II FSK 221/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 48/22 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 22 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 listopada 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 48/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. R. (dalej jako "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej jako "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej") z dnia 22 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez adwokata, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: I) prawa materialnego: 1) art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", poprzez błędną wykładnię przez Sąd pierwszej instancji i uznanie, że wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie sprzętu elektronicznego od B. sp. z o.o. nie stanowiły dla Skarżącej kosztu uzyskania przychodu, podczas gdy nawet sama wadliwość dokumentu dotyczącego danego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony i nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu; II) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm.), polegające na bezpodstawnym uznaniu, że Skarżąca nie ma prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodu wydatków na zakup towaru od B. sp. z o.o., a także niedopatrzenie się przez Sąd pierwszej instancji wadliwej oceny ustalonych faktów i dowodów przez organy podatkowe obu instancji, polegające na bezrefleksyjnym przyjęciu przez organy podatkowe obu instancji ustaleń kontroli w ramach podatku VAT u innego podatnika bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. spowodowało oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez: a) dokonanie przez Sąd pierwszej instancji apriorycznej akceptacji stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów tejże akceptacji; b) jednoczesny do ww. nieprawidłowości brak ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji przytoczonej przez Skarżącą na poparcie sformułowanych zarzutów, wyrażający się w szczególności w ogólnym wyjaśnieniu, dlaczego stanowisko i argumenty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ świadczy o zaniechaniu rozpoznania istoty sprawy przez Sąd pierwszej instancji, w tym dogłębnego i rzetelnego rozważenia stanowisk i argumentacji zarówno Skarżącej, jak i organu podatkowego drugiej instancji, rzeczywistego przeprowadzenia przez Sąd pierwszej instancji własnych operacji myślowych, w rezultacie których doszedł do przekonania o zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Mając na uwadze treść tej skargi, w tym zwłaszcza sformułowane w niej zarzuty, na wstępie wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej stanowiącej sformalizowany środek zaskarżenia, nie jest uprawniony do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, może więc dokonywać oceny tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. W rozpoznawanej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 P.p.s.a. W takim przypadku, a więc gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca sądowi zarówno naruszenie przepisów postępowania jak i naruszenie prawa materialnego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów procesowych - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r. sygn. akt FSK 1146/04). Jeżeli jednak w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. sformułowany został - tak jak w niniejszej sprawie - także zarzut odnoszący się do uzasadnienia zaskarżonego wyroku - naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., to ten właśnie zarzut należy rozpoznać jako pierwszy. Zarzut naruszenia tego ostatniego przepisu ma charakter formalny i dotyczy uchybienia przez Sąd pierwszej instancji przy sporządzaniu uzasadnienia wyroku wymogom formalnych w tym przepisie określonym. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej zastrzeżenia Skarżącej odnośnie do uzasadnienia zaskarżonego wyroku ujęte zostały w ten sposób, że zarzucono Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. Jaki związek zachodzi pomiędzy tymi przepisami i w czym się on objawia tego w skardze kasacyjnej nie wyjaśniano. Jaki może być bowiem związek pomiędzy naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., a więc możliwym samoistnym uchybieniem Sądu pierwszej instancji w zakresie wymogów uzasadnienia, a art. 151, czy też art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., czyli tzw. przepisami wynikowymi stanowiącymi podstawę prawną dla Sądu pierwszej instancji do oddalenia skargi względnie do uchylenia zaskarżonego aktu ze względu na naruszenie przepisów procesowych przez organ, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Żadnego z takich przepisów w zarzucie tym nie wymieniono. Ponadto zarzut ten oparty został na ogólnikowych i gołosłownych twierdzeniach, że Sąd dokonał apriorycznej akceptacji stanowiska organu drugiej instancji bez jednoczesnego wyjaśnienia powodów takiej akceptacji, braku ustosunkowania się przez Sąd pierwszej instancji do argumentacji Skarżącej, przytoczonej przez nią na poparcie sformułowanych zarzutów i wyjaśnienia, dlaczego argumenty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, itd. Tożsame stwierdzenia, bez jakiegokolwiek ich rozwinięcia i skonkretyzowania, zostały zamieszczone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jako mające stanowić uzasadnienie tegoż zarzutu. Brak takiej konkretyzacji uniemożliwia merytoryczną ocenę tego zarzutu, a tym samym jego uwzględnienie z powodu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji wskazanych w tym zarzucie przepisów, w tym art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z analogicznych powodów, tj. gołosłowności, ogólnikowości i braku uzasadnienia, nie może też zostać uwzględniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznanie przez organy podatkowe, że Skarżący nie miał prawa do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów kwot uwidocznionych na fakturach wystawionych przez B. sp. z o.o., o czym mowa na wstępie tego zarzutu, wynikało bezpośrednio w przyjętej przez te organy wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Twierdzenie Skarżącej o "wadliwej ocenie ustalonych faktów i dowodów przez organy podatkowe obu instancji", co nie zostało dostrzeżone przez Sąd pierwszej instancji, która to ocena polegała "na bezrefleksyjnym przyjęciu przez te organy ustaleń kontroli w zakresie podatku od towarów i usług przeprowadzonej u innego podmiotu bez własnego postępowania dowodowego" - są gołosłowne i nie znajdują odzwierciedlenia w aktach sprawy, treści wydanych decyzji i wyroku Sądu pierwszej instancji, albowiem organy te przeprowadziły takie postępowanie, a niezależnie od tego włączyły do akt niniejszej sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym w postępowaniu przeprowadzonym wobec domniemanego kontrahenta Skarżącej, tj. B. sp. z o.o. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżąca, z sobie znanych powodów, zdecydowała się na przytoczenie w obszernych fragmentach niezwiązanego w żaden sposób z rozpoznawaną sprawą wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Gl 1062/19, skądinąd uchylonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2022 r. sygn. akt 953/20, natomiast w sprawie własnej ograniczyła uzasadnienie tego zarzutu do kilku ogólnikowych uwag polegających na prostej negacji ustaleń i wniosków poczynionych przez organy podatkowe i zaakceptowanych jako prawidłowe przez Sąd pierwszej instancji. Nie jest także zasadny, pomimo że został najszerzej uzasadniony, zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną jego wykładnię, co polegało na uznaniu, że wydatki poniesione przez Skarżącą na nabycie sprzętu elektronicznego od B. sp. z o.o. nie stanowiły dla niej kosztu uzyskania przychodów, podczas gdy sama wadliwość dokumentu dotyczącego wydatku nie oznacza automatycznie, że wydatek ten nie został poniesiony w celu uzyskania przychodów. W świetle uzasadnienia zaskarżonego wyroku i przedstawionej w nim argumentacji, nie ma podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji w sposób błędny rozumie powyższy przepis. Sąd ten powoływał się w tej mierze na ugruntowane orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trzeba zatem wskazać, że z treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, że został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu towarów bądź usług, określonym dokumentem, z którego wynika, że towary te lub usługi zostały nabyte od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, że podmiot taki nie sprzedał (nie dostarczył) w rzeczywistości tych towarów bądź usług, to w takim przypadku nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nieodpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru bądź usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar bądź usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Taki też sposób rozumienia powyższego przepisu prezentował w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji. Mając na uwadze powyższe i uznając, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie narusza prawa w zarzucanym mu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c), w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.).