I SA/Wr 57/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz – Rajchman (sprawozdawca), Asesor WSA Tomasz Trybuszewski, Protokolant: Referent Izabela Kremza, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi: V. Sp. z o. o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2025 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.410.2025.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej odpowiedzi na pytania nr 5, 6, 7 i 8; II. oddala skargę w pozostałym zakresie; III. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę: 697,00 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: Strona, Spółka, Wnioskodawca, Skarżący) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretujący, organ podatkowy) z dnia 25 listopada 2025 r. znak 0111-KDIB1-2.4010.410.2025.2.ANK w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: CIT) w części, w której organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe (tj. w zakresie pytań nr 1, 5, 6, 7, 8). W złożonym 13 sierpnia 2025 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że jest spółką należącą do międzynarodowego koncernu V.(1) (dalej: "Grupa"), prowadzącą działalność gospodarczą w zakresie produkcji silników wysokoprężnych. Siedziba i miejsce zarządu Spółki znajdują się na terytorium Polski, a działalność podlega opodatkowaniu na podstawie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 554; dalej: "ustawa o CIT"). Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej Wnioskodawca nabywa licencje na oprogramowanie, usługi informatyczne, aktualizacje oprogramowania oraz inne świadczenia informatyczne od podmiotów powiązanych oraz niepowiązanych. Żaden z tych podmiotów nie posiada siedziby, zarządu ani stałego zakładu na terytorium Polski. Podmioty niepowiązane z Wnioskodawcą, spółka określiła zbiorczo " Dostawcy", natomiast spółka V.(2) – podmiot powiązany – została nazwana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej "Wykonawcą". W pierwszej kolejności Wnioskodawca opisał nabywanie świadczeń informatycznych (IT) od podmiotu powiązanego – od Wykonawcy. Wskazano, że współpraca ta odbywa się na podstawie: - umowy ramowej dotyczącej świadczenia usług w zakresie technologii informatycznych (IT) ("Agreement regarding services in the field of information technology (IT)"; dalej: "Umowa Ramowa"). Uprawnia ona Strony do zawierania indywidualnych umów na warunkach w niej określonych, - umowy indywidualnej, tj. umowy IT-IS dotyczącej świadczenia usług związanych z eksploatacją, wsparciem i infrastrukturą ("IT IS Service Agreement for services concerning operation, support and infrastructure"; dalej: "Umowa Indywidualna"), zawartej na podstawie Umowy Ramowej, - porozumienia dotyczącego certyfikacji usług IT-IS do Umowy Indywidualnej ("IT IS Service Certificate"; dalej: “Certyfikat Usług"). Umowa Ramowa została zawarta w celu zapewnienia jednolitej struktury kontraktowej dla współpracy pomiędzy Wnioskodawcą a Wykonawcą i uprawnia ona ww. strony do zawierania indywidualnych umów na warunkach określonych w tej Umowie Ramowej. Zgodnie z Umową Ramową, w zależności od postanowień z odpowiednich umów indywidualnych, zawieranych odrębnie, Wykonawca może świadczyć na rzecz Spółki usługi w zakresie technologii informatycznych (IT), obejmujące w szczególności: – opracowywanie, ulepszanie i dostosowywanie oprogramowania (systemów) oraz dostarczanie standardowego oprogramowania, a w szczególności planowanie i wdrażanie systemów IT (usługi programistyczne); – usługi doradcze w zakresie technologii informatycznych i komunikacyjnych, w tym planowanie, instalacja i wdrożenia (usługi doradcze); – wszelkie usługi przygotowawcze związane z oprogramowaniem i/lub sprzętem IT, w szczególności planowanie, montaż i instalację systemów IT (sprzętu i oprogramowania), sieci IT i infrastruktury (usługi infrastruktury); – wszelkie usługi związane ze sprzętem i/lub oprogramowaniem oraz usługi infrastrukturalne, w szczególności usługi w zakresie szkoleń, doradztwa, optymalizacji i konserwacji (usługi wsparcia); – obsługę sprzętu komputerowego i/lub oprogramowania (systemów) oraz centrów przetwarzania danych (usługi eksploatacyjne); – gromadzenie danych dotyczących wydajności i innych danych dotyczących systemów IT, przygotowywanie i przekazywanie raportów na temat funkcjonowania systemów IT (usługi monitorowania). Umowa Ramowa określa generalne zasady współpracy między Wnioskodawcą i Wykonawcą – przy czym szczegółowy zakres świadczeń, wynagrodzenie oraz harmonogramy są każdorazowo określane w umowach indywidualnych, zawieranych na jej podstawie. Strony nie mają przy tym obowiązku zawierania umów indywidualnych. Jak wskazano w Umowie Ramowej: - oprogramowanie dostarczone przez Wykonawcę może być wykorzystywane wyłącznie na potrzeby Wykonawcy, a wszelkie inne wykorzystanie jest zabronione, - wszelkie oprogramowanie pomocnicze lub narzędzia programowe wykorzystywane przez Wykonawcę do świadczenia usług na podstawie Umowy Ramowej, lub dostarczane Spółce w ramach tej Umowy pozostają wyłączną własnością Wykonawcy – o ile nie zostały one stworzone na zlecenie i na rachunek Spółki, - Wykonawca zawsze udziela Spółce prostego, nieprzenoszalnego prawa do korzystania z wyników pracy uzgodnionych w dowolnej umowie indywidualnej. Jednocześnie korzystanie to nie może być przedmiotem sublicencji, jest ograniczone czasowo i miejscowo oraz podlega opłacie. Ponadto, Umowa Ramowa zawiera postanowienie, zgodnie z którym w przypadku konieczności rozliczenia w kraju siedziby Spółki zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatku u źródła" lub "WHT") w związku ze świadczeniami nabywanymi na podstawie tej umowy, ww. podatek pokryje z własnych środków Spółka. Zgodnie z Umową Indywidualną, Wykonawca przejmuje obsługę (eksploatację) i wsparcie aplikacji oraz związanych z nimi zadań cząstkowych i podstawowych usług na rzecz Spółki. Umowa Indywidualna określa prawa i obowiązki Wnioskodawcy i Wykonawcy w związku z usługami świadczonymi w ramach tej umowy. Natomiast szczegółowy zakres usług eksploatacyjnych i wsparcia realizowanych przez Wykonawcę – a także terminy realizacji, dostawy i świadczenia poszczególnych usług – zostały uregulowane w Certyfikacie Usług. Certyfikat Usług stanowi integralną część Umowy Indywidualnej. Certyfikat Usług wraz z załącznikami określa usługi świadczone przez Wykonawcę w ramach Umowy Indywidualnej, a także ich parametry oraz charakterystyki (dalej łącznie: "Usługi IT"). Zgodnie z treścią ww. dokumentu, wszystkie Usługi IT są przypisane do jednej z trzech głównych kategorii związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami. W ramach komponentów usług można wyróżnić usługi operacyjne, licencyjne i wsparcia technicznego. Wynagrodzenie przysługujące Wykonawcy z tytułu świadczenia usług na podstawie Umowy Indywidualnej zostało określone w załączniku do Certyfikatu Usług, obejmującym ponad sto różnych świadczeń mieszczących się w zakresie Usług IT. Zakres każdego świadczenia realizowanego w ramach Usług IT został przedstawiony w dokumentach z tzw. opisami usług. W Certyfikacie Usług wskazano, że Usługi IT świadczone są w W. lub innych lokalizacjach biznesowych Wykonawcy, w zależności od ustaleń ze Spółką (w przypadku braku odmiennych ustaleń za miejsce świadczenia Strony uznają W. – również w sytuacji, gdy Wykonawca angażuje podwykonawców). Konkretne miejsce świadczenia każdej usługi określone jest w opisie usługi. W związku z nabywaniem Usług IT na podstawie Umowy Indywidualnej, Spółka każdego miesiąca otrzymuje od Wykonawcy zbiorczą fakturę. Na fakturze prezentowane są jedynie łączne kwoty wynagrodzenia z tyt. Usług IT przypisane do każdej z trzech kategorii Usług IT (tj. usług związanych z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami). Pełna lista wszystkich Usług IT wykonanych przez Wykonawcę w danym okresie znajduje się w załączniku do ww. faktury. Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT w danym okresie, bez rozróżnienia poszczególnych świadczeń. W następnej kolejności Wnioskodawca opisał Usługi IT nabywane w ramach Umowy Indywidualnej od Wykonawcy oraz pojedyncze świadczenia mieszczące się w zakresie Usług IT nabywane od innych Dostawców. Wnioskodawca przyporządkował nabywane usługi IT do następujących kategorii: a) licencje na korzystanie z oprogramowania, b) aktualizacje oprogramowania, c) usługi informatyczne, d) usługi dostępu do oprogramowania (SaaS), e) usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, f) usługi hostingu oprogramowania. Opisując szczegółowo zakres nabywanych przez Wnioskodawcą świadczeń IT podano, że Spółce udzielane są licencje na korzystanie z oprogramowania (a). Licencje te mają charakter licencji użytkownika końcowego (licencja typu end-user). Na ich podstawie Spółka otrzymuje zatem prawo do korzystania z oprogramowania na własny użytek, bez prawa do jego modyfikacji lub dalszego rozpowszechniania. Licencjodawca nie przenosi na Spółkę autorskich praw majątkowych ani innych praw do oprogramowania. Spółka nie jest uprawniona do wprowadzania żadnych zmian w oprogramowaniu. W niektórych przypadkach, poza zakupem pierwotnej licencji, Spółka ponosi również w trakcie użytkowania, koszty związane z aktualizacją oprogramowania (b). Aktualizacji dokonuje podmiot, od którego wcześniej zakupiono licencję na to oprogramowanie, przy tym aktualizacje dotyczą wyłącznie oprogramowania, do którego Spółka nabyła uprzednio licencje (opisane w punkcie a) powyżej). W ramach prowadzonej działalności Spółka nabywa również usługi informatyczne (c). Świadczenia te można podzielić ze względu na ich główny charakter na rozwój systemów informatycznych oraz bieżący serwis tych systemów. W ramach nabywania usług informatycznych nie dochodzi do przeniesienia lub korzystania przez Spółkę z praw autorskich, lub jakichkolwiek praw pokrewnych. W związku z ich świadczeniem mogą być przekazywane dane, informacje, dokumenty, nie są one natomiast poddawane procesom, mającym na celu ich przekształcenie (analizę, przetwarzanie). Ponadto Spółka nabywa (d) usługi dostępu do oprogramowania w tzw. modelu SaaS (ang. Software-as-a-Service, czyli oprogramowanie jako usługa). W modelu SaaS Spółka uzyskuje dostęp do oprogramowania za pośrednictwem internetu, bez konieczności jego instalowania na własnych serwerach lub komputerach (oprogramowanie znajduje się na komputerach/serwerach dostawcy lub jego podwykonawcy). Oprogramowanie jest utrzymywane, aktualizowane i zarządzane przez dostawcę usługi. Celem Wnioskodawcy w związku z transakcją jest uzyskanie dostępu do oprogramowania, nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których wykonywana jest ww. usługa. Podkreślono, że Wnioskodawca nie ma fizycznego dostępu do urządzeń (np. serwerów), na których umieszczone jest oprogramowanie SaaS. Wnioskodawca nie wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie ogląda, nie sprawuje nad nimi kontroli; co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie znajdują się ww. serwery, jakie są ich parametry ani np. czy i jak są one serwisowane. Sensem ww. usługi nie jest bowiem wynajęcie serwerów, lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów (dostęp do oprogramowania). Spółka nabywa w powyższym modelu usługi dostępu m.in. do oprogramowania do weryfikacji kontrahentów online (N.) oraz oprogramowania do centralnego zarządzania tożsamościami, logowaniem i dostępem do aplikacji (C.). Wnioskodawca wskazał, że nabywa także usługi przechowywania danych w chmurze internetowej (e), w tym w ramach świadczenia Usług IT na podstawie Umowy Indywidualnej. Celem Wnioskodawcy w związku z transakcją jest usługa przechowywania danych w chmurze nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których wykonywana jest ww. usługa podobnie jak ma to miejsce w przypadku usługi dostępu do oprogramowania w tzw. modelu SaaS (d). Sensem usługi przechowywania danych w chmurze jest umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności serwerów (w szczególności przechowywania danych i innych zasobów komputerowych). Spółka nabywa także usługi hostingu oprogramowania (f) do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem (systemu S.) na serwerach Wykonawcy. Celem Wnioskodawcy w związku z transakcją jest usługa hostingu, nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których wykonywana jest ww. usługa. Podobnie jak w przypadku usługi przechowywania danych w chmurze oraz usługi dostępu do oprogramowania (SaaS) celem w związku z transakcją nie zaś korzystanie z urządzeń (serwerów), za pomocą których wykonywana jest ww. usługa. Sensem ww. usługi jest umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności serwerów (tj. hostingu oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem). W ostatniej kolejności Wnioskodawca opisał usługę telekomunikacyjną w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej, tj. usługę MPLS (ang. Multiprotocol Label Switching), którą to usługę Spółka nabywa od B. GmbH (dalej: "Operator"). Usługa MPLS polega na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych pomiędzy lokalizacjami firmy z wykorzystaniem infrastruktury operatora telekomunikacyjnego. Dzięki tej usłudze przedsiębiorstwo uzyskuje własną prywatną sieć do komunikacji wewnętrznej, niezależną od publicznego Internetu. Na potwierdzeniu zamówienia na usługę MPLS zostały wyróżnione trzy elementy i opłaty składające się na usługę MPLS: opłata za połączenie ethernetowe, opłata za połączenie światłowodowe oraz opłata za router. Na fakturach wystawianych na Spółce, kwota wynagrodzenia należna Operatorowi prezentowana jest wyłącznie jako jedna pozycja opisana jako "MPLS" (w wysokości sumy trzech ww. opłat). Spółka podkreśla, że przedmiotem jej transakcji z Operatorem jest utrzymanie całego łącza internetowego, a nie np. możliwość użytkowania światłowodu czy routera. Spółka nie jest bowiem zainteresowana posiadaniem światłowodu i/lub routera, ale uzyskaniem określonej usługi telekomunikacyjnej w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej (tj. usługi MPLS). W związku z podanym stanem faktycznym zadano następujące pytania: 1. Czy Usługi IT nabywane od Wykonawcy stanowią świadczenie kompleksowe, polegające na świadczeniu usług informatycznych, w związku z czym nie są one objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? 2. Czy płatności za licencje na korzystanie z oprogramowania, opisane w pkt a) wniosku, na rzecz: - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub - pozostałych Dostawców są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? 3. Czy płatności za usługi aktualizacji oprogramowania, opisane w pkt b) wniosku, na rzecz: - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub - pozostałych Dostawców są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? 4. Czy płatności za usługi informatyczne, opisane w pkt c) wniosku, na rzecz: - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub - pozostałych Dostawców są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? 5. Czy płatności za usługi dostępu do oprogramowania, opisane w pkt d) wniosku, na rzecz: - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub - pozostałych Dostawców są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? 6. Czy płatności za usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, opisane w pkt e) wniosku, na rzecz: - Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) oraz/lub - pozostałych Dostawców są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? 7. Czy płatności za usługi hostingu oprogramowania, opisane w pkt f) wniosku, na rzecz Wykonawcy (jeżeli stanowisko Spółki w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe) są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? 8. Czy płatności za usługę MPLS na rzecz Operatora są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu? Na każde z zadanych pytań Wnioskodawca przyjął odpowiedź przeczącą tj. że usługi, płatności za licencje i za usługi nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, w związku z czym na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. W uzasadnieniu swojego stanowiska Wnioskodawca w pierwszej kolejności wskazał, że w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT wymienione zostały kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu według stawki 20% WHT. W kontekście świadczeń opisanych w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Wnioskodawca przyjmuje, że znaczenie w niniejszej sprawie będą mieć kategorie ujęte w punktach 1 i 2a powyższego przepisu. Przy tym na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy o CIT ww. regulacje stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zatem w przypadku wypłat należności na rzecz podmiotów niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, z tytułów wymienionych m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, po stronie podmiotu wypłacającego takie należności mogą wystąpić obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Jednak w pierwszej kolejności należy ustalić, czy przedmiotowa należność jest objęta zakresem stosowania art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. W dalszej kolejności spółka przedstawiła swoje stanowisko w zakresie kwalifikacji płatności dokonywanych na rzecz Dostawców (w tym Wykonawcy) i Operatora z tytułu wypłaty wynagrodzenia za świadczenia wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca wskazał, że opodatkowaniu u źródła zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podlegają m.in. przychody za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego. Wnioskodawca stwierdził, że opodatkowanie WHT wystąpi, jeśli łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki: płatność zostanie dokonana z tytułu "użytkowania" (lub "prawa do użytkowania") oraz przedmiotem ww. użytkowania (lub prawa do użytkowania) będzie "urządzenie" o charakterze "przemysłowym, naukowym lub handlowym". Spółka podniosła, że Jeżeli chociaż jedna z przesłanek nie zostanie spełniona, przychód zagranicznego podatnika podlega regulacjom innych norm rozdziału umowy międzynarodowej – z zasady normie dotyczącej zysków z przedsiębiorstw. Przy tym terminy "użytkowanie" oraz "urządzenie przemysłowe" nie zostały zdefiniowane w ustawie o CIT, zatem Wnioskodawca przyjmuje rozumienie potoczne. Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowe znaczenie w sprawie ma rozróżnienie "użytkowania urządzenia" (np. korzystania z maszyny produkcyjnej w ramach umowy najmu) od "usługi świadczonej za pomocą urządzenia" (np. świadczenia usługi transportowej). Czym innym jest – zdaniem Wnioskodawcy – korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a czym innym uzyskanie wyłącznie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie – bez jego fizycznego udostępnienia usługobiorcy. Jeśli zaś chodzi o samo "urządzenie przemysłowe" to zdaniem Spółki należy je interpretować jako składnik majątku pełniącego funkcję w ramach procesu przemysłowego, rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów oraz uwzględniając je również jako urządzenie mające charakter uzupełniający względem procesu naukowego i handlowego. Wobec tego urządzeniem przemysłowym jest zatem urządzenie przeznaczone do wykorzystania w przemyśle oraz którego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną. W związku z tym, przy kwalifikacji sprzętu komputerowego (serwerów) w kategorii urządzeń przemysłowych należy uwzględnić jego aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Spółka zauważa, że zastosowanie komputerów, w tym serwerów, jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Wobec tego komputer sam w sobie nie może być uznany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, tj. nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Odnosząc się do treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, Wnioskodawca stwierdził, że katalog wymienionych w nim usług niematerialnych ma charakter otwarty, co oznacza, że obejmuje swoim zakresem również świadczenia o podobnym charakterze do tych, które przepis wymienia wprost. Zdaniem Spółki, w niniejszej sprawie, potencjalnie znaczenie mogą mieć wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT usługi doradcze, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych oraz świadczenia o podobnym do nich charakterze. W odniesieniu do pytań 5-7 Spółka wskazała, że jej zdaniem usługi dostępu do oprogramowania (punkt d), usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej (punkt e) wniosku oraz usługi hostingu oprogramowania (punkt f) nie stanowią świadczeń polegających na użytkowaniu (czy uzyskaniu prawa do użytkowania) jakiegokolwiek urządzenia. Wnioskodawca argumentuje, że czym innym jest korzystanie lub prawo do korzystania z danego urządzenia, a czym innym uzyskanie wyłącznie możliwości korzystania z określonych funkcji, funkcjonalności, które zapewnia dane urządzenie – bez jego fizycznego udostępnienia usługobiorcy. Dodatkowo Wnioskodawca zauważył, że ww. usługi nie będą podlegały opodatkowaniu zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT również z uwagi na fakt, że przedmiotem tych świadczeń nie są "urządzenia przemysłowe". Ze stanu faktycznego wynika, Spółka nabywa określone usługi, które Dostawcy świadczą przy użyciu sprzętu komputerowego (serwerów). Skoro ww. serwery wykorzystywane są w omawianym zakresie do świadczenia usług dostępu do oprogramowania, usług dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej oraz usług hostingu oprogramowania oraz nie są w rezultacie bezpośrednio powiązane z żadnym urządzeniem biorącym udział w procesie produkcji Spółki, to nie zawierają się one w normie prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Wnioskodawca wnioskuje, że nie jest zobligowany do zapłaty podatku u źródła z tego rodzaju należności. Argumentując w zakresie pytania 1, Wnioskodawca stwierdził, że głównym elementem współpracy Spółki z Wykonawcą jest świadczenie usług, które są dokumentowane jedną fakturą – Wnioskodawca zaś dokonuje jednej płatności za te usługi. Pełna lista wszystkich Usług IT wykonanych przez Wykonawcę w danym okresie znajduje się w załącznikach do ww. faktur, przy czym wydzielanie spośród stu różnych świadczeń każdego pojedynczego nie byłoby racjonalne gospodarczo. W związku z tym, że przepisy nie precyzują co należy uznać za usługę kompleksową, Spółka przyjmuje, że jest to kombinacja różnych czynności, prowadzących do realizacji określonego celu – wykonania świadczenia głównego, na które składają się różne świadczenia pomocnicze. Wnioskodawca uważa, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym (tak jak w niniejszej sprawie omawiane świadczenie Usług IT) nie powinna być sztucznie rozdzielana. Zdaniem Spółki świadczenia wykonywane na jej rzecz w zakresie Usług IT przez Wykonawcę stanowią usługę kompleksową. Mogą zostać określone jako usługi wsparcia informatycznego. Usługi takie nie zostały wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2a ustawy o CIT, nie są również świadczeniami o charakterze podobnym do wymienionych w przepisie, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła w Polsce, natomiast na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. Rozwijając argumentację w zakresie pytania 8, Wnioskodawca stanął na stanowisku, że usługi utrzymania łącza internetowego (MPLS) nie są usługami przetwarzania danych ani też żadnymi innymi usługami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zdaniem Spółki fakt, że na potwierdzeniu zamówienia na usługę MPLS zostały wyróżnione opłaty za połączenie ethernetowe, za połączenie światłowodowe oraz za router nie zmienia faktu, że przedmiotem omawianego świadczenia jest utrzymania łącza internetowego (MPLS), tj. usługa telekomunikacyjna – nie zaś wynajęcie czy otrzymanie do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia. Również na wystawianych na Spółkę fakturach Operator wymienia jedynie pozycję dot. świadczenia usługi MPLS. W konsekwencji Spółka przyjęła, że uiszczane z ww. tytułu wynagrodzenie nie stanowi płatności za użytkowanie jakiegokolwiek urządzenia, lecz wynagrodzenie za świadczenie usługi. Na potwierdzenie prawidłowości swojego stanowiska Wnioskodawca przywołał w treści uzasadnienia liczne orzecznictwo sądów administracyjnych oraz interpretacje indywidualne wydane w innych sprawach. W odpowiedzi na wezwanie DKIS, pismem z 1 października 2025 r. Wnioskodawca przedstawił dane identyfikujące podmioty powiązane i niepowiązane, od których nabywane są świadczenia opisane we wniosku z podaniem pełnych nazw, państwa siedziby tych podmiotów, numerów identyfikacyjnych wraz z ich rodzajem. W wydanej interpretacji DKIS uznał stanowisko Spółki za prawidłowe w części dotyczącej pytań nr 2, 3, i 4 oraz za nieprawidłowe w części dotyczącej pytań nr 1, 5, 6, 7 i 8. Zdaniem organu decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. Według organu w przedmiotowej sprawie istotne będzie odkodowanie znaczenia pojęć: "usług doradczych", "usług zarządzania i kontroli" oraz "usług przetwarzania danych", przy czym przepisy ustawy o CIT nie definiują ww. pojęć. Organ sięgnął zatem do wykładni językowej tych pojęć przyjmując, że należy je rozumieć szeroko. Organ zauważył, że o tym, czy dane świadczenie ma charakter usług doradczych, usług zarządzania i kontroli czy usług przetwarzania danych nie decyduje sposób, w jaki strony nazwały to świadczenie w umowie, lecz jego rzeczywisty charakter. Zatem to treść świadczenia decyduje o tym jaki ma ono charakter, gdyż ocena prawnego charakteru danego świadczenia powinna nastąpić na podstawie obiektywnej analizy całokształtu okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji. Odnosząc się do pytania nr 1, organ zauważył, że co prawda Wnioskodawca dokonuje jednej płatności za fakturę dokumentującą nabycie Usług IT na rzecz Wykonawcy, to jednak możliwe jest wyodrębnienie wynagrodzenia za poszczególne składowe łącznego wynagrodzenia. Wyodrębnienie składowych wynagrodzenia na tle przedstawionego opisu sprawy wydaje się – zdaniem organu – uzasadnione, gdyż poszczególne świadczenia tj. usługi związane z użytkownikami, lokalizacjami i aplikacjami można dodatkowo podzielić na usługi opisane w punktach a – f. Ze względu na swoją specyfikę usługi te, co do zasady powinny się również charakteryzować odrębną metodologią ustalenia wynagrodzenia usługi np. z uwzględnieniem kosztu ich świadczenia, licencje np. ze względu na charakter, wartość i dostępność licencji. Organ nie zgodził się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że świadczenie Usług IT na podstawie Umowy Indywidualnej miałoby się sprowadzać do uzyskania przez Spółkę kompleksowego świadczenia, jakim jest usługa informatyczna a poszczególne świadczenia miałyby stanowić element kompleksowych usług składających się na zapewnienie kompletnej funkcji użyteczności biznesowej – funkcji IT. Organ uważa, że decydujące znaczenie dla stwierdzenia, iż dane usługi mieszczą się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń. W opinii organu, Usługi IT nabywane od Wykonawcy opisane w stanie faktycznym sprawy nie stanowią świadczenia kompleksowego polegającego na świadczeniu usług informatycznych. W odniesieniu do pytań 5-7 i 8 dotyczących usługi dostępu do oprogramowania, usługi dostępu do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, usługi hostingu oprogramowania (punkty d-f) oraz usługi MPLS nie znajdzie zastosowanie przepis art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Organ uważa, że zakres nabytych przez Wnioskodawcę usług jest odmienny od charakteru usług wskazanych w tym przepisie, ani nie ma podobnego charakteru do usług doradczych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych z którymi ustawodawca wiąże obowiązek poboru podatku u źródła. Jednocześnie organ zauważył, że w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, mieszczą się m.in. przychody z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego. Wobec braku definicji legalnej "urządzenia przemysłowego" organ odwołał się do Słownika języka polskiego PWN oraz do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjął, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu. Nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji, wąsko rozumianego handlu (hurtowego, detalicznego), czy nauki. Organ wskazał, że serwer (chmura), podobnie jak każdy komputer, jest "urządzeniem", niezależnie od tego, że urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. Wobec tego jeżeli urządzenia te wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez polskiego podatnika działalnością przemysłową, handlową lub naukową, to należy je zakwalifikować do "urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd odpłatność z tytułu usługi zakupu dostępu do wirtualnej przestrzeni dyskowej określanej jako tzw. chmura internetowa jest odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego. Powyższa usługa polega na oddaniu do dyspozycji określonej objętości dysku serwera komputerowego w celu przechowywania na nim zapisanych plików. W omawianej sprawie Organ przyjął, że chodzi o odpłatność za użytkowanie urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer i router. W konsekwencji, wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę umożliwiające korzystanie z określonej funkcjonalności serwerów: dostępu do oprogramowania w systemie SaaS (d), przechowywania danych i innych zasobów komputerowych w chmurze (e) oraz hosting oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem (f) – stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Organ zauważył , że w ramach modelu SaaS cała podstawowa infrastruktura oprogramowania i dane aplikacji znajduje się w centrum danych Wykonawcy lub pozostałych Dostawców, dzięki czemu użytkownik (tu: Spółka) może korzystać z funkcjonalności tego oprogramowania za pośrednictwem internetu (chmury), bez konieczności angażowania własnej infrastruktury i urządzeń. Operacje za pomocą udostępnionego oprogramowania będą wykonywane w chmurze danych znajdujących się na serwerach należących do Wykonawcy lub dostawcy oprogramowania. Organ zauważył, że przestrzeń dyskowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu różnego rodzaju plików na internetowym dysku twardym oraz ich szybką i bezproblemową wymianę. Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch’e oraz firewall’e podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. W związku z tym jeżeli urządzenia te wykorzystywane są przez Spółkę w związku z prowadzoną działalnością to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Stąd odpłatność z tytułu dostępu do oprogramowania w systemie SaaS, przechowywania danych i innych zasobów komputerowych w chmurze oraz hostingu oprogramowania do kompleksowego zarządzania przedsiębiorstwem, czyli korzystania z oprogramowania działającego w chmurze internetowej wypłacana na rzecz Dostawcy będzie – zdaniem Organu odpłatnością z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego jakim jest w przedmiotowej sprawie serwer. Organ zaznaczył, że nie ma znaczenia okoliczność, że Spółka nie angażuje własnej infrastruktury i urządzeń. Z tych powodów stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do pytań 5-7 organ uznał za nieprawidłowe. Podobnie organ ocenił stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania 8 – odnośnie usługi MPLS polegającej na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych pomiędzy lokalizacjami firmy z wykorzystaniem infrastruktury operatora telekomunikacyjnego. Organ stwierdził, że nie ma podstaw do uznania usług telekomunikacyjnych w postaci utrzymania łącza internetowego za usługi o podobnym charakterze do przetwarzania danych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. Zdaniem organu, również w przypadku usługi MPLS chodzi o odpłatność z tytułu użytkowania urządzenia przemysłowego jakim w przedmiotowej sprawie jest korzystanie z infrastruktury operatora telekomunikacyjnego przy użyciu połączenia ethernetowego, połączenia światłowodowego i opłaty za router. Organ nie podzielił poglądu Wnioskodawcy, że przedmiotem omawianego świadczenia usługi MPLS jest utrzymanie łącza internetowego, tj. usługa telekomunikacyjna – nie zaś wynajęcie czy otrzymanie do użytkowania jakiegokolwiek urządzenia. DKIS wskazał, że urządzenie przemysłowe nie koniecznie ma wyjątkowo skomplikowaną konstrukcję. Sieci ethernetowe, światłowodowe stanowią zespół elementów. Taka sieć światłowodowa musiała zostać wyprodukowana i przystosowana do pełnionych funkcji – stanowi zatem pewne urządzenie. Właściwe rozumienie pojęcia "urządzenia przemysłowego" prowadzi do wniosku, że w jego zakresie mieszczą się wszelkie wytwory przemysłowe, a takim jest sieć wraz z przestrzenią kolokacyjną. Sieci te są ważnym elementem nowoczesnej gospodarki, które mają szerokie zastosowanie w przemyśle, czy nauce. Zatem wszelkie opłaty związane z użytkowaniem włókien tych sieci wraz z przestrzenią kolokacyjną podlegają obowiązkowi poboru podatku u źródła. Organ zauważył, że w XXI wieku, ze względu na znaczny rozwój technologiczny, pojęcie "urządzenia przemysłowego" nie może był ograniczone wyłącznie do maszyn produkcyjnych. Ww. połączenia niewątpliwie ułatwiają pracę, stanowią pewne rodzaj urządzeń wykorzystywany w przesyłaniu danych w błyskawicznym czasie. Organ stanął na stanowisku, że do urządzeń przemysłowych należy zaliczać wszelkie wytwory przemysłowe, które stanowią pewien zespół elementów technicznych, a z takim mamy do czynienia w przypadku ww. połączeń. W związku z tym jeżeli urządzenie to wraz z połączeniem wykorzystywane są w związku z prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością to należy je zakwalifikować do urządzeń przemysłowych w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. W konsekwencji organ uznał, że opłata za usługę dzięki której Wnioskodawca ma zapewnioną bezpieczną, wydzieloną transmisję danych pomiędzy lokalizacjami firmy przy użyciu infrastruktury Operatora telekomunikacyjnego będzie korzystaniem z urządzenia przemysłowego i będzie mieściło się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zatem również w przypadku płatności z tytułu usługi MPLS co do zasady będą na Wnioskodawcy ciążyć obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Strona zaskarżyła interpretację indywidualną z 25 listopada 2025 r. wydaną przez DKIS, zarzucając I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj: – art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy o CIT w zw. z art. 12 ust. 3 umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, (Dz. U. z 2005 r. nr 12 poz. 90 dalej: "UPO") poprzez: ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym dochodzi do użytkowania przez Spółkę urządzeń (serwerów i infrastruktury sieciowej), podczas gdy prawidłowa wykładania ww. przepisów prowadzi do wniosku, że Wnioskodawca nie nabywa prawa do użytkowania tych urządzeń, lecz odpowiednio: usługi dostępu do oprogramowania, dostępu do przestrzeni dyskowej, hostingu oprogramowania oraz usługi MPLS polegającej na utrzymaniu łącza internetowego (dalej łącznie jako: "Usługi"). Tym samym płatności za Usługi nie stanowią opłat za korzystanie z urządzenia przemysłowego i pozostają poza zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, oraz ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu przez Organ, że urządzenia (serwery i infrastruktura sieciowa) wykorzystywane do świadczenia Usług stanowią urządzenia przemysłowe – podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w przedstawionych okolicznościach serwery i infrastruktura sieciowa nie mogą zostać uznane za urządzenie przemysłowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, – art. 21 ust. 1 ustawy o CIT poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dla celów tego przepisu uprawnione jest "rozdzielenie" kompleksowej Usługi IT na części składowe, spośród których niektóre mogą stanowić należności licencyjne wymienione w powyższym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że nabywana Usługa IT stanowi świadczenie kompleksowe, które nie jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. II. naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez: – nieprzeprowadzenie pełnej analizy okoliczności zdarzenia przedstawionego przez Spółkę we wniosku o interpretację, co skutkowało błędną oceną stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i wydaniem Interpretacji w oderwaniu od okoliczności w nim wskazanych – w szczególności w zakresie pominięcia istotnej okoliczności, że Usługi nie stanowią korzystania z serwera ani z infrastruktury sieciowej, ale polegają na udostępnieniu i ochronie danych, dowolnej możliwości ich przesyłania, pobierania i przechowywania, w sieci połączonych serwerów, czyli nieokreślonym bliżej miejscu; – przeprowadzenie niepełnej oceny stanowiska Skarżącej i w konsekwencji zawarcie w Interpretacji niepełnego, niejasnego, arbitralnego i wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia prawnego tej oceny – w szczególności poprzez skupienie uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Spółki na wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowe" bez wyjaśnienia, na czym miałoby polegać w analizowanych przypadkach użytkowanie lub prawo do użytkowania tych urządzeń przez Spółkę, wobec powyższego organ określił konsekwencje podatkowe w sposób arbitralny; – przekroczenie granic oceny prawnej opisanego zdarzenia w wyniku nielogicznej i rozszerzającej interpretacji pojęcia "urządzenie przemysłowe" podczas, gdy przeprowadzenie poprawnej wykładni powinno doprowadzić do odmiennych wniosków niż te przedstawione w uzasadnieniu prawnym Interpretacji. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie interpretacji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę, DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w zaskarżonej interpretacji. W piśmie procesowym z dnia 4 marca 2026 r. Skarżąca odniosła się do odpowiedzi na skargę i uzupełniła swoje stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga strony została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie na tle przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) w pierwszej kolejności koncentrował się na tym, czy opisane usługi IT, nabywane od Wykonawcy (a więc od podmiotu powiązanego) stanowią świadczenie kompleksowe, polegające na świadczeniu usług informatycznych i w związku z tym nie są objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT, a na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu. W dalszej kolejności zaś dotyczył kwalifikacji wynagrodzenia z tytułu usług opisanych szczegółowo we wniosku (tj. dostępu do oprogramowania, dostępu do przestrzeni w chmurze internetowej, hostingu oprogramowania, usługa telekomunikacyjna MPLS) świadczonych na rzecz Skarżącej przez podmioty mający siedzibę poza granicami Polski, jako mieszczących się w katalogu przychodów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zdaniem Skarżącej usługi te nie odpowiadają żadnemu źródłu przychodów wskazanych w tym przepisie, natomiast organ stanął na stanowisku, że odpowiadają użytkowaniu urządzenia przemysłowego co jest objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT w związku z czym należności za sporne usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Skarżącej ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika z uwzględnieniem postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W kwestii dotyczącej pierwszego zagadnienia będącego przedmiotem sporu Spółki z organem interpretacyjnym, tj. tego czy opisane usługi nabywane od Wykonawcy stanowią usługi kompleksowe, Sąd podzielił stanowisko DKIS, iż takiego charakteru spornym usługom przypisać nie sposób. Oceny tej nie zmieniają takie okoliczności przedstawione we wniosku jak to, iż usługi zawierane są na podstawie ogólnej umowy ramowej z Wykonawcą a Skarżąca dokonuje jednej płatności za zbiorczą fakturę dokumentującą nabycie usług. Jak bowiem słusznie zauważył organ, możliwe jest wyodrębnienie każdej z tych usług a każda z nich cechuje się odrębną metodologią ustalenia wynagradzania. W ocenie Sądu podkreślenia wymaga, że ustawa o VAT - w ślad za dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - przewiduje zasadę odrębnego opodatkowania każdej czynności. Opodatkowanie zespołu czynności (dostaw towarów lub usług) łącznie, jako kompleksowych, winno następować wyjątkowo i tylko wówczas, gdy stanowią świadczenie złożone (kompleksowe). Co wymaga podkreślenia, zagadnienie opodatkowania świadczeń kompleksowych nie jest uregulowane w przepisach ustawy o VAT i opiera się na orzecznictwie TSUE i sądów krajowych. Nie ma w tym zakresie wypracowanych reguł prawa stanowionego i każdy przypadek wymaga odrębnej oceny w celu ustalenia, czy dane świadczenie, składające się z dających się wyodrębnić elementów składowych, powinno być opodatkowane jednolicie według reguł dla świadczenia wiodącego, czy też mimo powiązania, każdy element składowy można opodatkować odrębnie, bez popadania w sztuczność. Z uwagi na konieczność uwzględnienia okoliczności danego przypadku, od konkretnej transakcji zależy, czy świadczenie jest kompleksowe, czy też nie. Przy czym orzecznictwo TSUE ukształtowało istotne wskazówki interpretacyjne, pozwalające na zidentyfikowanie świadczeń złożonych. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 (Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Financiën) TSUE wyraził pogląd, że w celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie. W orzeczeniu tym TSUE wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy. W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich, ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone. Z orzecznictwa TSUE można zatem wysnuć wniosek, że cechą charakterystyczną jednego świadczenia złożonego jest nierozerwalność jego poszczególnych elementów. W przypadku jednego świadczenia złożonego poszczególne jego elementy stapiają się ze sobą, tworząc nowe, niezależne świadczenie, w związku z czym w powszechnym odbiorze występuje tylko jedno pojedyncze świadczenie (zob. np. wyrok TSUE: z 2 lipca 2020 r., C-231/19, pkt 23). Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że w zaistniałym sporze rację mają organy podatkowe, iż w realiach niniejszej sprawy usługi IT nabywane od Wykonawcy, na podstawie zawieranych umów indywidualnych w oparciu o umowę ramową, nie tworzą takiego nierozerwalnego świadczenia złożonego, które w świetle przywołanego powyższej orzecznictwa TSUE można by zakwalifikować jak jednolite świadczenie kompleksowe. Z punktu widzenia prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej nabycie poszczególnych świadczeń w celu ich kompletnej użyteczności biznesowej jest jak najbardziej ekonomicznie uzasadnione, jednakże żadnemu z tych świadczeń nie sposób przypisać roli wiodącej a tym bardziej nie wykazują one cechy nierozerwalności. Z tych też względów prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, iż nabywane od Wykonawcy usługi IT nie stanowią świadczenia kompleksowego a zatem nieuprawnione jest stanowisko Skarżącej, iż z tego względu nie są one objęte zakresem art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Przechodząc do kolejnej kwestii spornej w sprawie - kwalifikacji przez DKIS usług opisanych we wniosku jako użytkowania urządzenia przemysłowego - wskazać należy, że afirmowana przez spółkę interpretacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT na tle wypłacania podmiotowi zagranicznemu wynagrodzenia za usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wpisuje się w ukształtowaną już linię orzeczniczą sądów administracyjnych, której przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II FSK 2566/20), z 8 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2089/20, z 8 lutego 2023 r. sygn. akt II FSK 1571/20, z 19 stycznia 2022 r. sygn. akt II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19, z 2 grudnia 2021 r. sygn. akt II FSK 1061/21, z 9 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1120/17, z 18 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1394/16, z 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15). Podzielając jednolite stanowisko prezentowane w /w orzeczeniach, tut. Sąd w swoich rozważaniach będzie odwoływał się do podnoszonej w nich argumentacji. Wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi przy tym art. 21 ust. 2 ustawy o CIT, przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczypospolita Polska. Skoro ani umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania ani też komentowana ustawa podatkowa nie zawierają definicji pojęcia "urządzenie przemysłowe", to w takiej sytuacji należy odwołać się do definicji potocznej. Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Za uzasadnieniem wyroku WSA w Łodzi z 14 kwietnia 2021 r., I SA/Łd 141/21, wskazać można, że wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" [por.: Wielki Słownik Języka Polskiego, wsjp.pl]; "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" [por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749]; "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" [por.: Słownik Języka Polskiego PWN, sjp.pwn.pl]. Wyraz "przemysłowy" oznacza z kolei "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" [por. Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543]. Natomiast wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" [por.: Wielki Słownik Języka Polskiego], "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" [por.: Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543; i powołane tam orzecznictwo]. W świetle powyżej przytoczonych znaczeń, "urządzeniem przemysłowym" będzie takie urządzenie, które przeznaczone jest do wykorzystania w przemyśle i jego zastosowanie wiąże się ściśle z tą dziedziną (por. wyroki NSA w Warszawie: z 18 maja 2018 r., II FSK 1395/16; z 18 maja 2017 r., II FSK 1204/15; z 21 lutego 2010 r., II FSK 1476/10). W orzecznictwie przyjmuje się, że zastosowanie komputera jest bardzo szerokie i nie ogranicza się do przemysłu. Komputer nie spełnia zadań przemysłowych, o ile nie jest powiązany z urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji. Komputery będące systemami wbudowanymi i sterujące urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle mogą być częścią składową urządzenia przemysłowego. Przy kwalifikowaniu danego urządzenia istotne jest, aby dokonać tego w oparciu o aspekt funkcjonalny. Usługa udostępnienia wirtualnej przestrzeni dyskowej (inaczej usługa przechowywania danych w chmurze) nie może być kwalifikowana, jako przekazanie prawa do użytkowania urządzenia przemysłowego, gdyż nie jest powiązana z procesem produkcyjnym (por. wyrok NSA z 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1273/19, wyrok NSA z 19 stycznia 2022 r., II FSK 1274/19, wyrok NSA z 02 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21). Podobnie należy zdaniem Sądu ocenić pozostałe usługi, co do których organ uznał stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, tj. dostępu do oprogramowania (w modelu SaaS), hostingu oprogramowania oraz usługi telekomunikacyjna MPLS. Tak więc w odniesieniu do płatności z tytułu korzystania ze sprzętu komputerowego w orzecznictwie ukształtował się obecnie pogląd, zgodnie z którym opłaty te można uznać za należność za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, wówczas gdy płatność ta ma miejsce w związku z wynajęciem (dzierżawą, leasingiem) sprzętu, a nie ze świadczeniem polegającym- jak w niniejszej sprawie - na udostępnieniu przestrzeni na serwerze, umożliwiającym przechowywanie na nim danych (por. wyrok NSA z 8 marca 2023 r., II FSK 2089/20; i powołane tam orzecznictwo). Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy wskazać, że organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji wykładanego pojęcia "urządzenia przemysłowego", którym ustawodawca posłużył się w treści art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, uznając, że pojęcie to należy rozumieć bardzo szeroko, a więc odnoszącego się do każdego, możliwego urządzenia technicznego wykorzystywanego, w ten czy w inny sposób, w działalności gospodarczej podatnika. W ocenie Sądu nie można pomijać konotacji całego wyrażenia, nawiązującej do przemysłu. Tymczasem organ koncentruje się praktycznie wyłącznie na słowie "urządzenie" nie bacząc, że drugi, opisowy człon, analizowanego wyrażenia ustawowego, nadaje mu określone znaczenie, znacznie węższe aniżeli chce tego organ. Przedstawiając opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego skarżąca wskazała, że przedmiotem usług będzie: dostęp do oprogramowania w tzw. modelu SaaS, dostęp do przestrzeni dyskowej w chmurze internetowej, usługa hostingu oprogramowania oraz usługa telekomunikacyjna w postaci utrzymania łącza do sieci internetowej (tj. usługa MPLS, polegająca na zapewnieniu bezpiecznej, wydzielonej transmisji danych pomiędzy lokalizacjami firmy). Dzięki usłudze SaaS wnioskodawca uzyska dostęp do oprogramowania za pośrednictwem Internetu, bez koniczności instalowania oprogramowania na własnych serwerach lub komputerach. Usługa przechowywania danych w chmurze polega zaś na tym, że pliki nie będą przechowywane na lokalnych dyskach/serwerach wnioskodawcy, a bezpośrednio na zdalnych serwerach zewnętrznego dostawcy. Sensem usługi hostingu jest natomiast umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności tych serwerów. Co należy podkreślić, wnioskodawca nie dysponuje fizycznie serwerem dostawcy usług, nie wynajmuje ich, nie dzierżawi, nie sprawuje nad nimi kontroli, co do zasady nie wie też, gdzie konkretnie się znajdują, jakie są ich parametry ani np. czy i jak są serwisowane. Na tle okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji należało zatem przyjąć, że brak jest podstaw do traktowania wypłacanych przez skarżącą na rzecz dostawców opisanych usług należności z tytułu zakupu spornych usług jako wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Co jeszcze raz należy podkreślić sensem tych usług nie jest bowiem wynajęcie (dzierżawa, leasing) urządzeń, lecz umożliwienie korzystania z określonej funkcjonalności. Skoro zaś w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym wniosku w ogóle nie mamy do czynienia z użytkowaniem urządzenia to rozważania koncentrujące się na tym czy urządzenia te w świetle art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT są urządzeniami przemysłowymi należy uznać jedynie za pomocnicze i jako takie nie mogące mieć decydującego znaczenia w rozstrzygnięciu niniejszego sporu. Z tych też względów Sąd nie podzielił oceny prawnej zawartej w powoływanym przez organ wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 maja 2025 r. sygn. akt II FSK 67/25 (wyrok dostępny w CBOSA). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny będzie zobowiązany do przyjęcia przedstawionej powyżej wykładni przepisów ustawy podatkowej oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącej o wydanie interpretacji. Z przedstawionych powyżej względów Sąd uchylił skarżoną interpretację indywidualną, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono natomiast zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i 4 p.p.s.a.