II FSK 1151/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 9 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 762/21 w sprawie ze skargi W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 14 lipca 2021 r., nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2014 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2009-2014. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o stwierdzenie nadpłaty skarżący podał, że w dniu 18.12.2006 r. zawarł umowę rozdzielności majątkowej z żoną, ale latach 2009-2014 małżonkowie rozliczali się jednak wspólnie. W następstwie wezwania wystosowanego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. skarżący złożył korekty zeznań podatkowych i zapłacił brakujące kwoty podatku. Następnie w dniu 26.02.2021 r. złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z kolejnymi korektami zeznań podatkowych za wymienione okresy, powołując się na prawomocne orzeczenie Sądu Okręgowego w S. z dnia 12.10.2017 r. (I C 1621/16), którym stwierdzono nieważność umowy rozdzielności majątkowej małżonków. Skarżący uznał, że w tej sytuacji nie miał obowiązku dokonywania korekt zeznań podatkowych i dopłaty podatku. Złożenie wniosku po terminie przedawnienia zobowiązań podatkowych nastąpiło z przyczyn od niego niezależnych, bowiem dopiero późniejsze orzeczenie sądu umożliwiło prawidłowe określenie i rozliczenie należnego podatku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 16.04.2021 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty uznając, że wniosek został złożony po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a to zgodnie z art. 79 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, dalej: O.p.) oznacza, że prawo do złożenia wniosków o stwierdzenie nadpłat wygasło. Nie ma też podstaw prawnych do uznania, że pięcioletni termin przedawnienia powinien być liczony od daty orzeczenia sądu w przedmiocie nieważności umowy rozdzielności majątkowej małżeńskiej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie postanowieniem z dnia 14.07.2021 r. postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący zarzucił naruszenie art. 70 § 1, art. 79 § 2, art. 77, art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 2 i art. 77 Konstytucji RP przez uznanie, że doszło do przedawnienia uprawnienia do zwrotu nadpłaty, mimo, że od czasu wydania orzeczenia warunkującego tę nadpłatę nie minął okres 5–letni oraz uniemożliwienie skarżącemu dochodzenia naprawienia szkody i naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. w przypadku lat 2009–2014 terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego upływały kolejno w latach 2015–2020. Skarżący złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty dopiero w dniu 26.02.2021 r., a więc po upływie tych terminów. Przedawnienie zobowiązania podatkowego ma charakter materialnoprawny i skutkuje jego wygaśnięciem. Oznacza to, że nie istnieje już prawna możliwość dochodzenia roszczeń – zarówno przez organ podatkowy, jak i przez podatnika. Powołany przez skarżącego wyrok Sądu Okręgowego nie miał wpływu na bieg terminu przedawnienia. W dacie składania pierwotnych zeznań podatkowych skarżącego obowiązywała umowa o rozdzielności majątkowej, co uniemożliwiało wspólne rozliczenie z żoną. Organy podatkowe słusznie więc w 2015 r. wezwały podatnika do korekty zeznań, które zostały złożone. Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., po upływie terminu przedawnienia wygasa także prawo do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty. W tej sytuacji organ podatkowy nie może już wszcząć postępowania ani badać zasadności nadpłaty (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27.01.2014 r., II FPS 8/13). Taki stan rzeczy skutkuje obowiązkiem odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: 1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem art. 120 i art. 121 § 1 O.p., czego wyrazem jest: a) brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności przedłożonej dokumentacji dotyczącej orzeczenia sądu, b) przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego za skutki zdarzeń, na które nie miał wpływu, a więc późniejszego wydania przez sąd orzeczenia stwierdzającego nieważność umowy o rozdzielności majątkowej, wpływającej na wysokość zobowiązania podatkowego; 2. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych zostały wydane z naruszeniem: a) art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 i § 6 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie i nieprawidłowe przyjęcie, że doszło do przedawnienia uprawnienia podatnika do żądania zwrotu nadpłaty podatku, pomimo, że od czasu wydania orzeczenia warunkującego tę nadpłatę nie minął okres 5-letni i tym samym uniemożliwienie podatnikowi odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku dochodowego od osób fizycznych, a w konsekwencji nieprawidłowe przyjęcie, że wydane przez organy orzeczenia odpowiadają prawu, b) art. 120 i art. 121 O.p. w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP przez błędną wykładnię wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz postępowania organu podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że wyrok Sądu Okręgowego wywołał sytuację prawną, w której stan rozdzielności majątkowej skarżącego z jego żoną nigdy nie istniał. W konsekwencji mógł on, zgodnie z wcześniejszym oświadczeniem, rozliczać się wspólnie z żoną. Złożenie wniosków o nadpłatę po upływie terminu przedawnienia wynikało z orzeczenia stwierdzającego nieważność umowy rozdzielności majątkowej i nastąpiło bez jego winy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 3 O.p. bieg terminu do złożenia takiego wniosku rozpoczął się dopiero z chwilą uprawomocnienia tego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podniósł, że powoływany wyrok Sądu Okręgowego nie powoduje zawieszenia ani przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wniosek skarżącego złożony w 2021 r. dotyczył lat 2009–2014, a więc objętych już przedawnieniem. Sąd trafnie zauważył, że przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu przedawnienia są zamknięte i wynikają z art. 70 i 70a O.p. Nie można też utożsamiać postępowania podatkowego ze sprawą cywilną o naprawienie szkody. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Jak trafnie wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny przesłanki przerwania i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają charakter katalogu zamkniętego i nie mogą być poszerzane o przesłanki dodatkowe, nie przewidziane przepisami prawa. Okoliczność ta ma kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sporu w rozpoznawanej sprawie, a to ze względu na kategoryczną normę wynikającą z art. 79 § 2 O.p., zgodnie z którym prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba, że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. W rozpoznawanej sprawie nie podnoszono kwestii przewidywania przez ustawę podatkową innego trybu zwrotu podatku; nie jest też sporna okoliczność, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył już po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne lata podatkowe, o których to terminach stanowi art. 70 § 1 O.p. Natomiast co się tyczy argumentu, że orzeczenie sądu powszechnego o nieważności umowy rozdzielności majątkowej małżeńskiej winno być oceniane w odniesieniu do zastosowania art. 70 § 6 pkt 3 O.p. należy stwierdzić, że przepis ten stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia żądania ustalenia przez sąd powszechny istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa – ale dotyczy to tylko sytuacji, gdy do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa zwróci się w trybie przewidzianym w art. 199a O.p. organ prowadzący postępowanie podatkowe, a nie jakikolwiek inny podmiot, w tym podatnik lub nawet organ podatkowy, ale prowadzący inne postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20.03.2024 r., II FSK 1595/23, z dnia 23.11.2023 r., III FSK 854/22, czy z dnia 9.07.2019 r., II FSK 3208/17). Zapatrywanie skarżącego, że na bieg terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych może mieć wpływ prowadzenie przez podatnika sporu prawnego przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa, jest więc błędne. Nie jest zatem zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 120 i art. 121 § 1 O.p. przez brak wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w szczególności przedłożonej dokumentacji dotyczącej orzeczenia sądu oraz przeniesienie odpowiedzialności na skarżącego za skutki zdarzeń, na które nie miał wpływu, a więc późniejszego wydania przez sąd orzeczenia stwierdzającego nieważność umowy o rozdzielności majątkowej, wpływającej na wysokość zobowiązania podatkowego, jak również - w powiązaniu z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP - przez błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, działanie sprzeczne z literalnym brzmieniem tych przepisów oraz postępowanie organu podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania podatników do organów podatkowych. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zgodnie z art. 121 § 1 O.p. – postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Pierwsza z tych zasad ogólnych postępowania podatkowego ma oparcie w wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasadzie, że Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej oraz w wyrażonej w art. 7 Konstytucji zasadzie, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Właśnie dlatego, że organy podatkowe, jako organy władzy publicznej, obowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa i w granicach tego prawa, nie mogą uwzględniać żądań podatników sprzecznych z tymi przepisami, a opartych na jedynie subiektywnych ocenach tych podatników co do treści norm prawnych. Skoro zatem wszczęcie postępowania przed sądem powszechnym o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa przez jakikolwiek inny podmiot, niż prowadzący postępowanie organ podatkowy, jest irrelewantne dla biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (bo tak stanowią omówione wcześniej przepisy prawa), odmowa uwzględnienia orzeczenia sądu powszechnego, wydanego w postępowaniu nie wywierającym wpływu na zakres uprawnień podatnika w postępowaniu o zwrot nadpłaty, nie tylko nie narusza zasady wyrażonej w art. 120 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji, ale stanowi urzeczywistnienie tej zasady. Skoro wspomniane orzeczenie sądu powszechnego nie spowodowało i nie mogło spowodować, że skarżący odzyskał prawo do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, organy podatkowe nie miały podstaw do rozpatrywania przedstawionego przez skarżącego materiału dowodowego wskazującego na możliwość powstania nadpłaty jako skutku nieważności zawartej umowy majątkowej małżeńskiej; takie czynności mogłyby być bowiem podjęte dopiero w toku postępowania w przedmiocie nadpłaty, a więc po uprzednim pozytywnym rozstrzygnięciu, że postępowanie nadpłatowe zostało skutecznie wszczęte. Z kolei prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiane z uwzględnianiem wszystkich wniosków podatnika – także pozostających w sprzeczności z obowiązującym prawem. Nietrafne są też zarzuty naruszenia art. 79 § 2 w związku z art. 70 § 1 i § 6 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie i nieprawidłowe przyjęcie, że doszło do przedawnienia uprawnienia podatnika do żądania zwrotu nadpłaty podatku, pomimo, że od czasu wydania orzeczenia warunkującego tę nadpłatę nie minął okres 5-letni i tym samym uniemożliwienie podatnikowi odzyskania niesłusznie uiszczonego podatku dochodowego od osób fizycznych. Jak już wyjaśniono, ponieważ o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa przez sąd powszechny nie wystąpił organ podatkowy, wydane przez ten sąd orzeczenie nie ma znaczenia dla oceny, czy skarżącemu przysługuje prawa do żądania wszczęcia postępowania o stwierdzenie nadpłaty, czy też uprawnienie to już wygasło. A zatem, ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty skarżący złożył już po upływie terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych (na mocy art. 70 § 1 O.p.), których wniosek ten dotyczył, złożył go wtedy, gdy prawo do złożenia wniosku (na mocy art. 79 § 2 O.p.) już wygasło. Nie wystąpiła bowiem żadna z wymienionych w art. 70 § 6 O.p. okoliczności powodujących zawieszenie biegu terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego, a w szczególności nie zaistniała przesłanka określona w art. 70 § 6 pkt 3 O.p. Dlatego też wbrew założeniu, leżącemu u podstaw podniesionych zarzutów, termin do zgłoszenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty za poszczególne lata podatkowe upływał z upływem pięciu lat od końca każdego kolejnego roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku, a nie z upływem pięciu lat od wydania orzeczenia przez sąd powszechny. Kwestionująca prawidłowość takiej wykładni przepisów prawa argumentacja skarżącego jest więc chybiona. Konsekwencją prawidłowego uznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny, że rozstrzygnięcia wydane przez organy podatkowe odpowiadają prawu, było zasadne oddalenie skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a., a to wobec braku podstaw do zastosowania przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub lit. c P.p.s.a. Skarga kasacyjna nie ma zatem usprawiedliwionych podstaw, została więc przez Naczelny Sąd Administracyjny oddalona na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu podatkowego kwotę 360 zł tytułem opłaty za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji. SWSA(del.) SNSA SNSA Artur Kot Tomasz Zborzyński (spr.) Małgorzata Wolf-Kalamala