II FSK 758/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Paweł Kowalski, Sędzia del. WSA, po rozpoznaniu w dniu 17 października 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 marca 2025 r. sygn. akt I SA/Sz 682/24 w sprawie ze skargi J. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 27 sierpnia 2024 r. nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 5 marca 2025 r., sygn. akt I SA/Sz 682/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę J. U. (dalej jako "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 27 sierpnia 2024 r. w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2024 r. i uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 28 maja 2024 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. We wniesionej skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie zaskarżył powyższe orzeczenie w całości. Organ na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako "o.p.") oraz w zw. z art. 22 § 2a o.p. i art. 14 ust. 3 Konwencji z 20 lipca 2006 r. między Rzecząpospolitą Polską, a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu o od zysków kapitałowych (Konwencja UPO) poprzez błędne uznanie, że organy podatkowe wydały decyzje bez szczegółowego wyjaśnienia okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy albowiem nie zebrały i nie rozpatrzyły w sposób wyczerpujący materiału dowodowego jak i nie rozpatrzyły go wszechstronnie, co z kolei doprowadziło do przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i nieprzekonywującego uzasadnienia decyzji i w konsekwencji uchylenie decyzji organów podatkowych I i II instancji, podczas gdy zebrany materiał był wystarczający do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i zastosowania właściwych norm prawa materialnego, a organy oceniły go szczegółowo i wszechstronnie, co doprowadziło do uzasadnionych wniosków, że podatnik nie wykonywał pracy najemnej na statku morskim w transporcie międzynarodowym rozumianym w zgodzie z przepisami Konwencji UPO czemu organ podatkowy dał wyraz w prawidłowym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie i oddalenie skargi, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, jak również o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.2. Skarżący nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 2.3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Spór w tej sprawie dotyczył ograniczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Skarżący, składając wniosek podał, że będzie chciał skorzystać z tzw. ulgi abolicyjnej (art. 27g ust. 1 i 2 ustawy z26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych – tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) z uwagi na planowane wykonywanie pracy najemnej na statku eksploatowanym w międzynarodowym transporcie morskim przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii. Zdaniem organów podatkowych skarżący wykazał dwie przesłanki (wykonywanie pracy najemnej na statku morskim oraz eksploatację statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii). Nie uprawdopodobnił natomiast spełnienia przesłanki trzeciej – eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. 3.2. Zgodnie z art. 22 § 2a o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że wysokość podatku, na podstawie dających się przewidzieć elementów stanu faktycznego, oceniana jest jako niższa od sumy przypadających do zapłacenia zaliczek, organ ma obowiązek ograniczyć zaliczki. Nie działa w tym zakresie w ramach uznania administracyjnego. Podatnik musi wyłącznie uprawdopodobnić niewspółmierność zaliczek. Uprawdopodobnienie to środek zastępczy wobec pełnego dowodu, który polega na wykazaniu przez stronę, że dany fakt jest prawdopodobny i wiarygodny, a nie udowodniony ze stuprocentową pewnością. Nie wystarcza przy tym złożenie oświadczenia, że dany fakt ma miejsce, ale niezbędne jest wskazanie dowodów potwierdzających to prawdopodobieństwo. Organ uznając przedstawione dowody za niewystarczające do uprawdopodobnienia niewspółmierności zaliczek musi z kolei przedstawić przekonujące argumenty przeciwko wnioskom wyprowadzonym przez podatnika z tych dowodów. 3.3. W zakresie spornej przesłanki podatnik przedstawił oświadczenie kapitana statku o wykonywaniu przez statek transportu międzynarodowego oraz manifesty ładunkowe, potwierdzające przewóz towarów. Przedstawił także dowody przelewów na jego rzecz wynagrodzenia, a z dowodów tych wynikało, że potrącano od nich skarżącemu podatek. Organ natomiast przeciwstawił tym dowodom informacje uzyskane z internetu, a wskazujące na to, że statek, na którym pracę będzie wykonywał podatnik, jest statkiem specjalnego przeznaczenia, a tym samym jako holownik – statek zaopatrzeniowy nie jest przeznaczony do transportu międzynarodowego. 3.4. Słusznie przyjął sąd pierwszej instancji, że przedstawione przez organ dowody nie były wystarczające do zanegowania faktu eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym. Nie budzi wątpliwości, że transport międzynarodowy oznacza (w świetle art. 3 ust. 1 lit. h konwencji UPO) przewóz towarów lub osób. Zaopatrzenie to z kolei proces dostarczania potrzebnych środków (np. surowców, towarów, sprzętu) do określonego miejsca, takiego jak magazyn, zakład produkcyjny czy sklep, aby zapewnić ciągłość działania firmy lub realizację zadań. Jednym z synonimów słowa "zaopatrzenie" jest słowo transport (https://synonim.net/synonim/zaopatrzenie). W Konwencji UPO nie ma zastrzeżenia, że transport międzynarodowy oznacza dokonywanie przewozu na określonej trasie (jak sugeruje się w skardze kasacyjnej). Zastrzeżono jedynie, że pojęcie transportu międzynarodowego nie obejmuje kabotażu (transportu pomiędzy portami położonymi w jednym z państw –stron Konwencji). Może to zatem być transport na platformę wiertniczą i z platformy wiertniczej. Ważne jest jednakże to, czy zasadniczym celem, jakiemu ma służyć statek, jest w tym przypadku transport i czy przewóz nie odbywa się między miejscami położonymi w jednym z państw – stron umowy. Ponadto uznanie przez organ dowodów z manifestów za dowody wykorzystywania przewożonych rzeczy do świadczenia usług (jak można się domyślać – innych niż zaopatrzenie platformy) stanowi dowolną, a nie swobodną ocenę tego dowodu, a tym samym uchybia art.191 o.p. Organ pominął milczeniem fakt potrącania z wynagrodzenia skarżącego podatku. Okoliczność ta ma jednak istotne znaczenie dla oceny, czy statek był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Pobór podatku na rzecz drugiego umawiającego się państwa musi bowiem wynikać z Konwencji UPO, a ta przewidywała taką możliwość właśnie w art.14 ust. 3. Tym samym słusznie sąd pierwszej instancji przyjął, że w tym wypadku organ uchybił obowiązkom wynikającym z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W postępowaniu o ograniczenie zaliczek organ co do zasady nie ma obowiązku przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego. Jeżeli jednak podatnik przedstawi określone dowody uprawdopodobniające niewspółmierność zaliczek, to chcąc zanegować fakt uprawdopodobnienia tej okoliczności, organ powinien przedstawić dowody i argumentację zaprzeczające wiarygodności bądź istotności przedstawionych przez podatnika dowodów. Takich, jak prawidłowo zauważył sąd pierwszej instancji, organ nie przedstawił. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że sąd pierwszej instancji prawidłowo nie przesądził, czy istniały podstawy do ograniczenia zaliczek. Rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 22 § 2a o.p., nawet jeśli będzie korzystne dla podatnika, nie przesądza jeszcze o spełnieniu przez niego przesłanek do skorzystania z regulacji zawartej w art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. W postępowaniu toczącym się z wniosku o ograniczenie zaliczek nie trzeba bowiem udowodnić przesłanek do skorzystania z ulgi abolicyjnej, a jedynie je uprawdopodobnić. Ponadto podatnik wskazuje na zdarzenia przyszłe, których zajście jest tylko prawdopodobne. Ulgę abolicyjną stosuje się natomiast w rozliczeniu za rok podatkowy, kiedy znane i pewne są już fakty mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. 3.6. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. s. WSA (del.) P.Kowalski s. NSA J. Płusa s. NSA A. Wrzesińska-Nowacka