I SA/Wr 106/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie: Sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca) Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz-Rajchman Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi E Sp. z o.o. w likwidacji zs. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2025 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.603.2025.2.RH w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Strony skarżącej kwotę 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

E. Sp. z o.o. w likwidacji (dalej jako: Spółka, Wnioskująca, Skarżąca) zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego nr 0111-KDIB1-1.4010.603.20254.2.RH, wydaną 16 grudnia 2025 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako DKIS, Organ interpretujący). W interpretacji tej, jako nieprawidłowe, zostało ocenione stanowisko Spółki dotyczące przepisu art. 14a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 278 ze zm.) – w skrócie jako u.p.d.o.p., odnośnie przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego. We wniosku Spółka wskazała, że w konsekwencji procesu Jej likwidacji wspólnicy Wnioskującej, będący osobami fizycznymi, rozważają dokonanie podziału majątku Spółki w taki sposób, aby każdy z nich otrzymał składniki majątku Spółki, w tym działki i udziały w nieruchomości, o wartości odpowiadającej posiadanym udziałom w kapitale Spółki - to jest po 50%. Spółka zwróciła uwagę, że w jej umowie jest zawarty zapis zgodnie z którym: "Wartość udziałów w rozwiązanej i likwidowanej Spółce ustala się na podstawie bilansu likwidacyjnego po spłaceniu wszystkich zobowiązań Spółki. Wypłaty z tytułu udziałów dokonuje się przez podział majątku trwałego i obrotowego Spółki." Tym samym w oparciu o zacytowane postanowienie umowne przewidziano, że po uregulowaniu wszystkich zobowiązań Spółki, podział majątku pozostałego nie nastąpi poprzez spieniężenie tego majątku i podział uzyskanych w ten sposób środków, lecz ma nastąpić bezpośrednio, poprzez podział majątku trwałego i obrotowego Spółki w formie rzeczowej. W związku z powyższym Spółka zadała pytanie: Czy, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w którym Spółka przekaże Wspólnikom składniki majątku w ramach podziału majątku likwidacyjnego w formie rzeczowej, po stronie Spółki powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ? We własnym stanowisku Wnioskująca wskazała, że przekazanie składników majątku na rzecz wspólników, w ramach likwidacji Spółki, nie będzie skutkować powstaniem po stronie Spółki przychodu podatkowego, o którym mowa w art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Uzasadniając takie stanowisko Spółka argumentowała, że Jej zdaniem wspomniany przepis dotyczy konstrukcji prawnej świadczenia w miejsca wypełnienia tzw. "datio in solutum" z art. 453 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz.U. 2025 poz. 1071 ze zm.) – w skrócie jako k.c. W oparciu o tą konstrukcję jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia, za zgodą wierzyciela, inne świadczenie, to zobowiązanie wygasa. Na skutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia (zobowiązania) dłużnik uzyskuje tzw. upoważnienie przemienne, które umożliwia dłużnikowi wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne (świadczenie zastępcze). Przy czym w przypadku art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. mowa jest o zastąpieniu świadczenia pieniężnego przez świadczenie niepieniężne. Prawidłowa wykładnia art. 14a u.p.d.o.p. zdaniem Wnioskującej prowadzi do wniosku, że do zastosowania tego przepisu dochodzi w sytuacji kumulatywnego spełnienia dwóch przesłanek: 1) pomiędzy stronami musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty, 2) zobowiązanie musi być uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Podział zaś majątku likwidowanej Spółki między wspólników jest czynnością o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań, albowiem podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku Spółki pomiędzy jej wspólników następuje na podstawie odpowiednich przepisów ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 18 ze zm.) – w skrócie jako k.s.h. Nie poprzedza go powstanie zobowiązania Spółki wobec wspólników, jest czynnością o charakter czynności technicznej procesu likwidacyjnego. Wydanie majątku rzeczowego likwidowanej Spółki jej wspólnikom, zdaniem Wnioskującej nie jest poprzedzone powstaniem zobowiązania, a nadto nie dochodzi do zamiany świadczenia pieniężnego na niepieniężne, a więc art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. DKIS uznał, we wskazanej na wstępie interpretacji indywidualnej, stanowisko Spółki za nieprawidłowe, argumentując w sposób następujący. Wskazał, że ustawą nowelizującą z 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2123) – w skrócie u.n., dokonano od 2021 r. uzupełnienia treści przepisu art. 14a u.p.d.o.p. Owo uzupełnienie miało zaś być odpowiedzią na wątpliwości interpretacyjne co do zakresu stosowania art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. i miało wskazywać wprost, że jedną z sytuacji, gdzie dochodzi do wykonania świadczenia niepieniężnego, jest podział majątku likwidowanej spółki. W uzasadnieniu do u.n. stwierdzono, że brak jest uzasadnienia prawnego, aby różnicować skutki podatkowe w przypadku spółki, która – zgodnie z przepisami k.s.h. – upłynni majątek, a uzyskane z takiego upłynnienia majątku kwoty, po uregulowaniu zobowiązań w podatku dochodowym, przekaże wspólnikom (akcjonariuszom) oraz spółki, która bez upłynnienia takiego majątku i bez regulowania zobowiązań podatkowych z tytułu przyrostu wartości przekazywanego majątku, przekaże go w formie rzeczowej swoim wspólnikom (akcjonariuszom). Wskazano, że spółka w stanie likwidacji nadal pozostaje podatnikiem podatku dochodowego, a z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wynika, że likwidacja spółki i przekazanie jej składników majątkowych wspólnikowi skutkuje powstaniem zobowiązania spółki do zaspokojenia roszczeń wspólnika. Wykonanie zobowiązania w formie przekazania udziałowcom przez spółkę likwidowaną składników majątku prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania tej spółki i w ten sposób likwidowana spółka, jako dłużnik, zwolni się z długu, a składniki majątku Spółki będą przysługiwały wspólnikom. Prowadzi to zdaniem DKIS do powstania po stronie Spółki przychodu na podstawie art. 12 ust. 1, w zw. z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Organu interpretującego taki wniosek wynika wprost z aktualnego brzmienia art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., natomiast ze wspomnianego przepisu w żaden sposób nie da się wywieść, że użyte w nim pojęcie "zobowiązania" ogranicza się do zobowiązania pieniężnego i miałoby ono dotyczyć jedynie regulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Gdyby rzeczywiście taka była intencja ustawodawcy, niewątpliwie dałby on temu wyraz przez stosowne dookreślenie tego pojęcia. Nie zgadzając się z ww. poglądem DKIS, Spółka zaskarżyła interpretację do tut. Sądu podnosząc w skardze zarzuty o naruszeniu: – art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu przez Organ interpretujący, że w związku z podziałem majątku likwidacyjnego Spółki między jej wspólników, w formie rzeczowej, opisanym w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, po stronie Spółki powstanie przychód, rozpoznany na podstawie art. 12 ust. 1, w związku z art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p; – art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.) – w skrócie jako o.p., przez stosowanie argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów. W oparciu o zarzuty skargi wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji indywidualnej w całości oraz o zasądzenie od DKIS na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko z zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 57a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143.) – w skrócie: p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Skarga okazała się uzasadniona. Sąd wskazuje, że przed 1 stycznia 2021 r. przepis art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. miał brzmienie: "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio." Z kolei od 1 stycznia 2021 r. do dnia wydania niniejszego wyroku art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. ma treść: "W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości albo w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), dywidendy, umorzenia albo zbycia w celu umorzenia udziałów (akcji), podziału pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepisy art. 14 ust. 1-3 stosuje się odpowiednio." Tym samym modyfikacja art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. - od 2021 r., została ograniczona do: zastąpienia spójnika "lub" spójnikiem "albo" oraz dodano tytuł powstałego zobowiązania pieniężnego – o czym świadczy użycie sformułowania o "wysokości zobowiązania", gdy świadczenie niepieniężne można określać jedynie przez pryzmat jego wartości, nie zaś wysokości – przez podział majątku pomiędzy wspólników (akcjonariuszy) majątku likwidowanej spółki albo spółdzielni, regulowanego przez wykonanie świadczenia niepieniężnego. Zdaniem Sądu wbrew wskazywanemu przez DKIS uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej, w oparciu o którą dokonano nowelizacji od 1 stycznia 2021 r. art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., ustawodawca nie nadał wspomnianemu przepisowi brzmienia, z którego wynikałaby norma prawna nakazująca opodatkowanie czynności przekazania przez likwidowaną Spółkę jej wspólnikom składników majątku, w ramach podziału majątku likwidacyjnego w formie rzeczowej, podzielając pogląd, zgodnie z którym: "Zmiana nie odnosiła się (...) do kwestii zasadniczej, będącej celem wprowadzenia tego rozwiązania. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy podatnik miał do spełnienia świadczenie wyrażone w pieniądzu, a spełnił świadczenie niepieniężne w celu wykonania zobowiązania pieniężnego. Wskazuje na to choćby sposób obliczenia wysokości przychodu. Co do zasady jest to wartość zobowiązania pieniężnego uregulowanego poprzez świadczenie niepieniężne. Jedynie wówczas, gdy wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego byłaby wyższa, to wtedy przychodem byłaby ta wyższa wartość." (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 18 grudnia 2024 r. o sygn. akt II FSK 423/23 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – w skrócie jako CBOSA, podobnie w wyrokach: Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Szczecinie z 27 maja 2026 r., sygn. akt I SA/Sz 103/26, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z 11 lutego 2026 r., sygn. akt I SA/Ol 6/26, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 15 lipca 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 278/25, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 10 kwietnia 2026 r., sygn. akt I SA/Po 923/25). Nadto Sąd uznaje, podobnie jak Skarżąca, że podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań i na tą odrębność wskazuje się w orzecznictwie: "Podział majątku likwidowanej spółki między wspólników jest czynnością odrębną i o innym charakterze niż regulowanie zobowiązań,(...). Podział pozostałego po uregulowaniu zobowiązań majątku spółki pomiędzy jej wspólników następuje niejako automatycznie i nie jest poprzedzony powstaniem zobowiązania spółki wobec wspólnika. Cytowany art. 14a u.p.d.o.p. nakazuje rozpoznanie przychodu w przypadku regulowania zobowiązań wynikających z zawarcia odpowiednich umów, np. umowy pożyczki, które spowodowały zaciągnięcie przez spółkę określonych zobowiązań. Tymczasem wydanie majątku spółki w wyniku jej likwidacji, jak to już powiedziano, nie jest stosunkiem umownym pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem. Wydanie majątku jest czynnością techniczną będącą częścią procesu likwidacyjnego, jest ostatnią czynnością spółki związaną z jej mieniem (por. wyrok NSA z dnia 29 maja 2019 r., II FSK 2078/17)." (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 listopada 2025 r., o sygn. akt II FSK 283/23 - CBOSA). Zdaniem Sądu z brzmienia przepisu art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p. wprost wynika, że opodatkowanie obejmuje wysokość zobowiązania pieniężnego regulowanego przez świadczenie niepieniężne. Tym samym wymieniony przepis ma zastosowanie, gdy zostaną spełnione łącznie następujące warunki: – między stronami (dłużnikiem i wierzycielem) musi istnieć stosunek zobowiązaniowy, na podstawie którego dłużnik obowiązany jest do zapłaty na rzecz wierzyciela określonej kwoty pieniędzy, – zobowiązanie zostanie uregulowane przez wykonanie świadczenia niepieniężnego (gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie o charakterze pieniężnym). Podział pozostałego po spełnieniu zobowiązań Spółki Jej majątku pomiędzy wspólników jest następstwem, jak już wyżej wskazano, wykonania przepisów k.s.h, w zakresie likwidacji podmiotowości prawnej spółki z o.o. Wspomniany przepis, mimo nowelizacji, odnosi się jedynie do sytuacji, w której podatnik mający do spełnienia świadczenie wyrażone w pieniądzu, spełnia świadczenie niepieniężne, w celu wykonania tegoż zobowiązania pieniężnego. W rozpatrywanej sprawie nie ma mowy o jakimkolwiek zobowiązaniu pieniężnym. Równocześnie wskazać należy, że nie ma charakteru normy prawnej intencja ustawodawcy wyrażona w uzasadnieniu do projektu aktu normatywnego. Innymi słowy zamiar ustawodawcy nie może zastępować uchwalonego przepisu o określonej treści. W konsekwencji powyższego Sąd uznał za uzasadniony zarzut skargi odnoszący się do prawa materialnego i w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu DKIS winien przyjąć wykładnie art. 14a ust. 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w przypadku uregulowania zobowiązania pieniężnego świadczeniem niepieniężnym. Natomiast Sąd nie podzielił zarzutu skargi o charakterze procesowym, albowiem wbrew temu co zarzuciła Spółka, argumentacja prawna DKIS, jakkolwiek zdaniem składu orzekającego błędna, to nie miała charakteru oderwanego od przepisu prawa materialnego, który stanowił o istocie pytania zadanego przez Spółkę. Przyjęcie odmiennego, niż oczekiwane przez podmiot wnioskujący o wydanie interpretacji, poglądu przez DKIS jest wpisane w instytucję interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego i nie może automatycznie zostać uznane za naruszające zasady zaufania do organów. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2, w związku z art. 205 § 4 p.p.s.a., uwzględniają wartość uiszczonego wpisu od skargi, opłatę od pełnomocnictwa i wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika.