I SA/Po 595/26

Dnia 25 czerwca 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (sprawozdawca) Sędzia WSA Michał Ilski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2026 roku sprawy ze skargi "K. " Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 stycznia 2026 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania interpretacji ogólnej I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w P. z dnia 24 listopada 2025 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697,00 zł ( sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100 ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 27 października 2025 r. K. Sp. z o.o. w B. (dalej jako: "wnioskodawca", "strona", "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. W opisie zdarzenia przyszłego wskazano, że wnioskodawca jest firmą specjalizującą się w nowoczesnej obróbce stali nierdzewnej oraz aluminium. Dzięki wieloletniemu doświadczeniu oferuje szeroką gamę usług, takich jak cięcie laserowe i gilotynowe, gięcie na maszynach [...], profesjonalne szlifowanie i gratowanie, a także precyzyjne walcowanie. Przedsiębiorstwo zajmuje się również produkcją mebli metalowych, wyposażenia dla branży spożywczej, gastronomicznej oraz przemysłu budowlanego, wyposażenia domów pogrzebowych i prosektorium. Spółka ma siedzibę na terytorium kraju i podlega w kraju obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). W toku prowadzenia działalności spółka chce skorzystać ze wsparcia polegającego na zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie decyzji o wsparciu z tytułu realizacji nowej inwestycji na podstawie ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2024 r. poz. 459; w skrócie: "ustawa WNI"). W dniu 1 lutego 2024 r. spółce została udzielona decyzja o wsparciu w P. S. I. nr [...] wydana przez K.-S. Specjalną Strefę Ekonomiczną (dalej: "decyzja PSI") mająca na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Nowa inwestycja przedsiębiorcy spełnia kryteria ilościowe, określone w § 4 ust. 2 pkt 1) oraz § 4 ust. 5 pkt 3) i 5) rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 grudnia 2022 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej niektórym przedsiębiorcom na realizację nowych inwestycji. Spółka poniosła koszty kwalifikowane w wysokości co najmniej 2,5 mln zł. Warunkiem wynikającym z decyzji jest również zwiększenie średniorocznego zatrudnienia kształtującego się na poziomie 26,72 pracowników w przeliczeniu na pełen etat, poprzez zatrudnienie po dniu wydania decyzji, na terenie realizacji nowej inwestycji, co najmniej 5 nowych pracowników w terminie do 1 lipca 2025 r. i utrzymanie zatrudnienia na terenie realizacji inwestycji na łącznym poziomie co najmniej 31,72 pracowników w okresie do 1 lipca 2026 r. Całe przedsiębiorstwo wnioskodawcy znajduje się na terenie realizacji nowej inwestycji. Spółka, zgodnie z decyzją poniosła koszty kwalifikowane inwestycji w terminie do 1 lipca 2025 roku. Termin zakończenia realizacji nowej inwestycji został określony na dzień 1 lipca 2025 roku. Spółka nie zaczęła jeszcze korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych w ramach wydanej Decyzji PSI. Inwestycja zgłaszana pod ulgę PSI, dla której została wydana decyzja PSI, ma na celu zwiększenie zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Projekt zakładał budowę nowej hali produkcyjno- magazynowej, która zawierać miała również przestrzeń biurową i socjalną, co miało przyczynić się do zwiększenia wydajności oraz efektywności dotychczasowych procesów produkcyjnych. Wnioskodawca poinformował, że poziom zintegrowania dotychczasowych aktywów produkcyjnych posiadanych przez spółkę (tj. znajdujących się na starej hali) ze środkami trwałymi, które spółka nabyła w związku z realizacją inwestycji zgodnie z wydaną decyzją PSI (tj. znajdujących się na nowej hali), jest na tyle ścisły, że nie będzie możliwa produkcja bez wykorzystania dotychczas posiadanych składników majątkowych. Proces produkcyjny realizowany przez spółkę jest procesem złożonym, wieloetapowym, ściśle zintegrowanym i opartym na nowoczesnych technologiach, maszynach oraz systemie [...] stworzonym i dostosowanym do indywidualnych potrzeb firmy. Wskazano, że zarówno nowa inwestycja, jak i dotychczasowa działalność produkcyjna oraz wszystkie związane z nimi procesy stanowią spójny, nierozerwalny system produkcyjny. Każdy produkt wytwarzany przez spółkę przechodzi przez różne etapy realizowane w obu lokalizacjach, a procesy te są wzajemnie zależne. Przykładowo, cięcie laserowe realizowane w starej hali jest wstępem do dalszych etapów produkcji w nowej hali, tj. nowej inwestycji, takich jak gięcie [...], walcowanie blach, wytrawianie spoin, spawanie czy szkiełkowanie. System [...], który integruje wszystkie działania w firmie, nie umożliwia rozdzielenia kosztów oraz przychodów pomiędzy dotychczasową działalnością a nową inwestycją - system działa w sposób całościowy, monitorując i optymalizując całą produkcję bez możliwości wydzielenia osobnych strumieni kosztowych dla różnych lokalizacji. Co więcej, każdy produkt przechodzi przez etapy realizowane przy użyciu środków trwałych i maszyn zakupionych w ramach nowej inwestycji, jak również tych wykorzystywanych przed uzyskaniem decyzji PSI. W szczególności czynności wykonywane w ramach całej działalności stanowią całość funkcjonalną i użytkową, elementy wytwarzane na hali obejmującej dotychczasową działalność nie mają charakteru pomocniczego. Przykładowo spawanie metodami [...], [...] i [...], a także spawanie robotem laserowym ([...]) stanowią obecnie zintegrowany i nierozerwalny proces technologiczny. Dotychczasowa działalność w zakresie spawania metodami [...], [...] i [...] została uzupełniona o nowoczesne rozwiązania tj. robota spawalniczego, stoły spawalnicze z osprzętem do wspomnianych metod oraz spawarkę [...]. Nowa inwestycja stanowi naturalne rozwinięcie i wzmocnienie dotychczasowych możliwości, tworząc spójny system zapewniający wyższą jakość, precyzję i efektywność procesów spawalniczych. Kolejnym przykładem jest gięcie oraz walcowanie blach, które było wykonywane w dotychczasowej działalności, jednak nowa inwestycja znacząco zwiększyła możliwości produkcyjne, umożliwiając uzyskanie jakości oraz gabarytów wyrobów, które wcześniej były niemożliwe do osiągnięcia. Z uwagi na zintegrowany charakter działalności, nie jest technicznie możliwe prowadzenie osobnej ewidencji kosztów i przychodów dla nowej inwestycji. Każdy wyrób gotowy powstaje z udziałem infrastruktury oraz procesów zarówno dotychczasowej, jak i nowej części zakładu. Rozdzielenie kosztów w sposób wiarygodny byłoby nie tylko technicznie niewykonalne, ale też prowadziłoby do sztucznego i nieodzwierciedlającego rzeczywistości podziału kosztów. Na tle powyższego opisu sformułowano pytanie: czy mając na uwadze przedstawiony opis stanu faktycznego, spółka ma prawo do skorzystania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.; w skrócie: "u.p.d.o.p." lub "ustawa CIT"), ze zwolnienia z podatku dochodowego obejmującego cały dochód generowany przez spółkę, z tego powodu, że nowa inwestycja jest nierozerwalnie związana z dotychczasowym procesem produkcyjnym przedsiębiorstwa, a całość produkcji odbywa się na terenie objętym decyzją PSI? Zdaniem wnioskodawcy, będzie on uprawniony do zastosowania zwolnienia podatkowego w związku z otrzymaną decyzją na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w odniesieniu do całej działalności przedsiębiorstwa a to z uwagi na ścisłe, nierozerwalne i funkcjonalne powiązania pomiędzy nową inwestycją, a dotychczasowym przedsiębiorstwem spółki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia 24 listopada 2025 r., nr [...] stwierdził, że do zdarzenia przyszłego, który spółka przedstawiła we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z 27 października 2025 r. ma zastosowanie interpretacja ogólna Ministra Finansów z 25 października 2019 r. nr [...], opublikowana w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów Inwestycji i Rozwoju z 25 października 2019 r. poz. 18, w związku z czym wniosek jest bezprzedmiotowy. Organ wyjaśnił, że interpretacja ta dotyczy sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie WNI. W zażaleniu na powyższe postanowienie strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz wydanie interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie: art. 14b § 5a i art. 14b § 1 w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 14h w zw. z art. 122 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.; w skrócie: "o.p."), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z 23 stycznia 2026 r., nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał, że tematyka objęta wnioskiem strony o wydanie interpretacji indywidualnej pokrywa się z zagadnieniem interpretacji ogólnej Ministra Finansów. Przedstawione przez wnioskodawcę wątpliwości sprowadzają się do ustalenia, czy zwolnieniu z podatku dochodowego będzie podlegał cały dochód generowany przez spółkę, z tego powodu, że nowa inwestycja jest nierozerwalnie związana z dotychczasowym procesem produkcyjnym przedsiębiorstwa, a całość produkcji odbywa się na terenie objętym decyzją PSI. Organ wyjaśnił, że Minister Finansów w interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r., [...], wskazał jak należy postępować w przypadku realizacji inwestycji na uprzednio posiadanych przez podatnika rzeczowych aktywach trwałych. Przy czym interpretacja ogólna wskazuje, że ścisłe powiązania występują w sytuacjach, gdzie sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonej na tym samym terenie nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji. Zaznaczono, że w objaśnieniach podatkowych z 6 marca 2020 r., Minister Finansów rozwinął, w jaki sposób podatnik może zidentyfikować owe "ścisłe powiązania". Stwierdzono, że organ I instancji słusznie uznał, że zgodnie z art. 14b § 5a o.p., przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 25 października 2019 r., wydanej w takim samym stanie prawnym. Zdaniem organu odwoławczego, zasadnie wydano postanowienie o stwierdzeniu, że do zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, jednocześnie stwierdzając o bezprzedmiotowości wniosku. Wobec powyższego, zarzuty zawarte w zażaleniu uznano za bezpodstawne. W skardze z dnia 18 lutego 2026 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie w całości postanowienia I i II instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 14b § 5a o.p. w zw. z art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. poprzez ich niezastosowanie, a w szczególności poprzez pominięcie i nieuwzględnienie w wydanym rozstrzygnięciu przepisu art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p., wprowadzonego ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, podczas gdy w wydanym rozstrzygnięciu organ powinien odnieść się do wszystkich przepisów prawa podatkowego wskazanych we wniosku i w konsekwencji wszystkie te przepisy powinny stać się przedmiotem interpretacji, zaś interpretacja ogólna, do której odnosi się organ, została wydana w stanie prawnym, w którym art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. nie obowiązywał i interpretacja ta nie odnosi się do ww. przepisu; 2. art. 14b § 5a w zw. z art. 14a § 1a pkt 2 o.p. poprzez błędne uznanie, że interpretacja ogólna zawiera wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów, do których odnoszą się wątpliwości spółki przedstawione we wniosku, podczas gdy treść interpretacji ogólnej nie umożliwia ustalenia skutków podatkowych, wynikających ze stanu faktycznego, przedstawionego we wniosku, gdyż nie rozstrzyga jednoznacznie zagadnienia prawnego przedstawionego we wniosku; 3. art. 121 § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h oraz art. 14k o.p. poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, nieudzielenie odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie oraz zastosowanie do stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą we wniosku interpretacji ogólnej, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i pozbawiło stronę skarżącą możliwości uzyskania ochrony prawnej wynikającej z zastosowania się do interpretacji indywidualnej; 4. art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie było ku temu podstaw; - które to uchybienia z pkt 1-4, doprowadziły do wydania zaskarżonego postanowienia; II. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia o zastosowaniu interpretacji ogólnej, podczas gdy ww. interpretacja odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego niż ten w niniejszej sprawie, tj. została wydana w momencie, w którym przepis art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. nie obowiązywał, a aktualnie obowiązuje, a w konsekwencji postanowienie o zastosowaniu do niniejszej sprawy interpretacji ogólnej jest niewłaściwe i bezzasadne. Ponadto, skarżąca wskazała, iż w przypadku przyjęcia przez Sąd - wbrew wyraźnemu stanowisku skarżącej wyrażonemu w ramach zarzutów wskazanych powyżej - że interpretacja ogólna została jednak wydana w takim samym stanie prawnym jak ten, którego dotyczył wniosek o interpretację indywidualną, skarżąca zarzuca naruszenie przepisów mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 14b § 5a i art. 14b § 1 oraz art. 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez ich błędne zastosowanie, z pogwałceniem także zasady legalizmu oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego, polegające na uznaniu, że skoro została wydana interpretacja ogólna, w sposób ogólny i ramowy wskazująca na możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego ("zwolnienie strefowe") określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w przypadku występowania tzw. "ścisłych powiązań" pomiędzy nową inwestycją oraz istniejącym już uprzednio majątkiem podatnika (którego to pojęcia "ścisłych powiązań" przepisy u.p.d.o.p., ani też jakiekolwiek inne przepisy prawa, w żaden sposób nie definiowały i dotychczas nie definiują), to nie jest możliwe uzyskanie przez spółkę - we wskazanych przez nią konkretnych okolicznościach faktycznych - indywidualnej interpretacji podatkowej rozstrzygającej, czy w tych okolicznościach faktycznych pomiędzy określoną nową inwestycją spółki oraz jej nabytymi wcześniej aktywami występują "ścisłe powiązania", w interpretacji ogólnej wspomniane jedynie zdawkowo i hasłowo; 2. art. 13 § 2a oraz art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h o.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy w stanie faktycznym i prawnym niniejszej sprawy nie było ku temu podstaw. W uzasadnieniu skargi skarżąca rozwinęła i umotywowała sformułowane zarzuty podkreślając, że organ dopuścił się szeregu uchybień w zakresie podstawowych zasad związanych z wydaniem indywidualnej interpretacji podatkowej. Zarzucono, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na interpretacji ogólnej wydanej w stanie prawnym, w którym art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. nie obowiązywał. Interpretacja ta nie uwzględnia zmian wprowadzonych ustawą nowelizującą i nie odnosi się do regulacji wynikających z tego przepisu. W konsekwencji nie mogła ona stanowić wystarczającej podstawy do rozstrzygnięcia sprawy w aktualnym stanie prawnym, a organ był zobowiązany do samodzielnego odniesienia się do skutków normatywnych art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2026 r., poz. 143, w skrócie: "p.p.s.a"). W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych przez skarżącą, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie uznania za bezprzedmiotowy wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej w związku z wcześniej wydaną przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju interpretacją ogólną z 25 października 2019 r., nr [...] W ocenie organu przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego odpowiada zagadnieniu będącemu przedmiotem ww. interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r., wydanej w takim samym stanie prawnym. Według przeciwnego stanowiska skarżącej ww. interpretacja odnosi się do odmiennego stanu faktycznego i prawnego niż ten w niniejszej sprawie, tj. została wydana w momencie, w którym nie obowiązywał przepis art. 17 ust. 6aa u.p.d.o.p. Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 14b § 5a o.p. jeżeli przedstawione we wniosku stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym, wydaje się postanowienie o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku. W tym przypadku w postanowieniu wskazuje się oznaczenie interpretacji ogólnej wraz z podaniem miejsca jej publikacji. Na wydane postanowienie przysługuje zażalenie. Uzasadniając potrzebę wprowadzenia do porządku prawnego tej regulacji wskazano m.in., że nie ma racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, tym bardziej, że każdy ma możliwość zastosowania się do interpretacji ogólnej, a tym samym do powoływania się na wynikającą z tego tytułu ochronę prawną, której treść oraz zasady są analogiczne jak przy interpretacji indywidualnej. W sytuacji wskazanej powyżej uzasadnione jest zatem, aby wniosek zainteresowanego o wydanie interpretacji indywidualnej załatwiony był poprzez stwierdzenie, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku zastosowanie znajduje interpretacja ogólna, z jednoczesnym stwierdzeniem bezprzedmiotowości wniosku (por. uzasadnienie rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk nr [...], sejm VII kadencji). Powyższe stanowisko, co do braku racjonalnych przesłanek, aby powielać treść interpretacji ogólnej w kolejnych aktach, znalazło potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Białymstoku z 21 kwietnia 2021 r., I SA/Bk 160/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 25 kwietnia 2019 r., I SA/Wr 43/19, wyrok WSA w Poznaniu z 21 października 2021 r., I SA/Po 676/21, wyrok WSA w Poznaniu z 27 października 2021 r., I SA/Po 674/21 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym miejscu należy także podkreślić, że zgodnie z zawartą w art. 120 o.p. zasadą legalizmu w postępowaniu podatkowym, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Organ interpretacyjny po stwierdzeniu, że istnieje interpretacja ogólna odpowiadająca zakresowi sprawy będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma zatem prawnej możliwości merytorycznego rozpatrzenia takiego wniosku. W takiej sytuacji organ zobligowany jest przepisami prawa (w szczególności dyspozycją art. 14b § 5a o.p.) do wydania postanowienia o bezprzedmiotowości wniosku. Jak wynika z wniosku skarżącej, jej pytanie dotyczyło stosowania w opisanych okolicznościach art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. i zakresu zwolnienia podatkowego w związku z realizacją nowej inwestycji. Spółka pytała, czy ma prawo do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego obejmującego cały dochód generowany przez spółkę, z tego powodu, że nowa inwestycja jest nierozerwalnie związana z dotychczasowym procesem produkcyjnym przedsiębiorstwa, a całość produkcji odbywa się na terenie objętym decyzją PSI. Zdaniem skarżącej, będzie ona uprawniona do zastosowania zwolnienia podatkowego w związku z otrzymaną decyzją na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., w odniesieniu do całej działalności przedsiębiorstwa, a to z uwagi na ścisłe, nierozerwalne i funkcjonalne powiązania pomiędzy nową inwestycją, a dotychczasowym przedsiębiorstwem spółki. Skarżąca zaznaczyła, że nowa inwestycja w ramach PSI jest ściśle zintegrowana z istniejącym zakładem i trudno byłoby wydzielać dla celów zwolnienia podatkowego dochód uzyskany wyłącznie z nowej inwestycji w ramach Decyzji PSI. Spółka uzyskuje dochód przy wykorzystaniu całego posiadanego parku maszynowego i byłoby niemożliwe od strony księgowej a w szczególności biznesowej sztuczne dzielenie przypisania jego przychodów do danej części działalności, wykorzystującej wyłącznie nową inwestycję. Mając na uwadze stanowisko skarżącej wyjaśnić należy, że do 31 grudnia 2021 r. przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowił, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w przepisach ustawy WNI, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei, w myśl art. 13 ust. 1 ustawy WNI, wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych, odpowiednio, w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. 1 ustawy). Zgodnie z definicją legalną, przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 ustawy). W orzecznictwie sądów administracyjnych odnoszącym się do art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w poprzednim brzmieniu jednolicie wskazywano, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście podkreślano, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: (1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, (2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej a jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Odnosząc się do kwestii, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach zrealizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu, zwracano uwagę, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. wskazuje, iż zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu. Ani w art. 17 ust. 1 pkt 34a, ani też w art. 17 ust. 4 oraz ust. 6b u.p.d.o.p. nie przewidziano limitowania zakresu dochodu, podlegającego zwolnieniu wyłącznie do dochodu osiąganego w ramach nowej inwestycji, która stanowiła podstawę do wydania decyzji o wsparciu. Brak jest też takiego ograniczenia w przepisach ustawy WNI. Podkreślano także, że wskazany przepis (ani jakiekolwiek inny) nie wprowadzał dodatkowej przesłanki dla skorzystania ze zwolnienia - przesłanki w postaci wymogu, aby był to dochód wygenerowany wyłącznie przez inwestycję, w związku z którą uzyskana została decyzja o wsparciu. Zaznaczono także, że wsparcie nowych inwestycji dotyczyć powinno w takim samym stopniu nowo powstałych przedsiębiorstw, jak też istniejących zakładów produkcyjnych, które, co wcale nie jest wykluczone, w znacznie większym stopniu mogą realizować cele wskazane przez organ w interpretacji indywidualnej. Cechą istniejących zakładów produkcyjnych, które dążą do zwiększenia produkcji jest to, że prowadzą już działalność w zakresie wskazanym w decyzji o wsparciu, która dotychczas opierała się na istniejącej infrastrukturze, która może być nadal przydatna po przeprowadzeniu inwestycji. Z tych względów, nie ma podstaw, aby inaczej traktować inwestycje całkiem nowe oraz inwestycje sprowadzające się do rozbudowy lub modernizacji należących do tych zakładów istniejących środków trwałych. Zatem, zwolnieniem podatkowym przewidzianym w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. objęty jest cały dochód podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej przez niego na terenie określonym w decyzji o wsparciu w ramach rodzajów działalności wskazanych w jej treści, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, wskazując jednocześnie, brak jest natomiast podstaw do uznania, aby zwolnieniu podatkowemu podlegał tylko dochód związany z realizacją danego, nowego projektu inwestycyjnego. Zwracano także uwagę, że przepisy podatkowe nie określają w ogóle zasad kalkulowania wysokości zwolnienia wyłącznie w oparciu o dochód osiągnięty w ramach nowej inwestycji (por. wyrok NSA z 25 lipca 2023 r., II FSK 139/21, wyrok WSA w Poznaniu z 29 października 2024 r., I SA/Po 432/24). Z kolei w powołanej przez organ interpretacji ogólnej z 25 października 2019 r. stwierdzono, że jeżeli realizacja nowej inwestycji następuje w sposób angażujący aktywa posiadane już przez podatnika oraz gdy nowa inwestycja stanowi nieodłączny i zależnie funkcjonalny element w odniesieniu do już istniejącego zespołu składników majątku (ścisłe powiązania), dochód podlegający zwolnieniu z opodatkowania ustala się z uwzględnieniem tego istniejącego, przed wydaniem decyzji o wsparciu, majątku. Minister Finansów wyjaśnił również, że sytuacja taka jest możliwa jedynie wówczas, gdy sposób zintegrowania nowej i istniejącej inwestycji, położonych na tym samym terenie, nie pozwala na określenie dochodu (przychodu) wyłącznie z nowej inwestycji, bez uwzględnienia zintegrowanej z nią części istniejącej inwestycji. W tym zakresie dochód nie podlega wydzieleniu ze względu na ścisłe ekonomiczne i funkcjonalne powiązania między inwestycją istniejącą i nową, gdyż takie wydzielenie musiałoby opierać się na metodach, których u.p.d.o.p. i u.p.d.o.f. nie przewidują dla celów ustalenia dochodu. Minister Finansów zastrzegł jednak, że w przypadku, gdy ścisłe powiązania między istniejącą a nową inwestycją nie występują, przedsiębiorca określa dochód (przychód) z nowej inwestycji, jako dochód (przychód) wytwarzany niezależnie od inwestycji istniejącej i tylko ten dochód (przychód) wytworzony niezależnie od inwestycji istniejącej podlega zwolnieniu z opodatkowania. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34a, w brzmieniu od 1 stycznia 2022 r., wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz. U. z 2025 r. poz. 469), i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji o wsparciu, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami (ustawa z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw – Dz. U. z 2021 r., poz. 2105). Powołaną ustawą nowelizacyjną dodano w art. 17 u.p.d.o.p. ust. 6aa w brzmieniu: "przepis ust. 6a stosuje się odpowiednio do ustalania wielkości zwolnienia od podatku dochodowego w przypadku, gdy na terenie określonym w zezwoleniu lub w decyzji o wsparciu jest prowadzona działalność gospodarcza określona w tym zezwoleniu lub działalność gospodarcza, w ramach której jest realizowana nowa inwestycja, oraz inna działalność tego podatnika." Wbrew twierdzeniu organu zmiana treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie polegała jedynie na doprecyzowaniu poprzedniej regulacji, a miała bez wątpienia normatywny charakter, co potwierdza także aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych. Według NSA, podstawową funkcją nowelizacji jest wprowadzenie określonych zmian w tekście prawnym. Zgodnie zaś z powszechnymi intuicjami, zmiana tekstu (nie tylko prawnego) wiąże się najczęściej ze zmianą treści, której jest nośnikiem. W tekście prawnym wyrażane są natomiast normy prawne. Stąd też zmiana tekstu prawnego powinna prowadzić, co do zasady, do zmiany normy prawnej (lub norm) w nim wysłowionej. Należy przyjmować, że zmiana tekstu prawnego wprowadziła nowość normatywną, chyba że zostały przedstawione dostateczne racje przemawiające za stanowiskiem przeciwnym. W przypadku art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.do.p. z uzasadnienia projektu ustawy (druk Sejmu IX kadencji nr [...]) wynika, że ustawodawca za pomocą zmiany normatywnej (opisanej jako zmiana uszczelniająca) chciał zapobiec sytuacji, w której zwolnieniem podatkowym podatnicy obejmują również dochody niezwiązane z realizacją nowej inwestycji, a tym samym w sposób nieuprawniony prowadzą do uszczerbku w budżecie państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem NSA, na podstawie art.17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2022 r. zwolnienie dotyczy wyłącznie dochodu z działalności gospodarczej osiągniętego z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu. Ustawodawca nie wyłącza przy tym z tej zasady dochodów z nowej inwestycji, polegającej na zwiększeniu zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Tym samym od 1 stycznia 2022 r. dochód zwolniony musi być wynikiem działalności gospodarczej osiągniętej z realizacji nowej inwestycji także wówczas, gdy inwestycja ta dotyczy działalności tożsamej z prowadzoną przed wydaniem decyzji o wsparciu (wyrok NSA z 29 stycznia 2026 r., II FSK 495/23, wyrok NSA z 18 marca 2026 r., II FSK 804/23; wyrok NSA z 21 czerwca 2023 r., II FSK 61/21). Jednocześnie w orzecznictwie zwraca się uwagę na skutki wynikające ze zmiany brzmienia analizowanego tu przepisu. Na tle regulacji zawartej w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "starym" brzmieniu, zasadniczy problem polegał wówczas (w przypadku zwiększenia zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa) na tym, czy zwolnieniu podatkowemu podlega cały dochód zakładu uzyskany z działalności gospodarczej wskazanej w decyzji o wsparciu, czy też jedynie dochód związany z realizacją nowej inwestycji. W judykaturze jednolicie przyjmowano, co wskazano już wyżej, że literalna wykładnia art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "starym" brzmieniu, wskazuje, że zwolnieniu powinien podlegać cały dochód z działalności objętej decyzją o wsparciu, a więc zwolnieniem podatkowym winny być objęte dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji, o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu. Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. w "nowym" brzmieniu, wolne od podatku są dochody podatników z działalności gospodarczej osiągnięte z realizacji nowej inwestycji określonej w decyzji o wsparciu i uzyskane na terenie określonym w tej decyzji (np. wyrok WSA w Bydgoszczy z 7 lutego 2023 r., I SA/Bd 638/22). Mając powyższe na uwadze Sąd podzielił stanowisko skarżącej, która akcentuje bezsporny fakt istotnej zmiany stanu prawnego, która polegała nie tylko na zmianie treści art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., ale także na dodaniu istotnego w opisanych okolicznościach art. 17 ust. 6aa tej ustawy. Powołana przez organ interpretacja ogólna z 25 października 2019 r. dotyczyła 17 ust. 1pkt 34a u.p.do.p. w poprzednim brzmieniu. W judykaturze podkreśla się, że warunkiem zastosowania art.14b § 5a o.p. jest stwierdzenie tożsamości opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oraz podstaw prawnych zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z zagadnieniem oraz stanem prawnym, wynikającymi z interpretacji ogólnej. Ustalenie, że zakresy indywidualnego pytania interpretacyjnego i interpretacji ogólnej pokrywają się nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na konsekwencje rozstrzygnięcia podejmowanego w oparciu o art. 14b § 5a o.p. (np. wyrok NSA z 14 listopada 2024 r., II FSK 210/22). Skarżąca zasadnie wskazała, że zgodnie z art. 14a § 1a pkt 2 o.p., interpretacja ogólna powinna zawierać wyjaśnienie zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego w sposób umożliwiający ich prawidłowe zastosowanie do konkretnych stanów faktycznych. Zdaniem skarżącej, treść interpretacji ogólnej, na którą powołał się organ, ma charakter ogólnikowy i abstrakcyjny, nie pozwalając na jednoznaczne ustalenie skutków podatkowych wynikających ze stanu faktycznego przedstawionego przez spółkę we wniosku. Rację ma skarżąca twierdząc, że interpretacja ogólna nie usuwa zatem wątpliwości interpretacyjnych zgłoszonych przez spółkę i nie pozwala na jednoznaczne określenie, jakie skutki podatkowe wiążą się z przedstawionym stanem faktycznym. Wbrew twierdzeniu organu, powołana interpretacja ogólna nie wyjaśnia wyczerpująco zakresu i sposobu stosowania interpretowanych przepisów, w świetle ich nowego brzmienia, a w takiej sytuacji odmowa dokonania samodzielnej oceny skutków podatkowych w drodze interpretacji indywidualnej, prowadzi do naruszenia art. 14b § 5a o.p. W konkluzji sądowej kontroli zaskarżonych postanowień Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia art. 14b § 5a o.p. w związku z art. 14a § 1a pkt 2 o.p., w sposób opisany w petitum skargi. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem prawa. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.).