. Z powyższego można by wnioskować, że w istocie organ odwoławczy rozpatrywał sprawę w postępowaniu odwoławczym nie dysponując kompletem akt, albowiem w przekazanych do WSA w Poznaniu aktach, brak jest żądanej "pierwotnej decyzji (brak daty w aktach) wydanej wobec skarżącej przez organ I instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2024 poprzedzającej wydanie decyzji z dnia 9 maja 2025 r." Jednak dalsza część wyjaśnień organu I instancji wskazuje na inne i poważniejsze uchybienie, a mianowicie, iż "decyzja za rok 2024 (nr systemowy [...] z dnia 9 maja 2025 r.) w nagłówku wydruku posiada opis "zmieniająca", gdyż technicznie nie jest możliwe zaksięgowanie wymiaru podatku za dany rok po jego zakończeniu, jedynie za pomocą tzw. decyzji przypisowej". Co oznacza, że mimo powołania jako podstawy prawnej przepisu art. 254 o.p., organ I instancji nie wydał w istocie rozstrzygnięcia w tym trybie. 3.2. Przepis art. 254 o.p. stanowi, że decyzja ostateczna, ustalająca lub określająca wysokość zobowiązania podatkowego na dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji (§ 1). Zmiana decyzji ostatecznej może dotyczyć tylko okresu, za który ustalono lub określono wysokość zobowiązania podatkowego (§ 2). Powyższa regulacja jest jednym ze środków prawnych umożliwiających wzruszenie decyzji ostatecznej. Tymczasem w aktach spraw brak jest jakiejkolwiek decyzji ostatecznej za rok 2024, zatem nie sposób dojść w jakim zakresie i czego w istocie dotyczy decyzja Burmistrza Miasta i Gminy S. z dnia 9 maja 2025 r., nr [...], zmieniająca skarżącej łączne zobowiązanie pieniężne za rok 2024, wydana rzekomo na podstawie art. 254 o.p. Powyższy zasadnym czyni wniosek, że organ odwoławczy orzekał nie dysponując kompletnymi aktami sprawy. Sąd zwraca uwagę, że przepis art. 254 o.p. nie ma samodzielnego charakteru. Pozwala on organowi podatkowemu, który wydał uprzednio decyzję ostateczną ustalającą lub określającą wysokość zobowiązania podatkowego, na jej zmianę (nie na uchylenie) na skutek zmiany okoliczności faktycznych, która miała miejsce po doręczeniu stronie tej decyzji. Przesłanką pozwalającą na zastosowanie art. 254 o.p. jest zatem zmiana takich okoliczności faktycznych po doręczeniu decyzji stronie, które mają rangę prawotwórczą z mocy przepisów obowiązujących już w dacie wydania decyzji ostatecznej (por. wyroki NSA: z dnia 6 grudnia 2019 r., o sygn. akt II FSK 209/18 oraz z dnia 28 czerwca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1012/10 – powołane orzeczenia dostępne Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, publ. CBOSA). Tryb wynikający z art. 254 § 1 o.p. nie służy sanowaniu błędnych ustaleń faktycznych przyjętych przez organy podatkowe za podstawę orzekania. Postępowanie prowadzone w oparciu o art. 254 o.p. nie może zatem zmierzać do powtórnego rozstrzygnięcia wadliwie prowadzonej sprawy zakończonej decyzją ostateczną i tryb ten nie może też zastępować zwykłego trybu zaskarżania decyzji wymiarowych w drodze odwołania. Nie ma on też prymatu przed trybami nadzwyczajnymi – stwierdzeniem nieważności decyzji czy wznowieniem postępowania (por. wyrok NSA z dnia 6 lutego 2018 r., o sygn. akt II FSK 3083/15). Przepis art. 254 § 1 o.p. stanowi podstawę prawną zmiany decyzji w ścisłym zakresie i sprowadza kontrolę sądowoadministracyjną do badania czy organy prawidłowo ustaliły zaistnienie lub nie – zmiany okoliczności faktycznych. Odnosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, zauważyć należy, że aby zastosować tryb uregulowany w art. 254 o.p. najpierw winna być w obrocie prawnym, czyli doręczona stronie, decyzja ostateczna ustalająca lub określająca za rok 2024. Innymi słowy, opisany tryb jest uruchamiany, gdy po pierwsze istnieje decyzja pierwotna, a po wtóre nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych przewidzianych i uregulowanych w obowiązujących przepisach i dających podstawę do zmiany owej decyzji pierwotnej. Tymczasem jak wspomniano, organ I instancji w istocie przyznaje, że brak jest takowego rozstrzygnięcia i dlatego nie nadesłał na wezwanie Sądu "pierwotnej decyzji (brak daty w aktach) wydanej wobec skarżącej przez organ I instancji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2024 poprzedzającej wydanie decyzji z dnia 9 maja 2025 r.", czyli zmieniającej. Potwierdza też, iż "decyzja za rok 2024 (nr systemowy [...] z dnia 9 maja 2025 r.) w nagłówku wydruku posiada opis "zmieniająca", gdyż technicznie nie jest możliwe zaksięgowanie wymiaru podatku za dany rok po jego zakończeniu, jedynie za pomocą tzw. decyzji przypisowej". W tym stanie rzeczy wydanie decyzji z dnia 9 maja 2025 r. z powołaniem w podstawie prawnej przepisu art. 254 o.p. było wadliwe i żadne względy techniczne nie uprawniały organu I instancji do zastosowania trybu uregulowanego w tym przepisie. Co istotne tak ważkiego uchybienia, czyli nieistnienia decyzji zmienianej, nie dostrzegł organ odwoławczy, co stanowi ewidentne naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, które rodziło konieczność usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Wobec ujawnionych wad proceduralnych przedwczesnym jest odnoszenie się do kwestii materialnoprawnych, a w toku ponownego rozpoznania spraw organy podatkowe będą obowiązane do zastosowania oczekiwanego przez stronę przepisu art. 200 o.p. 3.3. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 254 o.p., a w konsekwencji art. 120, art. 121 § 1, art. 180 i art. 187 § 1 o.p. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i rozważy zalecenie organowi I instancji zastosowania właściwego trybu wydania decyzji w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za rok 2024. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe winny kierować się wiążącą oceną prawną i wskazaniami, co do dalszego postępowania wyrażonymi przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku, stosownie do regulacji z art. 153 p.p.s.a. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję w całości. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118), uwzględniając wpis od skargi (200 zł), opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł).