II FSK 180/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. M. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2024 r., sygn. akt I SA/Gl 1060/24 odrzucającego skargę w sprawie ze skargi A. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2024 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie niedopuszczalności zażalenia oddala skargę kasacyjną.

1. Postanowieniem z 14 listopada 2024 r., I SA/Gl 1060/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę A. M. (poprzednio: M.- zwanej dalej Skarżącą) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 lipca 2024 r. w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia. 2. Naczelnik Urzędu Skarbowego 15 maja 2024 r. wszczął wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie poprawności rozliczeń podatku dochodowego za 2021 r. Pismem z tego samego dnia - 15 maja 2024 r. - organ poinformował, że nie zawiadomił Skarżącej o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej ze względu na przeciwdziałanie popełnieniu przestępstwa lub wykroczenia. Organ nie wskazał jakiemu przestępstwu chciał przeciwdziałać - wobec Skarżącej nie toczy się postępowanie karne, Skarżąca nigdy nie była karana. Skarżąca wniosła sprzeciw wobec czynności kontroli. NUS postanowieniem z 21 maja 2024 r . uznał sprzeciw za niedopuszczalny. Skarżąca wniosła zażalenie. 8 lipca 2014 r. DIAS w Katowicach wydał postanowienie o niedopuszczalności sprzeciwu wobec czynności kontroli podatkowej. 3. W skardze do WSA Skarżąca wniosła o wystąpienie do TK z pytaniem prawnym o zgodność art. 48 ust. 11 pkt 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2024 r., poz. 236 - zwanej dalej: P.p.) z art. 42 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim pozwala organom uprawnionym do prowadzenia kontroli na przyjmowanie z góry popełnienia przez kontrolowanego przestępstwa lub przestępstwa skarbowego, gdy organy nie dysponują materiałem dowodowym wskazującym na popełnienie czynu zabronionego oraz gdy nie jest prowadzone żadne postępowanie karne lub karne skarbowe, a twierdzenia o popełnieniu przestępstwa nie są uzasadnione. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie jako niedopuszczalnej, ewentualnie o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę wskazując, że skarga została wniesiona na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej. Zdaniem sądu pierwszej instancji skarga nie jest dopuszczalna. Czynności podejmowane przez organ w związku z wniesieniem takiego niedopuszczalnego sprzeciwu nie pozwalają bowiem na uznanie, by następowało to w ramach postępowania administracyjnego. Takie postępowanie charakteryzuje się dążeniem do władczego rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy jednostki, a zatem przesądzenia o jej uprawnieniach i obowiązkach wynikających z przepisów prawa. Tymczasem stwierdzenie niedopuszczalności sprzeciwu wniesionego w związku z prowadzoną kontrolą działalności gospodarczej prowadzi jedynie do uznania obojętności jego złożenia dla możności dalszego prowadzenia tej kontroli. Takie działanie organu nie jest zatem skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki. Jego wynik w żaden sposób nie przesądza też o prawach i obowiązkach jednostki. 5. Powyższe postanowienie Skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 58 § 1pkt 6, art. 59 ust. 1 i następne P.p. oraz art. 45 ust. 1 oraz art. 77 ust. 2 Konstytucji poprzez wydanie przez sąd postanowienia o odrzuceniu skargi, podczas gdy skarga w niniejszej sprawie była dopuszczalna, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 59 ust. 9, art. 48 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 10, art. 12, art. 55 ust.1 i 2 P.p. przez nieuchylenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o niedopuszczalności wniesienia sprzeciwu, a także postanowienia Dyrektora lzby Administracji Skarbowej w Katowicach o niedopuszczalności wniesienia zażalenia w sytuacji niedokonania zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w okolicznościach, gdy organ podatkowy był zobowiązany przez art. 282b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707 – dalej: O.p.) do zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, - przepisów prawa materialnego, tj.: 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 oraz art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na arbitralnym przyjęciu iż w sprawie zachodzą okoliczności uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego do pominięcia procedury zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli w postaci przeciwdziałania popełnieniu czynu zabronionego, gdy ze stanu faktycznego nie wynikają przesłanki uprawniające Naczelnika Urzędu Skarbowego do wszczęcia kontroli podatkowej bez uprzedniego zawiadomienia, a sam NUS w żaden sposób swoich twierdzeń nie uzasadnił ani nie uprawdopodobnił. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o "uchylenie postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 listopada 2024 r. oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, na postawie art. 188 P.p.s.a. rozpatrzenie skargi kasacyjnej przez NSA na rozprawie" oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W związku z rozbieżnościami w doktrynie zawarto również wniosek - na podstawie art. 15 § 1pkt 2 i pkt 3 w zw. z art. 187 § 1 P.p.s.a. - o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały rozstrzygającej, czy organy kontroli są uprawnione do przyjmowania z góry, że działają w celu zapobieżenia popełnienia czynu zabronionego w okolicznościach, gdy nie dysponują materiałem dowodowym w sprawie, który uzasadniałby tę tezę i wyłączać tym samym uprawnienie przedsiębiorców do wnoszenia sprzeciwu na podjęcie czynności kontroli (art. 59 P.p.), a także unicestwiać działanie przepisów limitujących prowadzenie kontroli przedsiębiorców. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o odrzucenie skargi, ewentualnie oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Sprawa została skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 6. Odnosząc się do sposobu rozpoznania niniejszej sprawy i mając na uwadze wniosek strony o rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie należy wskazać, że zgodnie z art. 182 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać na posiedzeniu niejawnym skargę kasacyjną od postanowienia wojewódzkiego sądu administracyjnego kończącego postępowanie w sprawie. Niewątpliwie zaskarżone postanowienie z 14 listopada 2024 r., którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odrzucił skargę - jest orzeczeniem kończącym postępowanie w sprawie. Po drugie, mając na uwadze sformułowanie już pierwszego zarzutu należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem i Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. To oznacza, ze Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w precyzowaniu zarzutów. Pierwszy zarzut został sformułowany jako zarzut naruszenia "art. 3 § 2 pkt 2 oraz art. 58 § 1pkt 6, art. 59 ust. 1 i następne" P.p. Ustawa – Prawo przedsiębiorców w art. 3 wskazuje, że działalnością gospodarczą jest zorganizowana działalność zarobkowa, wykonywana we własnym imieniu i w sposób ciągły. Z treści przepisu wynika, że nie jest on podzielony na jednostki redakcyjne – nie ma ani § 1, ani § 2. Art. 58 P.p. dzieli się na ustępy i punkty. Nie ma paragrafów. Natomiast wskazanie po art. 59, że zarzuca się naruszenie tego przepisu "i następnych" nie precyzuje zarzutu. Sąd nie może wybrać z ustawy kolejnych przepisów, które włoży do obszernego pojęcia "i następne". Zarzut sformułowany w punkcie drugim zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie został uzasadniony. Trzecia grupa opisana jako zarzut naruszenia "art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 10 oraz art. 48 ust. 11 pkt 2 P.p." uzasadniona jest poprzez nacisk na arbitralne zachowanie organu, który uznał, że w niniejszej sprawie nie ma konieczności zawiadamiania podatnika o rozpoczęciu kontroli. Należy jednak przypomnieć, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest orzeczenie sądu pierwszej instancji, a nie działanie organu. W zakresie zawartego wniosku o podjęcie przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały rozstrzygającej, należy powtórzyć za postanowieniem NSA II FSK 113/25 z 8 maja 2025 r., że zagadnienie dopuszczalności skargi do sądu administracyjnego na postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia na postanowienie, którym za niedopuszczalny uznano sprzeciw złożony wobec czynności kontrolnych dokonywanych w toku kontroli podatkowej, nie wywołuje kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wykształciła się w tym zakresie powszechnie akceptowana linia orzecznicza, której przykładami są stanowiska zaprezentowane przez NSA m.in. w postanowieniach z 29 lipca 2020 r. sygn. akt I FSK 1923/19, I FSK 1924/19, I FSK 1925/19, II FSK 2309/19, II FSK 2310/19, II FSK 3042/19, II FSK 3043/19, II FSK 3054/19, II FSK 3055/19. 7. Mając powyższe na uwadze, uznając wniesioną skargę kasacyjną za nieskuteczną, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. w związku z art. 182 § 1 i 3 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny nie orzekał, ponieważ stosownie do art. 209 P.p.s.a., o kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzeka jedynie wówczas, gdy rozpoznaje skargę kasacyjną od wyroku. Przepisy art. 203 i 204 P.p.s.a. przewidują zwrot kosztów postępowania kasacyjnego w przypadku wydania wyroku sądu pierwszej instancji oddalającego lub uwzględniającego skargę. Takiej podstawy brak w przypadku rozpoznawania skargi kasacyjnej od postanowienia odrzucającego skargę. W razie uwzględnienia skargi kasacyjnej strony na postanowienie o odrzuceniu skargi, poniesione przez skarżącego koszty postępowania kasacyjnego związane ze skargą kasacyjną na postanowienie o odrzucenie skargi, podlegają zaliczeniu do poniesionych przez Skarżącego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw i mogą być zasądzone na rzecz Skarżącego od organu w razie uwzględnienia skargi na podstawie art. 200 P.p.s.a. Taka sytuacja nie zachodzi w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej.