II FSK 232/26

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Marzena Łozowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 listopada 2025 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/25 w sprawie ze skargi A.sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2025 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.192.2025.1.KW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 12 listopada 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 1514/25, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. Sp. z o.o. w W. (dalej jako: Skarżąca, Strona, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 maja 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.192.2025.1.KW, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA"). Pełnomocnik Skarżącej wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r. poz. 143, dalej "ppsa"), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • art. 16 ust. 1 pkt 1b w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 278 ze zm.; dalej: "updop") poprzez niewłaściwe zastosowanie, • art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e, art. 7 ust. 1-2 updop poprzez niewłaściwe zastosowanie, • art. 16a ust. 1 pkt 2 updop, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, • art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, ust. 6, 4d-4e, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 16a ust. 1 pkt 2 updof w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: "op") poprzez ich łączną błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna i podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 183 § 1 ppsa, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej; z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Ponieważ w niniejszej sprawie, w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji nie doszło do naruszeń skutkujących nieważnością postępowania, to skarga kasacyjna została rozpatrzona tylko w jej granicach, czyli co do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wyłącznie wskazanych w niej przepisów. Spór w sprawie ma charakter wyłącznie materialny i dotyczy możliwości rozpoznania kosztów podatkowych w związku z nabyciem przez Spółkę środka trwałego (specjalistycznej maszyny do obróbki metali), którego cena zakupu została rozłożona na raty, z zastrzeżeniem własności na rzecz sprzedającego do czasu zapłaty ostatniej raty. Należy przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca opisała zdarzenie przyszłe, którego uczestnikami (oprócz niej) będą belgijski sprzedawca maszyny do obróbki metali, polski sprzedawca maszyny (który kupi maszynę od belgijskiego sprzedawcy i sprzeda ją Skarżącej), cesjonariusz (spółka ze Stanów Zjednoczonych, która wstąpi w część praw polskiego i belgijskiego sprzedawcy maszyny). Najpierw dojdzie do podpisania umowy trójstronnej między Skarżącą a belgijskim i polskim sprzedawcą maszyny. Na mocy tej umowy belgijski sprzedawca maszyny sprzeda ją polskiemu sprzedawcy, a ten sprzeda ją Skarżącej. Spółka wpłaci polskiemu sprzedawcy zaliczkę, a pozostała część ceny rozłożona zostanie na co najmniej 18 miesięcznych rat. Po zainstalowaniu maszyny polski sprzedawca wystawi Skarżącej fakturę sprzedaży obejmującą całą cenę sprzedaży maszyny, z uwzględnieniem zaliczki. Własność maszyny zostanie jednak zastrzeżona na rzecz belgijskiego sprzedawcy do czasu zapłaty ceny. Skarżąca wskazała, że dojdzie też do podpisania umowy czterostronnej, na mocy której belgijski sprzedawca maszyny przeniesie na rzecz cesjonariusza przysługujące belgijskiemu i polskiemu sprzedawcy prawa finansowe wynikające z ww. umowy sprzedaży i zobowiąże Skarżącą do tego, aby pozostałą do zapłaty część ceny za maszynę, spłacała bezpośrednio cesjonariuszowi. Spółka przyjmie maszynę do użytkowania bezzwłocznie po jej zainstalowaniu przez polskiego sprzedawcę (instalacja maszyny będzie równoznaczna z uznaniem jej za kompletną i zdatną do użytku) i będzie jej używała przez okres znacznie przekraczający jeden rok na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Maszyna może zostać Spółce odebrana wyłącznie przez belgijskiego sprzedawcę i wyłącznie w przypadku odpowiednio długiego zalegania z zapłatą rat. Zastrzeżenie własności maszyny zostanie dokonane pisemnie, ale nie z datą pewną. Na tym tle Strona zadała dwa pytania, tj. czy maszyna będzie podlegała u niej amortyzacji od momentu przyjęcia jej do używania, a w przypadku uznania, że odpowiedź na ww. pytanie jest przecząca, czy Spółka powinna zaliczyć całą cenę zakupu maszyny do kosztów uzyskania przychodu w dacie jej zakupu. W zaskarżonym wyroku Sąd I instancji zaakceptował w pełni stanowisko Dyrektora KIS, wyrażone w interpretacji z 22 maja 2025 r., że zakupiona przez Spółkę maszyna nie może podlegać amortyzacji do czasu przeniesienia jej własności na nabywcę. Odwołując się do treści art. 16a ust. 1 updop WSA w Warszawie podniósł, że jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji jest, by składniki majątkowe wymienione w tym przepisie były własnością osoby dokującej amortyzacji. Skoro więc, jak wynikało z podanego we wniosku opisu, prawo własności maszyny przejdzie na Skarżącą dopiero po zapłacie całej należności, to wcześniejsze władanie (używanie) przez nią tą maszyną nie czyniło zadość normatywnym wymogom z art. 16a ust. 1 updop, umożliwiającym dokonywanie przez Spółkę odpisów amortyzacyjnych, na co trafnie wskazał organ. Jednocześnie w odniesieniu do pytania drugiego, WSA w Warszawie, w ślad za organem, stwierdził, że kosztem podatkowym nie będą ani płacone przez Spółkę raty, ani wydatki na zakup tej maszyny. Zaznaczył, że aby wydatek mógł zostać potraktowany jako potrącalny w świetle zasady z art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d-4e updop, powinien również spełniać kryterium braku objęcia katalogiem negatywnym, o którym mowa w art. 16 ust. 1 updop. Opisany przez Spółkę wydatek na zakup maszyny został zaś wyłączony z kosztów podatkowych na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1b tej ustawy. Za trafny Sąd I instancji uznał przy tym wniosek organu, akcentujący ryzyko podwójnego potrącenia kosztów podatkowych (przez odliczenie rat/wydatku na zakup, a następnie przez amortyzację). Z kolei Skarżąca w skardze kasacyjnej wywodzi, że prawidłowa wykładnia art. 16a ust. 1 pkt 2 updop powinna uwzględniać szersze niż stricte cywilistyczne rozumienie własności, akcentując, że bardziej istotne niż formalny tytuł prawny jest ekonomiczne władztwo nad maszyną, skoro to posiadanie ekonomiczne decyduje o zdolności składnika majątkowego do generowania przychodu, a więc i o zasadności amortyzacji. Według Strony, za takim poglądem przemawia analiza systemowa przepisów art. 7 ust. 1-2, art. 15 ust. 1, 4d, 4e i 6 updop. Przyjęcie, że Spółka w ogóle nie może rozpoznać kosztu podatkowego związanego z zakupem maszyny do czasu uzyskania tytułu jej własności stoi bowiem w sprzeczności z zasadą ustalania dochodu jako różnicy pomiędzy sumą przychodów i kosztów ich uzyskania osiągniętych/poniesionych w roku podatkowym (art. 7 ust. 1 i 2 updop). Nie sposób także uznać, że w ten sposób osiągnięta została intencja ustawodawcy zarachowywania kosztów podatkowych proporcjonalnie do związanych z nimi przychodów; wręcz przeciwnie zarachowanie kosztów zostałoby bezpodstawnie przesunięte do bliżej nieokreślonej przyszłości (co najmniej o 18 miesięcy, a w skrajnym przypadku - nigdy) w stosunku do pojawienia się pierwszych przychodów związanych z używaniem maszyny. Uzasadniając natomiast zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1b w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e i art. 7 ust. 1-2 updop, Skarżąca argumentowała, że jeśliby uznać - zgodnie z tezą organu i WSA w Warszawie - że do czasu uzyskania prawa własności maszyna nie stanowi środka trwałego, to w okresie, w którym Spółka nie dysponuje jeszcze prawem własności przepisy art. 15 ust. 6 i 16 ust. 1 pkt 1b dotyczące odpisów z tytułu zużycia środków trwałych nie mogłyby mieć zastosowania w sprawie. Konsekwencją tego powinno być przyjęcie, że w okresie tym Spółka jest uprawniona, stosownie do przepisów art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e updop, do rozpoznania kosztów związanych z nabyciem maszyny (rat) w momencie ich poniesienia (dacie ujęcia w księgach podatkowych). Skarżąca nie zgadza się przy tym ze stwierdzeniem WSA w Warszawie, że w takim przypadku zachodzi ryzyko podwójnego potrącenia kosztów podatkowych. Na przeszkodzie temu, zdaniem Strony, stoją bowiem fundamentalne zasady ustawy, tj.: obliczanie dochodu jako różnicy pomiędzy uzyskanymi przychodami i poniesionymi kosztami (art. 7 ust. 2) oraz uznawanie za koszty podatkowe wyłącznie wydatków faktycznie poniesionych (art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4-4m - w przypadku kosztów rozliczanych na zasadach ogólnych i art. 16g ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16f ust. 1 i 16h ust. 1 lub 16k ust. 1 w przypadku kosztów rozliczanych poprzez amortyzację). Niewatpliwie poniesiony koszt może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów tylko raz, niezależnie od tego czy technicznym sposobem tego zaliczania będą zasady ogólne, czy odpisy amortyzacyjne, czy też częściowo te pierwsze, a częściowo te drugie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mają uzasadnionych podstaw. Wskazać należy, że co do zasady wydatki poniesione na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych nie mogą być bezpośrednio odnoszone w koszty podatkowe, o czym stanowi art. 16 ust 1 pkt 1b updop. Ponieważ trwałe składniki majątku wykorzystywane są przez podmioty gospodarcze w dłuższym okresie, służąc do produkcji towarów lub świadczenia usług niekiedy przez wiele lat, z woli ustawodawcy w przepisach podatkowych przyjęto zasadę sukcesywnego zaliczania tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, czyli poprzez odpisy amortyzacyjne. Zasada ta znalazła swój wyraz w art. 15 ust. 6 updop, zgodnie z którym kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m (...). Z kolei art. 16a ust. 1 updop stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi. Brzmienie art. 16a ust. 1 updof nie pozostawia zatem wątpliwości, że jedną z koniecznych przesłanek dokonywania amortyzacji jest to, by składniki majątkowe wymienione w tym przepisie były własnością lub współwłasnością osoby dokonującej amortyzacji. Przesłanki wskazane w art. 16a ust. 1 updop muszą być spełnione łącznie. Brak jednej z nich, w szczególności brak własności, wyklucza możliwość rozpoczęcia amortyzacji podatkowej. Samo więc faktyczne używanie rzeczy w działalności gospodarczej, jej kompletność, zdatność do użytku oraz przewidywany okres używania dłuższy niż rok nie są wystarczające, jeżeli podatnik nie posiada tytułu własności albo współwłasności do tej rzeczy. Mając na względzie jednoznaczną treść omawianego przepisu zgodzić się trzeba ze stanowiskiem Sądu I instancji, że w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, tj. gdy cena nabycia maszyny została rozłożona na raty z zastrzeżeniem własności na rzecz sprzedawcy do czasu zapłaty ostatniej raty - Spółka do momentu spełnienia tego warunku zawieszającego nie dysponowała prawem własności maszyny i w rezultacie nie mogła od niej dokonywać odpisów amortyzacyjnych na podstawie art. 16a ust. 1 updop. W przypadku sprzedaży z zastrzeżeniem własności zastosowanie znajduje art. 589 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2025 r. poz. 1071, dalej także "kc"). Przepis ten stanowi, że jeżeli sprzedawca zastrzegł sobie własność sprzedanej rzeczy ruchomej aż do uiszczenia ceny, poczytuje się w razie wątpliwości, że przeniesienie własności rzeczy nastąpiło pod warunkiem zawieszającym. Oznacza to, że do czasu zapłaty pełnej ceny, a więc w analizowanym przypadku do czasu zapłaty ostatniej raty, właścicielem rzeczy pozostaje sprzedawca, natomiast kupujący jest jedynie jej posiadaczem/użytkownikiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest wywód skargi kasacyjnej, że w analizowanym przypadku uzasadnione jest odejście od cywilistycznego rozumienia własności. Prawidłowo organ interpretacyjny przyjął, że wobec braku na gruncie ustawy definicji pojęcia własności użytego w art. 16a ust. 1 updop, należało posiłkować się jego znaczeniem funkcjonującym w prawie cywilnym. Prawo podatkowe nie funkcjonuje bowiem w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, a uczynił to w innej ustawie: Kodeksie cywilnym, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Dokonując bowiem wykładni przepisów prawa podatkowego, przy poszanowaniu autonomiczności tej dziedziny prawa w stosunku do prawa cywilnego, nie można nie zauważyć, że współtworzą one jednak system prawa. Między tymi dwiema gałęziami prawa dochodzi zatem do powstawania wzajemnych związków, które muszą być uwzględniane w procesie wykładni. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której ustawodawca w treści ustaw podatkowych odwołuje się do terminów prawa cywilnego nie definiując jednocześnie tych terminów w sposób specyficzny dla prawa podatkowego. Wówczas odczytanie znaczenia danego terminu winno odbywać się z zastosowaniem wykładni systemowej zewnętrznej, co trafnie uczynił organ interpretacyjny i co słusznie zaakceptował Sąd I instancji. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej wynik wykładni językowej i systemowej zewnętrznej art. 16a ust. 1 updop nie stoi także w sprzeczności z wynikiem wykładni celowościowej. Należy bowiem zauważyć, że postulat Skarżącej, by hipoteza tego przepisu obejmowała własność rozumianą jako faktyczne władztwo nad rzeczą, prowadziłby do wykładni contra legem. Przepis art. 16a ust. 1 updop wyraźnie wiąże bowiem prawo do amortyzacji nie tylko z faktycznym wykorzystywaniem składnika majątku, lecz także z posiadaniem tytułu własności albo współwłasności. Ekonomiczne władztwo nad rzeczą nie może więc zastąpić ustawowej przesłanki własności, jeżeli przepisy podatkowe wprost uzależniają możliwość amortyzacji od spełnienia tego warunku. Podstaw do odstąpienia od cywilistycznego znaczenia własności na gruncie art. 16a ust. 1 updop nie dają także wskazywane w skardze kasacyjnej przepisy art. 7 ust. 1 i 2 oraz art. 15 ust. 4d-4e updof, albowiem - co umyka pełnomocnikowi Skarżącej - regulacje dotyczące zasad kwalifikowania kosztów z tytułu użytkowania środków trwałych (odpisy amortyzacyjne) stanowią normy o charakterze szczególnym, odrębnym od ogólnych zasad potrącalności kosztów podatkowych. Ich zastosowaniu sprzeciwia się więc reguła lex specialis derogat legi generali, zgodnie z którą normę prawną o większym stopniu szczegółowości należy stosować przed prawem ogólniejszym. W rezultacie, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego autor skargi kasacyjnej, formułując zarzuty błędnej wykładni art. 16a ust. 1 updop, w żadnej mierze nie podważył przyjętego przez Sąd pierwszej instancji rozumienia tego przepisu. W szczególności, skoro art. 16a updop posługuje się pojęciem własności, którego ustawa podatkowa nie definiuje odrębnie, to rzeczony termin należy rozumieć zgodnie z treścią nadawaną mu w prawie cywilnym. Przy zastrzeżeniu własności oznacza to, że do czasu zapłaty całej ceny właścicielem rzeczy jest sprzedawca. Trzeba też zwrócić uwagę, że art. 16a ust. 2 updop przewiduje określone wyjątki, w których amortyzacji mogą podlegać także składniki niestanowiące własności podatnika, np. inwestycje w obcych środkach trwałych, budynki i budowle wybudowane na cudzym gruncie albo składniki używane na podstawie umowy określonej w art. 17a pkt 1 (leasingu), zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników - jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający. Wyjątki te mają jednak charakter szczególny i nie obejmują sprzedaży z zastrzeżeniem prawa własności do czasu zapłaty ceny. Skoro więc ustawodawca przewidział zamknięte przypadki amortyzacji cudzych składników majątku, to nie można rozszerzać ich na sytuację sprzedaży ratalnej z zastrzeżeniem własności, jeżeli umowa nie spełnia warunków przewidzianych dla leasingu podatkowego. Trafnie więc Sąd I instancji zaakceptował ocenę organu interpretacyjnego, że maszyna nabywana z zastrzeżeniem własności na rzecz sprzedawcy do czasu zapłaty ceny nie może być amortyzowana, dopóki nie stanie się własnością Spółki z chwilą uiszczenia ostatniej raty. Dopiero po przejściu własności może zostać zakwalifikowana jako środek trwały podatnika. Nie zmienia tego okoliczność, że Spółka wcześniej otrzymała maszynę, korzysta z niej w prowadzonej działalności gospodarczej i ponosi ekonomiczny ciężar jej nabycia poprzez spłatę rat. Podkreślić należy, że zgodnie z zasadą swobody umów obowiązującej w prawie cywilnym Strona może swobodnie kształtować postanowienia zawieranych przez siebie umów, jednakże o skutkach podatkowych tych umów, rozstrzygają przepisy podatkowe, a nie wola stron umów cywilnoprawnych. W rozpoznawanej sprawie, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, Skarżąca oczekuje, że wykładnia regulacji podatkowych zostanie niejako "dopasowana" do zawartej przez nią umowy handlowej, co nie mogło przynieść oczekiwanego rezultatu. Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 16 ust. 1 pkt 1b w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 4d i 4e i art. 7 ust. 1-2 updop. Nie do zaakceptowania jest bowiem wyrażona w skardze kasacyjnej teza, że skoro do momentu przeniesienia własności nabyta maszyna nie stanowi środka trwałego w rozumieniu art. 16a ust. 1 updop, to poniesione w tym okresie wydatki na nabycie tej maszyny należy traktować jako zwykłe koszty pośrednie, potrącalne w dacie poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e updop. Podnieść trzeba, że odpisy amortyzacyjne, zgodnie z art. 15 ust. 6 updop, stanowią odrębny rodzajowo koszt podatkowy. Dokonuje się ich od wartości początkowej wprowadzonych do ewidencji środków trwałych, na którą to wartość, w przypadku odpłatnego nabycia, składa się cena nabycia (kwota należna zbywcy) powiększona o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania (art. 16g ust 1 pkt 1 i ust. 3 updop) Ustawodawca przewidział więc odrębny sposób rozliczania wydatków dotyczących środków trwałych - nie przez bezpośrednie ujmowanie ceny nabycia albo jej rat w kosztach podatkowych, lecz przez odpisy amortyzacyjne, jeżeli spełnione są warunki amortyzacji. Nie można natomiast przyjąć - jak błędnie wywodzi autor skargi kasacyjnej - że czasowe wyłączenie możliwości dokonywania amortyzacji (do momentu przeniesienia własności) prowadzi do zmiany charakteru i zasad kwalifikacji kosztów podatkowych związanych z nabyciem środka trwałego. Okoliczność, że Spółka przed zapłatą ostatniej raty nie spełnia warunku własności z art. 16a ust. 1 updop, nie oznacza, że płacone raty automatycznie zmieniają swój charakter i stają się kosztami pośrednimi. Co istotne, płatności ratalne dokonywane na rzecz sprzedawcy nie stanowią w takim przypadku wynagrodzenia za usługę korzystania z rzeczy ani opłaty o charakterze eksploatacyjnym. Są one elementami ceny nabycia rzeczy. Ich ekonomiczny i prawny charakter jest więc kapitałowy - prowadzą do nabycia składnika majątku, którego własność ma przejść na podatnika po zapłacie ostatniej raty. Pozostają więc one wydatkami na nabycie składnika majątku, które mogą zostać podatkowo rozliczone dopiero zgodnie z zasadami właściwymi dla środków trwałych, tj. przez odpisy amortyzacyjne po nabyciu własności, o ile spełnione będą pozostałe warunki ustawowe. Tym samym nie można ich traktować jako zwykłych kosztów pośrednich potrącalnych w dacie poniesienia, na podstawie art. 15 ust. 4d updop. W przypadku bowiem wydatków ponoszonych na nabycie składnika majątku, który ma być wykorzystywany w działalności gospodarczej jako środek trwały, pierwszeństwo ma szczególna regulacja art. 15 ust. 6 updop. W rezultacie, w myśl zasady lex specialis derogat (legi) generali, brak jest podstaw prawnych do zastosowania ogólnych zasad potrącalności kosztów (art. 15 ust. 1, ust. 4d i 4e updop) wobec poniesionych przez Spółkę przed przeniesieniem własności maszyny wydatków na jej nabycie. Tym bardziej, że odmienna wykładnia prowadziłaby do niedopuszczalnego rezultatu w postaci nie tylko zagrożenia podwójnego rozliczenia przez podatnika tego samego wydatku (raz przez bezpośrednie potrącenie rat, a drugi raz przez odpisy amortyzacyjne) lecz również potencjalnego ryzyka rozpoznania kosztów podatkowych związanych z tą samą rzeczą (maszyną) i w tym samym czasie przez dwa podmioty, tj. przez sprzedawcę, któremu przysługiwałoby prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego stanowiącego nadal jego własność, jak też nabywcę, któremu według tezy Skarżącej przysługiwałoby prawo rozliczania rat jako kosztów pośrednich. Wobec powyższego stwierdzić należy, że Skarżąca nie jest uprawniona ani do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przed zapłatą ostatniej raty, ani do bieżącego zaliczania rat kapitałowych do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d updop. Wydatki te - jak prawidłowo przyjął Sąd I instancji - mają charakter wydatków na nabycie składnika majątku i powinny zostać rozliczone dopiero po przejściu własności, zgodnie z reżimem właściwym dla środków trwałych. W rozpatrywanej sprawie, wbrew zarzutom kasatora, nie było także podstaw do zastosowania zasady in dubio pro tributario (art. 2a op). Z przepisu tego wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Zasada "in dubio pro tributario" służy zapewnieniu niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, jej zastosowanie wymaga zaistnienia obiektywnych i niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (por. wyrok NSA z 25 lutego 2020 r., II FSK 2418/18). W realiach niniejszej sprawy wątpliwości interpretacyjne ocenić należy jako wyłącznie subiektywne, leżące po Stronie skarżącej, co stanowi nieuzasadnioną opozycję do prawidłowej wykładni Sądu I instancji, dokonanej w oparciu o jasny kontekst językowy przepisu art. 16a ust. 1 updop. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Oddalenie skargi na interpretację indywidualną było rozstrzygnięciem trafnym, a Sąd pierwszej instancji - podobnie jak organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej - zajął prawidłowe stanowisko, że Skarżąca będzie uprawniona do rozpoczęcia amortyzacji dopiero po zapłacie ostatniej raty, tj. po ziszczeniu się warunku przeniesienia własności rzeczy na Stronę. Dopiero wtedy składnik majątku będzie mógł zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych, a odpisy amortyzacyjne będą mogły być dokonywane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie. Z przedstawionych powyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ppsa oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 ppsa w zw. § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tj. Dz.U. z 2026 r., poz. 118 ze zm.)