II FSK 892/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1919/22 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lipca 2022 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.358.2022.1.RR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1919/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "skarżąca" lub "spółka") i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ podatkowy") z 21 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Pełen tekst powyższego wyroku (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny). Wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości i oddalenie skargi, bądź uchylenie wyroku oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa") organ podatkowy postawił wyrokowi WSA zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (1) i zarzut materialnoprawny (2), tj. naruszenie: 1) art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 151 ppsa w zw. z art. 42 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.; zw. dalej "updof") poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez sąd, że DKIS naruszył powyższe przepisy updof, gdy skarga powinna zostać oddalona bowiem organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisów prawidłowo przyjmując, że w przedstawionym w niniejszej sprawie stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłata przez spółkę zaliczki na poczet przyszłej dywidendy skutkować będzie po stronie wspólnika powstaniem przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawych, który to przychód stosownie do art. 24 ust. 5 updof podlega opodatkowaniu w momencie postawienia środków do dyspozycji podatnika, a w konsekwencji spółka będzie obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego; 2) art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 i w zw. z art. 42 ust. 1 updof poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, tj. przyjęcie, że wypłata przez spółkę na rzecz wspólnika (osoby fizycznej) zaliczki na poczet przyszłej dywidendy nie będzie skutkowała powstaniem u wspólnika przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a przez to na spółce nie ciążą obowiązki płatnika. 2.2. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. W trakcie rozprawy poprzedzającej wydanie wyroku w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej (doradca podatkowy) wystąpił natomiast o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skargę kasacyjną należy oddalić, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. 3.1. W świetle art. 193 zdanie drugie ppsa uzasadnienie wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Tytułem przypomnienia wskazać jednak należy, że istota sporu dotyczy oceny zasadności stanowiska WSA, który przyjął, że błędne jest zapatrywanie organu podatkowego w zakresie powstania u skarżącej – jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych – obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku od zaliczki na poczet dywidendy wypłaconej jej wspólnikowi w trakcie roku podatkowego. W konsekwencji sąd pierwszej instancji zaskarżonym wyrokiem uchylił wydaną dla spółki interpretację, stosując art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa, jako wydaną z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Organ podatkowy kwestionuje powyższe stanowisko wywodząc, że na skarżącej jako płatniku spoczywa obowiązek, o którym mowa w art. 42 ust. 1 updof, albowiem zaliczka na poczet przyszłej dywidendy wypłacona wspólnikowi (osobie fizycznej) podlega opodatkowaniu w momencie pozostawienia środków do dyspozycji podatnika, zgodnie z art. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 19 updof. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok odpowiada prawu, zaś zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione, gdyż ich podstawę stanowią tezy sprzeczne z normami prawnymi przewidzianymi w przepisach regulujących obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W rozważaniach DKIS na pierwszym miejscu błędnie stawiane są obowiązki podatnika otrzymującego zaliczki na poczet przyszłej dywidendy (osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki kapitałowej) zamiast obowiązków spółki jako płatnika, gdy bezsporne jest, że tegoż zagadnienia dotyczy uchylona interpretacja. Z treści wniosku o wydanie uchylonej interpretacji wynika, że przedmiotem sporu nie są obowiązki podatkowe wspólnika. Argumentacja dotycząca braku definitywnego przysporzenia po stronie wspólnika służyć ma zaś wykazaniu, że na spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tytułu wypłacanej zaliczki. Dodać należy, że zarzut procesowy skargi kasacyjnej ma wtórny charakter wobec zarzutu materialnoprawnego, którego ocenie przez skład orzekający należy przypisać kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. 3.2. Zasadniczy zarzut skargi kasacyjnej (materialnoprawny) dotyczy naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 42 ust. 1 updof. Przepis ten stanowi, że płatnicy, o których mowa w art. 41, przekazują kwoty pobranych zaliczek na podatek oraz kwoty zryczałtowanego podatku w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki (podatek) - na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jednakże w przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a, płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przekazują kwotę tego podatku na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Wykładnia powyższej regulacji w zakresie mającym wpływ na wynik niniejszej sprawy wskazuje, poprzez stosowne odesłanie w zdaniu pierwszym, na konieczność zidentyfikowania w pierwszej kolejności płatnika w rozumieniu art. 41 ust. 1 updof. Zdanie drugie art. 42 ust. 1 updof dotyczy zaś "przypadku gdy podatek został pobrany zgodnie z art. 30a ust. 2a", czyli odnosi się do obowiązków płatnika, który już pobrał podatek. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono stosownych rozważań w ramach wykładni art. 42 ust. 1 updof. Treść skargi kasacyjnej uzasadnia stwierdzenie, że spór dotyczy tylko zdania pierwszego art. 42 ust. 1 updof. W uzasadnieniu rozpoznawanego środka zaskarżenia Dyrektor KIS sformułował tezę, że skarżąca jako płatnik będzie obowiązana pobrać i przekazać na rachunek urzędu skarbowego 19% zryczałtowany podatek dochodowy w oparciu o art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 41 ust. 4ab i art. 42 ust. 1 updof. W kontekście zdania pierwszego art. 42 ust. 1 updof istotne jest wskazanie przez DKIS na art. 41 ust. 4ab updof. Przepis ten stanowi, że spółki, które dokonują wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków spółki osiągniętych w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, są obowiązane jako płatnicy pobierać zryczałtowany podatek dochodowy, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 30a ust. 19. Wykładnia językowa owej regulacji prowadzi do wniosku zasadniczego, który sprowadza się do stwierdzenia, że art. 41 ust. 4ab updof znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy spółka dokonuje wypłaty należności z tytułu podzielonych zysków. Użycie przez ustawodawcę w ramach pojęcia "podzielonych zysków" czasu dokonanego wskazuje jednoznacznie na możliwość zastosowania tejże regulacji tylko wówczas, gdy zysk został już podzielony. W tym zakresie DKIS nie przedstawił stosownych rozważań. Z treści wniosku o wydanie interpretacji wynika natomiast, że zaliczki dotyczą prognozowanego zysku, a nie podzielonego zysku. Tym samym należy przyjąć, że art. 41 ust. 4ab updof nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Podkreślenia wymaga, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia przez WSA art. 41 ust. 4ab updof (regulacja ta nie była również przedmiotem rozważań w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku). Co więcej, w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut dotyczący naruszenia art. 41 updof, a Dyrektor KIS nie przedstawił argumentacji świadczącej o tym, iż w jego ocenie znajdować może zastosowanie w sprawie jakakolwiek jednostka redakcyjna tegoż przepisu. Jak już wyżej wskazano, art. 42 ust. 1 (zdanie pierwsze) updof jednoznacznie wskazuje na konieczność zidentyfikowania w pierwszej kolejności płatnika w rozumieniu art. 41 updof. Skoro w tym zakresie brak jest stosownych rozważań, nadto chybione okazało się przywołanie przez organ podatkowy w ramach podsumowania argumentacji materialnoprawnej art. 41 ust. 4ab updof, to już tylko z tej przyczyny uznać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione. Nie dotyczą one bowiem istoty sporu w niniejszej sprawie, czyli obowiązków skarżącej jako płatnika. 3.3. Niezależnie od powyższych rozważań warto odnieść się także do zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia przez WSA innej regulacji materialnoprawnej, która mogłaby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czyli art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. Przepis ten stanowi, że od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (brak jest podstaw do stosowania w niniejszej sprawie zastrzeżenia dotyczącego art. 52a). Wykładnia językowa art. 30a ust. 1 pkt 4 updof prowadzi do wniosku, że pomimo braku wskazania wprost zaliczki na poczet dywidendy, tego rodzaju wypłata należności mogłaby zostać uznana za "inny przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych". Ten sposób rozumowania mógłby nadto znajdować zastosowanie w ramach wykładni art. 17 ust. 1 pkt 4 updof. Jednak wątpliwości w tym zakresie nie mają wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy w świetle wykładni art. 30a ust. 19 updof, która wskazuje wprost na brak podstaw prawnych do nakładania na skarżącą obowiązków płatnika, podobnie jak i w świetle art. 41 ust. 4ab updof. Przepisy te zostały przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jednak nie były one przedmiotem wykładni dokonywanej przez organ podatkowy. Podtrzymując argumentację w zakresie wykładni art. 41 ust. 4ab updof warto wskazać, że jej wyniki wzmacnia wykładnia art. 30a ust. 19 updof bowiem w treści także tego przepisu ustawodawca odwołuje się do "podzielonych zysków". Zgodnie z treścią art. 30a ust. 19 updof, zryczałtowany podatek, obliczony zgodnie z ust. 1 pkt 4, od przychodów uzyskiwanych przez wspólnika z wypłat podzielonych zysków spółki [podkreślenie i pogrubienie NSA] osiągniętych przez tę spółkę w okresie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, zgodnie z przepisami rozdziału 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jeżeli pochodzą z podziału zysków z tego okresu wyodrębnionych w kapitale własnym spółki, pomniejsza się o kwotę stanowiącą: 1) 90% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albo 2) 70% kwoty odpowiadającej iloczynowi procentowego udziału wspólnika w zysku spółki liczonego na dzień nabycia przez niego prawa do wypłaty podzielonego zysku i należnego ryczałtu od dochodów spółek z zysku podzielonego tej spółki, z którego przychód ten został uzyskany - w przypadku przychodów z podzielonego zysku wypłaconych z zysków spółki opodatkowanych zgodnie z art. 28o ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wykładnia językowa art. 30a ust. 19 updof (podobnie jak i art. 41 ust. 4ab) prowadzi zatem do wniosku, że ustawodawca w sposób spójny i logiczny (świadomie) używa czasu dokonanego wielokrotnie używając pojęcia "podzielonych zysków", czy też "podzielonego zysku". Skoro wolą ustawodawcy było opodatkowanie "podzielonych zysków", to znaczy, że wyraźnie normatywny wydźwięk ma brak użycia w omawianych przepisach pojęcia "zaliczka na poczet zysku". Przyjąć bowiem należy, że w nieostrym pojęciu "inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" użytym w z treści art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 30a ust. 1 pkt 4 updof nie mieszczą się zaliczki na poczet owych zysków. W konsekwencji wskazywane wyżej wątpliwości dotyczące treści wskazanych wyżej przepisów nie mają wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy albowiem pojęcie zaliczka na poczet prognozowanej dywidendy (zysku) pozostaje w jasnej sprzeczności z pojęciem "podzielony zysk". 3.4. Podsumowując, nieusprawiedliwione okazały się zarzuty skargi kasacyjnej (procesowy i materialnoprawny). Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa. Siłą rzeczy nie mógł zastosować art. 151 ppsa skoro DKIS nie przedstawił spójnej i logicznej argumentacji na tle przepisów regulujących obowiązki płatnika, w tym art. 42 ust. 1 (i art. 41) w związku z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 updof. W ocenie NSA organ podatkowy bezpodstawnie wywodzi, że skarga powinna zostać oddalona przez WSA, który zasadniczo trafnie przyjął, że w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, wypłata zaliczki na poczet przyszłej dywidendy nie będzie skutkować po stronie spółki jako płatnika obowiązkiem pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego. Skoro ww. przepisy nie mają zastosowania do wypłacanych zaliczek na poczet zysku (dywidendy), to wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy nie może wywierać powołanie się przez DKIS na art. 24 ust. 5 updof. Szczególnie w sytuacji, gdy organ podatkowy nie odniósł się do tego elementu argumentacji spółki (oraz WSA), który został zakończony konkluzją, że zaliczka na poczet dywidendy nie ma charakteru definitywnego. Przez to jej wypłata nie może zostać uznana za dochód (przychód) w rozumieniu art. 24 ust. 5 updof. Jak już wyżej wskazano nieusprawiedliwiony okazał się zarzut materialnoprawny dotyczący naruszenia przez WSA art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 oraz w zw. z art. 42 ust. 1 updof, zarówno z uwagi na sposób jego sformułowania i uzasadnienia, jak i dlatego, że WSA trafnie przyjął, iż wypłata przez spółkę na rzecz wspólnika (osoby fizycznej) zaliczki na poczet przyszłej dywidendy nie będzie skutkowała powstaniem u wspólnika przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a przez to na spółce nie ciążą obowiązki płatnika. Aczkolwiek podkreślenia wymaga, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają obowiązki płatnika na gruncie regulacji zawartych w art. 41 i art. 42 updof. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, zgodnie z art. 184 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 ppsa w zw. z art. 207 § 1 i art. 179 ppsa, stosując przy tym § 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 roku w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), a także uwzględniając wynik niniejszej sprawy.