II FSK 1273/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia del. WSA Renata Kantecka Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 16 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 2318/20 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia 16 września 2020 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie kwotę 26 226 (dwadzieścia sześć tysięcy dwieście dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 30 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2318/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. uchylił decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z 16 września 2020 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. V. sp. z o.o. z siedzibą w W. 15 czerwca 2015 r. złożyła korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. Spółka zadeklarowała przychody w wysokości 266 971 811,99 zł oraz należny podatek w wysokości 6 096 436 zł Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie w decyzji z 9 czerwca 2020 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe za 2014 r. w kwocie 9 091 450 zł tj. o 2 995 014 zł wyżej niż zadeklarowana. W wyniku odwołania Skarżącej po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie działając jako organ odwoławczy decyzją z 16 września 2020 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 9 czerwca 2020 r. W uzasadnieniu stwierdził, że w tej sprawie spór dotyczy rozstrzygnięcia czy istnieje związek między poniesionymi kosztami a przychodami Spółki tj. czy wydatki związane z zapłatą odsetek od pożyczki zostały poniesione w celu uzyskania przychodu albo zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Organ odwoławczy zaznaczył, że Spółka w piśmie z dnia 27 czerwca 2017 r. wyjaśniła, że pożyczki zaciągnięte przez G. Sp. z o.o. od V. U.A. w dniu 27 grudnia 2012 r. zostały przeznaczone na sfinansowanie nabycia udziałów E. B.V., co było związane z dokonaniem na przestrzeni lat 2011 – 2013, w ramach grupy G., reorganizacji związanej z przeprowadzonym w dniu 1 stycznia 2011 r. połączeniem dwóch dużych grup optycznych – G. oraz P.. Organ odwoławczy podkreślił, że okolicznością bezsporną jest fakt poniesienia przez Spółkę w 2014 r. wydatku w kwocie 13 129 233, 98 zł tytułem odsetek od pożyczki udzielonej G. Sp. z o.o., a spłacanej przez Spółkę dla E. B.V., oraz zrealizowanych ujemnych różnic kursowych, powstałych w następstwie spłaty przedmiotowej pożyczki, zaewidencjonowanych na podstawie dokumentów księgowych. Kwestią sporną jest natomiast związek przyczynowy pomiędzy zaciągnięciem pożyczki, a uzyskaniem przychodu, w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej "u.p.d.o.p."). Skarżąca w 2013 r. przejęła spółkę G. Sp. z o.o. z zadłużeniem wynikającym z umowy pożyczki na kwotę 30 mln EURO, i do końca badanego okresu spłaciła ww. zadłużenie w postaci pożyczki i odsetek. Przejęta spółka nie prowadziła działalności operacyjnej. Została utworzona w dniu 19 grudnia 2012 r., a w dniu 27 grudnia 2012 r. nabyła udziały E. B.V., pokrywając je pożyczkami w łącznej wysokości 70, 4 mln EURO, udzielonymi przez podmiot z Grupy – G. U.A., który był właścicielem zbywanych udziałów ww. spółki. Następnie, tj. już w dniu 31 grudnia 2012 r., otwarty został proces likwidacyjny E. B.V. Z powyższego wynika, że G. sp. z o.o. wykupiła udziały od podmiotu z grupy, a następnie zlikwidowała spółkę, której udziały zakupiła. Ponieważ G. sp. z o.o. (której kapitał własny wynosił 5 400 zł) nie posiadała odpowiednich środków pieniężnych, zaciągnęła pożyczki od spółki z grupy, która była jednocześnie pożyczkodawcą, jak i właścicielem udziałów zbywanej spółki. Z kolei G. sp. z o.o. była pożyczkobiorcą i likwidatorem zakupionej spółki. Pożyczka na kwotę 40, 4 mln EURO została rozliczona poprzez konwersję na kapitał G. sp. z o.o., który został wyeliminowany w trakcie połączenia z V. SP sp. z o.o. W rezultacie powyższych działań zachodzących w grupie koszt spłaty pożyczki w kwocie 30 mln EURO, jak i odsetek od tej pożyczki (kwota odsetek faktycznie zapłaconych przez Spółkę do dnia spłaty całości pożyczki wyniosła ponad 14 mln zł), został przerzucony na Skarżącą. Naczelnik wskazał, iż oprócz w/w zobowiązania z tytułu pożyczki Spółka uzyskała w wyniku połączenia z G. sp. z o. o. środki pieniężne oraz należności krótkoterminowe od jednostek powiązanych w łącznej kwocie 75 047 019 zł. Niemniej jednak wartość przejętych przez Stronę zobowiązań blisko dwukrotnie przewyższała wartość uzyskanych aktywów, co w sposób oczywisty pozostaje w sprzeczności z racjonalnym działaniem podmiotów gospodarczych, które w warunkach wolnorynkowych podejmują działania dążące do maksymalizacji zysków. Celem poniesionego przez Spółkę wydatku nie było zatem uzyskanie przychodów bądź zabezpieczenie źródeł przychodów, ale zmiana układu kapitałowego i wzajemnych relacji udziałowców w grupie G. , co nie mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ odwoławczy zauważył również, że dokonując wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy uwzględnić postulowany w piśmiennictwie podatkowym sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej. Przewiduje ona m. in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku, a nie strat. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest więc możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, iż jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Zatem to podatnik zobowiązany jest wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę wynika, że zawarta umowa pożyczki była elementem procesu reorganizacji prawno-finansowej całej grupy G., a nie Spółki. Celem wskazanego procesu było dostosowanie struktury grupy G. do nowej rzeczywistości gospodarczej i biznesowej, jaka powstała w wyniku połączenia dwóch grup optycznych. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzucił organowi podatkowemu naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez jego błędną wykładnię i uznanie, że odsetki od pożyczki na zakup udziałów E. B.V., które Spółka zapłaciła w 2014 r., nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p; II. przepisów prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.") w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2020 r., poz. 505 ze zm., dalej "u.k.a.s."), przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego oraz dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranym materiałem dowodowym, b) art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w związku z art. 94 ust. 2 u.k.a.s., przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, tj. nieustosunkowanie się do argumentacji oraz dowodów przywołanych przez Spółkę w toku postępowania oraz niewskazanie, dlaczego pewnym dowodom organ odmówił wiarygodności, a innym nie, oraz c) art. 193 § 3 O.p. w związku z art. 94 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.k.a.s., poprzez uznanie, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone w sposób wadliwy w sytuacji, gdy były prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. W związku z tymi zarzutami domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego i umorzenia postępowania podatkowego lub uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 200 P.p.s.a. Spółka wniosła o zasadzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnego do celowego dochodzenia praw. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że istotę sporu w tej sprawie stanowi kwalifikacja wydatku na odsetki i różnice kursowe, który poniosła Skarżąca w wyniku przyjęcia G. sp. z o.o. z długiem w wysokości 30 mln euro i dokonanie jego spłaty na rzecz G. BV. Sąd stwierdził, że argumentacja Spółki, w toku postępowania podatkowego i zawarta w skardze, jest logiczna i przekonująca. Dla jej zakwestionowania organ powinien wykazać, że nie istniał żadne związek przyczynowo- skutkowy pomiędzy podjętym przedsięwzięciem reorganizacyjnym, którego elementem byłą pożyczka, a ewidentnym niekwestionowanym przez organ zwiększeniem przychodu powiązany już od lat 2013-2014. Zdaniem Sądu organ powinien przekonać, że takie zwiększenie przychodu nie wiązało się z przeprowadzoną w grupie operacją reorganizacyjną. Sąd pokreślił, że Spółka należy do grupy G. zaś złożona jej oferta polegała na poniesieniu ciężaru odsetek od pożyczki udzielonej na wykup likwidowanej spółki z grupy w zamian za korzyści pozostawania w grupie, możliwość posługiwania się marką "V.", korzystania z centrum zakupowego w Holandii, a także wprowadzenie do sprzedaży marek własnych. Jednocześnie stwierdzono, że faktycznie wiążące decyzje zapadały poza Spółką skarżącą. Sąd podzielił ocenę Spółki, że jej uczestnictwo w procesie reorganizacji grupy, którego istotnym "kosztotwórczym" elementem był obowiązek spłaty odsetek i poniesienie różnic kursowych wcale nie sprzeciwiało się jej interesowi ekonomicznemu. Transakcja przejęcia G. była tylko elementem szerszej strategii gospodarczej opracowanej i wdrożonej na poziomie całej grupy. Ostatecznym celem tej strategii było- gdy chodzi o rynek w Polsce- zwiększenie przychodów oraz podtrzymanie przewagi konkurencyjnej na rynku usług optycznych. W konkluzji Sąd stwierdził, że uwzględniając skargę nie zdecydował się na zastosowanie art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej "P.p.s.a.") (umorzenie postępowania podatkowego) gdyż sprawa poza aspektem stricte materialnoprawnym, ma także aspekt dowodowy. Otóż jakkolwiek z akt sprawy nie wynika, aby wydatki Skarżącej nie były ponoszone w celu zwiększenia przychodu, to nie jest wykluczone, że w wyniku danego postępowania dowodowego organ pozyska dowody na tę swoją, daleko idącą tezę procesową, iż ich ponoszeniu nie towarzyszył cel wymieniony w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno- Skarbowego w Warszawie zaskarżył powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną zarzucając mu naruszenie: I. prawa materialnego tj.: a) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię, polegającą na niezasadnym przyjęciu, że zapłacone odsetki oraz powstałe ujemne różnice kursowe od pożyczki stanowią u podatnika koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, w sytuacji kiedy koszty odsetek i powstałych ujemnych różnic kursowych od pożyczek poniosła V. sp. z o.o. w związku z reorganizacją Grupy G., a nie koszty, które faktycznie dotyczyły działalności Spółki, oraz na przyjęciu przez Sąd, że przychody grupy G. do której należy Spółka, stanowią nie bezpośrednio przychody Spółki. Prawidłowa wykładnia powinna polegać na uznaniu, że wydatki poniesione w celu uzyskania przychodu tylko i wyłącznie tego podatnika (V. sp. z o.o.), a nie Grupy G. do której należy Strona z uwagi, że podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest V. sp. z o.o., a nie Grupa G.; b) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w świetle przyjętych ustaleń, wydatki poczynione przez Spółkę w celu osiągnięcia przychodu przez całą grupę G., a nie osiągnięciu przychodu przez Spółkę; II.przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 92 ust. 2 u.k.a.s. przez błędne przyjęcie, iż organ wydając zaskarżona decyzję naruszył zasady postępowania podatkowego wskazane w wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym organ w sposób zupełny zebrał, rozpatrzył i prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy, bez przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, na podstawie wiedzy i zasad doświadczenia życiowego; b) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, przez nie wskazanie jakie przepisy naruszył organ, co przejawia się w braku podania podstawy prawnej orzeczenia w sposób uniemożliwiający zidentyfikowanie naruszonej normy prawnej oraz brak jej wyjaśnienia i możliwej kontroli instancyjnej; c) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 92 ust. 2 u.k.a.s. - zarzut podniesiony z ostrożności procesowej, domniemając, że chodzi o przepisy zarzucone przez Stronę w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - przez nie wskazanie na czym miało polegać naruszenie przedmiotowych przepisów postępowania, a także na braku wskazania przesłanek jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji, podczas gdy organ nie naruszył na żadnym etapie postępowania ww. przepisów; d) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez nie zawarcie wskazań co do dodatkowego postępowania dowodowego i nakazał przeprowadzić dodatkowe czynności procesowe w sytuacji kiedy organ dokonał wszelkie czynności procesowe zgodnie z przepisami praw i dodatkowe postępowanie nie jest konieczne, gdyż sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Naruszenie przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ polegało na tym, że gdyby nie to, że Sąd błędnie stwierdził naruszenie przepisów przez organ i w konsekwencji uchylił decyzję, a gdyby prawidłowo stwierdził, że organ nie naruszył przepisów to Sąd oddaliłby skargę. Mając na względzie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi podatnika oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zatem zaskarżony wyrok należało uchylić. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. W tej sprawie nie zaistniały żadne przesłanki nieważności wymienione w art. 183 § 2 P.p.s.a., które sąd bierze pod uwagę z urzędu. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny jako zasadny ocenił zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jest to normatywny wzorzec kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku czyli takie uzasadnienie, które zawiera elementy określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. ma pomóc stronie oraz sądowi kasacyjnemu w prześledzeniu dotychczasowego przebiegu postępowania w sprawie, a także zapoznaniu się z procesem myślowym, który doprowadził Sąd pierwszej instancji do podjęcia zaskarżonego orzeczenia. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku (zob. wyroki NSA z 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 210/20, z 19 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1897/23). Oznacza to, że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie poddaje się kontroli w przypadku braku wymaganych prawem części. Kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1. Oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2. Dochowania wymaganej prawem procedury, 3. Respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych. Ocena prawna ustaleń faktycznych mieści się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. obejmuje nie tylko przepisy postępowania administracyjnego, które powinny być stosowane do wydania legalnej decyzji ale także przepisy, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Tylko wtedy sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zobowiązany jest do kontroli faktów przez pryzmat zastosowanych bądź niezastosowanych przepisów postępowania. Jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera jednoznacznego stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia to ma to wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest uwzględnienie w stanie sprawy przyjętego stanu faktycznego i jego rozpatrzenie w kontekście całego materiału dowodowego sprawy. Brak któregokolwiek z tych elementów powoduje naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nieprzyjęcie bowiem stanu faktycznego pozbawia sąd administracyjny możliwości jego subsumcji do wzorca ustawowego. W tej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że rozpoznał aspekt materialno- prawny sprawy natomiast wskazał, że okoliczności faktyczne sprawy nie są w pełni ustalone. Organ podatkowy ma w dalszym postępowaniu dowodowym ustalić jaki w istocie jest stan faktyczny. Oznacza to, że Sąd dokonał subsumpcji nieustalonego stanu faktycznego do stosowanego przepisu prawa materialnego. Takie uzasadnienie wyroku zawierające opis nie wszystkich elementów stanu faktycznego bo część z nich jest nieustalona nie spełnia wymagań art. 141 § 4 P.p.s.a. Stan faktyczny zgodnie z tym przepisem powinien być rzeczywisty, ustalony i przyjęty zgodnie z prawem. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w uzasadnieniu stanowiska Sądu pierwszej instancji istnieje sprzeczność dotycząca kompletności zebranego materiału dowodowego- bo ten materiał nie upoważniał do zanegowania kosztowego charakteru wydatku na odsetki i różnice kursowe, albo był niewystarczający w tym zakresie "chociaż z akt sprawy nie wynika, aby wydatki skarżącej nie były ponoszone w celu zwiększenia przychodu to nie jest wykluczone, że w wyniku dalszego postępowania dowodowego..." (str. 31 uzasadnienia sądu). W tej sytuacji brak możliwości oceny prawidłowości innych elementów rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji i pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny . Przy ponownym rozpoznaniu Sąd pierwszej instancji weźmie pod rozwagę powyższe uwagi oraz rozważy okoliczność pochodzenia kapitału na przedmiotową pożyczkę (nie kredyt), wewnętrzne stosunki własnościowe w grupie G.. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu podatkowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.