II FSK 1576/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 sierpnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 179/24 w sprawie ze skargi S. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz S. S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 sierpnia 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę S. S. (dalej: Skarżący) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 stycznia 2024 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.), zarzucił: - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, dalej: u.p.d.o.f.) poprzez uznanie, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z połączenia ze spółką komandytową, jest przypadająca na skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przejmowanej) ustalona na moment połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej) jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, podczas gdy prawidłowa wykładnia winna prowadzić do uznania, że kosztem uzyskania przychodu dla Skarżącego w przypadku zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z połączeniu ze spółką komandytową będzie ,,koszt historyczny'', czyli wydatki poniesione w celu stania się wspólnikiem w spółce komandytowej. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpatrzenia, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Mając na uwadze sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy dla Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce z o. o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej, będą wydatki odpowiadające 90 % wartości bilansowej przedsiębiorstwa spółki komandytowej ustalonej na dzień, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, tj. na dzień 1 maja 2021 r., pozostającej w odpowiedniej proporcji do ilości zbywanych udziałów w spółce z o.o. objętych w zamian za udział komandytariusza w spółce komandytowej? Przed przystąpieniem do dalszych rozważań wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrywał już sprawę, gdzie Skarżący zadał powyższe pytanie i wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt ll FSK 276/23 oddalił skargę kasacyjną organu. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazał, dlaczego stanowisko Skarżącego w zakresie zastosowania art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. jest nieprawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że samo przytoczenie treści art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f. jako znajdującego zastosowanie w sprawie nie jest wystarczające. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 9 stycznia 2024 r. uznał ponownie stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ odwołał się do art. 24 ust. 8 u.p.d.o.f., wskazując że z treści przepisu wynika, iż w przypadku połączenia spółek, dochód (przychód) wspólnika spółki przejmowanej, stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością nominalną udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną, a wydatkami na nabycie (objęcie) udziałów (akcji) w spółce przejmowanej nie podlega opodatkowaniu w momencie połączenia. Zdaniem Skarżącego odpowiedź na zadane pytanie jest twierdząca. Należy zastosować tu zasadę wyrażoną w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., zgodnie z którą w przypadku zbycia udziałów/akcji w spółce kapitałowej kosztem uzyskania przychodów są wydatki poniesione na objęcie lub nabycie tych udziałów/akcji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, po ponownym rozpoznaniu sprawy uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną wskazał, że przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą stanowiło dla podatnika realny wydatek, jaki poniósł celem objęcia udziałów w spółce przejmującej. W konsekwencji wartość poniesionych wcześniej wydatków pozostała bez znaczenia. Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe zatem uznał ustalenie kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu historycznym, odnosząc się wyłącznie do tzw. wydatków pierwotnych. Zauważyć należy, iż podobny problem prawny był już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (przykładowo wyroki z 8 października 2017 r., II FSK 3622/17; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; z 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; 5 sierpnia 2021 r., II FSK 593/21; 12 maja 2021 r., II FSK 912/19 i II FSK 1004/19; 8 kwietnia 2021 r., II FSK 156/21; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 13 lutego 2020 r., II FSK 720/18; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2221/18; 1 lutego 2017 r., II FSK 4103/14; 16 lutego 2016 r., II FSK 3570/13; 17 września 2015 r., II FSK 1682/13). Rozważania zawarte w wyżej wymienionych orzeczeniach skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje, w związku z czym posłuży się nimi w niezbędnym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowisko Sądu pierwszej instancji, jak i wspierająca je argumentacja są prawidłowe i nie naruszają wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e). Ustawodawca w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.f. nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie udziałów" i nie wymienił nawet przykładowo wydatków mogących być zaliczanymi do tej kategorii kosztów. Koniecznym jest również zwrócenie uwagi na to, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego, itp. (np. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 października 2010 r. III SA/Wa 2329/09, LEX nr 757570). Należy podkreślić, że Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną zaznaczył, iż w przedmiotowej sprawie, na żadnym etapie nie doszło do wniesienia do spółki komandytowej wkładu pieniężnego, a organ błędnie ogranicza pojęcie wydatku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. do określonej kwoty wkładu pieniężnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie stwierdził, że przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na rzecz spółki przejmującej było dla Skarżącego faktycznym nakładem poniesionym w celu objęcia udziałów w spółce przejmującej. W rezultacie wysokość wydatków poniesionych wcześniej nie miała już znaczenia. Artykuł 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, przy czym uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie niniejszej wydatki na objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce komandytowej. W związku powyższym sąd pierwszej instancji właściwie stwierdził, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałej z połączenia ze spółką komandytową, jest przypadająca na Skarżącego wartość bilansowa majątku spółki komandytowej (spółki przejmowanej) ustalona na moment połączenia ze spółką z ograniczoną odpowiedzialnością (tj. z dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych w spółce przejmowanej) jako wartość aktualnie i realnie wydatkowana przez Skarżącego w zamian za udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako spółki. Konkludując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji, kontrolując postępowanie interpretacyjnie dokonał prawidłowej wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. W tym stanie rzeczy podniesiony zarzut skargi kasacyjnej był nieuzasadniony. Wobec tego, że zarzut skargi kasacyjnej nie potwierdził się, skargę tę należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz Skarżącego rozstrzygnięto w oparciu o art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a