II FSK 240/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 997/21 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 października 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.315.2021.1.BKD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 26 października 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 997/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej "u.p.d.o.p.") w związku z art. 2 pkt 10 i art. 44-45 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. L 347/320; dalej "Rozporządzenie Ogólne") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że: - Skarżąca występuje w roli Pośrednika Finansowego, nie jest więc ostatecznym odbiorcą świadczenia (uczestnikiem projektu), a otrzymane przez nią środki pieniężne stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonanie zadania/ usługi świadczonej na podstawie zawartej z Regionalnym Funduszem Rozwoju Województwa Sp. z o. o. (Zamawiającym); - osiągane przez Skarżącą wynagrodzenie w postaci Opłat za Zarządzanie stanowi przychód podatkowy Skarżącej; - otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne, które otrzymuje od Regionalnego Funduszu Rozwoju Województwa Sp. z o. o. nie stanowią dotacji w rozumieniu u.p.d.o.p., stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art. 17 ust. pkt 47 u.p.d.o.p.; b) art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. w zw. z art. 67 Rozporządzenia Ogólnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że: - środki pieniężne otrzymane przez Skarżącą jako Pośrednika Finansowego są wynagrodzeniem za wykonanie zadania/ usługi; - otrzymywane przez Skarżącą środki pieniężne w postaci Opłat za Zarządzanie nie należy traktować na gruncie podatkowym jako dotacji; - finansowanie w oparciu o stawki ryczałtowe nie stanowią formy dotacji; c) art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że momentem powstania przychodu z tytułu Opłat za Zarządzanie (wynagrodzenie wypłacane spółce w ustalanych umową okresach rozliczeniowych) stanowi ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie; II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "O.p.") przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ; b) art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez poprzestanie przez organ w rozstrzygnięciu na konstatacji stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe; tym samym organ w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącej nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; c) art. 87 ust. 1 art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C326, 26/10/2012 P. 0001-0390; dalej "TFUE") przez niedokonanie wykładni kluczowych definicji zawartych w zwolnieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem unijnych regulacji. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 997/21 z 26 października 2022 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w związku z uznaniem przez ten Sąd, że przyznane Skarżącej, zgodnie z treścią Umów Operacyjnych, wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie, nie może być traktowane jako dotacja, bowiem uzyskane w ten sposób wynagrodzenie nie spełnia cech dotacji. Tym samym uzyskane przez Skarżącą środki, niezależnie od źródła ich pochodzenia, nie podlegają zwolnieniu z podatku dochodowego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy przyznane Skarżącej, zgodnie z treścią Umów Operacyjnych, wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie, należy traktować jako dotację w rozumieniu u.p.d.o.p., a tym samym — czy przychody te podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów procesowych. Skarżąca zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 121 w zw. z art. 191 O.p. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ. Zarzut ten jest bezzasadny. Sąd pierwszej instancji nie proceduje na podstawie przepisów O.p., a Skarżąca nie powiązała ich w skardze kasacyjnej z przepisami P.p.s.a. Po drugie, jak słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zgodnie z art 14h O.p., powołany przez Skarżącą art. 191 O.p., oni samodzielnie, oni w powiązaniu z art. 121 O.p., nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Ponadto autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez poprzestanie przez organ w rozstrzygnięciu na konstatacji stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe, tym samym organ w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącej nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Odnosząc się do tego zarzutu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że sposób jego sformułowania również świadczy o tym, iż jest on skierowany do organu a nie do sposobu procedowania przez Sąd, tym bardziej, że Skarżąca również nie powiązała ich z przepisami P.p.s.a. Niezależnie od powyższego należy zauważyć, że zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c O.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia, a więc spełnia wszystkie warunki stawiane jej przez przepisy prawa. Fakt, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji również ten zarzut należy uznać za pozbawiony podstaw. Spółka zarzuciła również Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 87 ust. 1 art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art, 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej przez niedokonanie wykładni kluczowych definicji zawartych w zwolnieniu art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem unijnych regulacji. Odnosząc się do powyższego zarzutu skargi kasacyjnej należy zauważyć, że ani w zaskarżonym orzeczeniu, ani w wydanej interpretacji indywidualnej nie został naruszony żaden z zarzucanych przepisów. Dokonując oceny, czy Opłata za Zarządzanie stanowi przychód podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. organ kierował się przepisami u.p.d.o.p., która znajduje zastosowanie zarówno do Skarżącej jak i Zamawiającego. W zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem wynagrodzenie z tytułu Opłat za Zarządzanie nie może stanowić dotacji i powołał odpowiednie przepisy ww. ustawy. Tym samym, skoro na podstawie przepisów u.p.d.o.p. ww. wynagrodzenie nie stanowi dotacji, a przychód Skarżącej podlegający opodatkowaniu, to nie było koniecznym odwoływanie się do powołanych przez Skarżącą przepisów Rozporządzenia Ogólnego. Brak odniesienia do tych przepisów nie stanowi jednak naruszenia podniesionych przez Skarżącą przepisów art. 87 i art. 91 Konstytucji RP. W tym miejscu należy dodatkowo zauważyć, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, w którym Organ nie ma kompetencji do badania zgodności regulacji przepisów prawa podatkowego z Konstytucją RP. Jest to możliwe jedynie w postępowaniu wymiarowym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w ten sposób wnioski zawarte w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r.,. sygn. akt I FPS 4/12. W konsekwencji, również ten zarzut należy uznać za pozbawiony podstaw prawnych. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Jak wskazano w zaskarżonej interpretacji nie wszystkie przychody rozpoznawane przez podatnika wpływają na podstawę opodatkowania. Zgodnie z przywołanym art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p., przy ustalaniu dochodu nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Wolne od podatku są m.in. - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. - dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. W związku z powyższym w pierwszej kolejności należało ustalić, czy wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie przyznane Spółce na podstawie zawartej umowy z Zamawiającym stanowiło dotację. W tym miejscu ponownie zauważyć należy, iż przepisy u.p.d.o.p. nie definiują pojęcia "dotacja". Brak ustawowej definicji pojęcia "dotacja" nie uprawnia jednak do dowolnego określenia jego zakresu znaczeniowego. Mając powyższe na względzie, uprawnionym jest odwołanie się do ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. 2021 r. poz. 305 ze zm. dalej "u.f.p.") w zakresie rozumienia sformułowania "dotacja" zawartego w przepisach podatkowych. I tak, stosownie do art. 126 u.f.p., dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Rozwinięcie definicji dotacji jest zawarte w art. 127, art. 130, art. 131, art. 218, art. 219 i art. 220 u.f.p. Zgodnie natomiast z art. 127 ust. 1 u.f.p., dotacje celowe są to środki przeznaczone na: 1) finansowanie lub dofinansowanie: a) zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami, b) ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą, realizowanych przez jednostki inne niż jednostki samorządu terytorialnego, c) bieżących zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, d) zadań agencji wykonawczych, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b, e) zadań zleconych do realizacji organizacjom pozarządowym, f) kosztów realizacji inwestycji. Art. 151 ust. 1 i 2 u.f.p. stanowi, że dysponent części budżetowej może zlecić organizacji pozarządowej realizację swoich zadań na podstawie zawartej z tą organizacją umowy, przyznając jednocześnie dotację celową na realizację tych zadań. Umowa, o której mowa w ust. 1, powinna określać: 1) szczegółowy opis zadania, w tym cel, na jaki dotacja została przyznana, i termin jego wykonania; 2) wysokość udzielonej dotacji i tryb płatności; 3) termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego; 4) tryb kontroli wykonywania zadania; 5) termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji; 6) termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji, nie dłuższy niż 15 dni od określonego w umowie dnia wykonania zadania, a w przypadku zadania realizowanego za granicą - 30 dni od określonego w umowie dnia jego wykonania. Zgodnie natomiast z art. 152 ust. 1 u.f.p., jednostki, którym została udzielona dotacja, o której mowa w art. 150 i art. 151 ust. 1, są obowiązane do prowadzenia wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych z dotacji oraz wydatków dokonywanych z tych środków. Art. 152 ust. 2 u.f.p. stanowi, że zatwierdzenie przez dysponenta części budżetowej lub dysponenta środków, o których mowa w art. 127 ust. 2, rozliczenia dotacji w zakresie rzeczowym i finansowym, przedstawionego przez obowiązaną do tego jednostkę, powinno nastąpić w terminie 30 dni od dnia jego przedstawienia, a w przypadku dotacji na realizację zadania za granicą - 60 dni od dnia jego przedstawienia. Zgodnie natomiast z art. 152 ust. 3 u.f.p., w przypadku stwierdzenia na podstawie rozliczenia, o którym mowa w ust. 2, że dotacja wykorzystana została w części lub całości niezgodnie z przeznaczeniem albo pobrana w nadmiernej wysokości, dysponent części budżetowej lub dysponent środków, o których mowa w art. 127 ust. 2, określa, w drodze decyzji, wysokość kwoty podlegającej zwrotowi do budżetu państwa. Z opisu sprawy wynika mi.in., że Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i podlega opodatkowaniu w Polsce od całości osiąganych dochodów niezależnie od miejsca ich uzyskania. W świetle polskich przepisów Skarżąca posiada osobowość prawną i podlega wpisowi do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (KRS). W związku z tym dla celów podatku dochodowego jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Większościowym udziałowcem Skarżącej jest województwo (wg stanu na dzień złożenia wniosku jego udział w kapitale akcyjnym wynosi 98,65%). Spółka zajmuje się głównie pozostałym doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania. Zgodnie ze statutem Skarżącej uczestniczy w realizacji priorytetów rozwoju gospodarczego i społecznego poprzez organizacyjno-finansowe wsparcie samorządów terytorialnych, podmiotów gospodarczych, instytucji publicznych i innych w celu restrukturyzacji lub rozwoju, prowadzenie działalności studialnej, doradczej i szkoleniowej i prowadzenie promocji gospodarczej regionu. Skarżąca uczestniczy w działaniach rozwojowych w oparciu o środki własne, dotacje, darowizny i subwencje oraz poprzez administrowanie środkami publicznymi pochodzącymi z budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego, bezzwrotnej pomocy zagranicznej i innych źródeł. W ocenie Skarżącej, Spółka spełnia przesłanki dla uznania jej za podmiot prawa publicznego (zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 4 Dyrektywy Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/24/UE z dnia 26 lutego 2014 r. w sprawie zamówień publicznych, uchylająca dyrektywę 2004/18/WE. Spółka, występując w roli Pośrednika Finansowego/Wykonawcy, zawiera Umowy Operacyjne I stopnia z Regionalnym Funduszem Rozwoju Województwa Sp. z o.o. (dalej "Zamawiający"). Zawarte Umowy Operacyjne dotyczą zarządzania Instrumentem Finansowym: Regionalna Pożyczka Obrotowa. Przy czym za Instrument Finansowy uznaje się utworzony przez Pośrednika Finansowego Instrument Finansowy Regionalna Pożyczka Obrotowa, gdzie Pośrednik Finansowy będzie udzielał Ostatecznym Odbiorcom Jednostkowych Pożyczek (na podstawie umów pożyczek). Pożyczki adresowane są do mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Instrumenty Finansowe wdrażane w ramach Umów dotyczą środków zwróconych (tj. środków pochodzących ze zwróconych instrumentów inżynierii finansowej wdrażanych w ramach inicjatywy stanowiących obecnie tzw. "odunijnione środki" w celu stworzenia mechanizmów wsparcia dla mikro, małych i średnich przedsiębiorstw. Środki, którymi dysponuje Zamawiający zostały mu przekazane przez Zarząd Województwa na zasadzie powierzenia realizowania zadania publicznego polegającego na zarządzaniu środkami wycofanymi z Inicjatywy JEREMIE realizowanej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2007- 2013. Zamawiający pełni rolę regionalnego funduszu rozwoju, zarządzającego środkami zwracanymi z Inicjatywy JEREMIE realizowanej na terenie województwa. Zgodnie z treścią Umów Operacyjnych Zamawiający powierza Spółce w zamian za wynagrodzenie usługę utworzenia, wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym Regionalna Pożyczka Obrotowa, z której będą udzielane Jednostkowe Pożyczki dla Ostatecznych Odbiorców, prowadzących działalność gospodarczą na terenie województwa. Celem realizacji tychże Umów Zamawiający udostępni Spółce Limit Instrumentu Finansowego w odpowiedniej wysokości. Celem wykorzystania Limitu Instrumentu Finansowego, Spółka przy wykorzystaniu Środków Wypłaconych, zobowiązany jest do udzielenia wsparcia, na rzecz Ostatecznych Odbiorców, wraz z obowiązkowym Wkładem Pośrednika Finansowego. Wszystkie Środki Wypłacone przekazane Pośrednikowi Finansowemu oraz Przychody Zamawiającego podlegają zwrotowi na zasadach określonych w Umowach Operacyjnych. Spółka za realizację Umów Operacyjnych otrzymuje wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie. Opłata za Zarządzanie powiązana jest z wynikami we wdrożenie Instrumentu Finansowego i podzielona jest na dwie składowe: za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Zamawiającego wypłaconego przez Spółkę Ostatecznym Odbiorcom, za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z tytułu Umów Operacyjnych II stopnia w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Zamawiającego zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców. Łączna wartość wypłaconej Pośrednikowi Finansowemu Opłaty za Zarządzanie z tytułu realizacji danej Umowy nie może przekroczyć ściśle określonej w umowie kwoty. Jednocześnie należy mieć na względzie, że Opłata ta będzie wypłaca Spółce w okresach kwartalnych (na zasadach i warunkach wskazanych w Załącznikach do Umów). Środki na wynagrodzenie w postaci Opłat za Zarządzanie stanowią w całości środki "odunijnione", które pierwotnie były przeznaczone na realizację unijnego programu JEREMIE. Nie można zatem zgodzić się ze Skarżącą kasacyjnie w kwestii uznania przedmiotowej Opłaty za Zarządzanie za dotację. Jak już wskazano powyżej u.p.d.o.p. przewiduje zwolnienia od podatku dochodowego, m.in. z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p., zgodnie z którym wolne od podatku są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Należy jednak pamiętać, że każde zwolnienie od podatku jest przywilejem, z którego można skorzystać wyłącznie w ściśle określonych przypadkach. Zatem nie każde świadczenie, w tym Opłata za Zarządzanie, jest dotacją, która może podlegać zwolnieniu od opodatkowania. W omawianej sprawie Opłata za Zarządzanie jak wprost wynika z opisu sprawy jest wynagrodzeniem Spółki od Zamawiającego w zamian za usługę utworzenia, wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, jakim jest Regionalna Pożyczka Obrotowa. Cechy tej Opłaty nie uprawniają do skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Należy ponownie podkreślić, że jak wynika z cytowanego powyżej art. 126 u.f.p., dotacjami są podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na podstawie niniejszej ustawy, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Zatem są to środki podlegające szczególnym regulacjom, wynikającym z konkretnych przepisów prawa, nie zaś jak ma to miejsce w omawianej sprawie wynikającym z zawartej Umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym. Warunki wynikające z tej Umowy zostały ustalone przez dwa odrębne podmioty-uczestników obrotu gospodarczego. Spółka wykonuje czynności związane m.in. z realizacja usługi utworzenia, wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, jakim jest Regionalna Pożyczka Obrotowa na podstawie umowy zawartej z odrębnym podmiotem gospodarczym, w którym co prawda niemal 100% udziałów posiada Województwo, nie zmienia to jednak faktu, że podmiot ten działa jako odrębny podmiot, który prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Zatem warunki, na jakich Spółka otrzymuje Opłatę za Zarządzanie nie wynikają bezpośrednio z ustaw, o których mowa w art. 126 u.f.p., a z Umowy, zawartej pomiędzy Skarżącą a Zamawiającym. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z Umową Spółka otrzymuje w zamian za wykonane zadania wynagrodzenie w postaci Opłaty za Zarządzanie. Co więcej wynagrodzenie, jak wynika z opisu sprawy, powiązane z wynikami we wdrożeniu Instrumentu Finansowego i podzielone jest na dwie składowe: za wyniki w udzielaniu Jednostkowych Pożyczek, w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Zamawiającego wypłaconego przez Spółkę Ostatecznym Odbiorcom i za wyniki w zwrocie przez Ostatecznych Odbiorców środków finansowych z tytułu Umów Operacyjnych II stopnia w wysokości określonego procenta kwoty Wkładu Zamawiającego zwróconego przez Ostatecznych Odbiorców. Wynagrodzenie to jest ustalane w ramach Umowy zawartej pomiędzy dwoma podmiotami gospodarczymi w zamian za wykonanie zadań/usług w niej określonych i jest uzależnione od spełnienia konkretnych warunków. Nie sposób więc uznać tego wynagrodzenia za dotację. W przypadku dotacji istotnym jest fakt, że dotacja stanowi bezzwrotny, nieoprocentowany transfer, niezwiązany z żadnym wzajemnym świadczeniem, co w omawianej sprawie nie ma miejsca. Mając na uwadze powyższe Organ podtrzymuje, iż w jego ocenie Opłata za Zarządzanie, którą Skarżąca otrzymuje od Zamawiającego za wykonywanie powierzonych zadań/usług zgodnie z zawartą Umową nie stanowi dotacji, tym samym dochód uzyskany z tytułu tej Opłaty nie będzie podlegał zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 updop. Otrzymane przez Spółkę Opłaty za zarządzanie stanowią bowiem dla Skarżącej przychód podatkowy. Należy zauważyć, że przychodem podatkowym są przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, których rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego W tym miejscu Organ pragnie ponownie podkreślić, że Spółka wykonuje powierzone jej przez Zamawiającego, czyli Regionalny Fundusz Rozwoju Województwa Sp. z o.o. zadania/usługi w zakresie zarządzania Regionalną Pożyczką Obrotową, a za realizację tych zadań/usług Spółka jako niezależny podmiot otrzymuje wynagrodzenie - Opłatę za Zarządzanie Mając na uwadze powyższe nie sposób zatem zgodzić się z zarzutem Skarżącej, jakoby Sąd pierwszej instancji i organ błędnie uznał, że Skarżąca występuje w roli pośrednika Finansowego. Jak wynika z powyższego Spółka pełni bowiem rolę Pośrednika Finansowego, a tym samym nie jest ostatecznym odbiorcą świadczenia (uczestnikiem projektu), zaś otrzymane przez nią środki pieniężne stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonanie zadania/usługi świadczonej na podstawie zawartej z Zamawiającym umowy. Jak już wskazano pomiędzy płatnością, którą Spółka otrzymuje w ramach Opłaty za Zarządzanie od Zamawiającego a świadczeniem na rzecz Zamawiającego, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Spółka otrzymując od Zamawiającego Opłatę za Zarządzanie otrzymuje zindywidualizowaną korzyść, a otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnościami, których dokonuje Spółka na rzecz Zamawiającego. Spółka realizując opisane w stanie faktycznym zadania/usługi, wykonuje je za wynagrodzeniem, które zgodnie z przepisami u.p.d.o.p. stanowią przychód podatkowy. Tym samym nie sposób zgodzić się ze Skarżącą, że organ błędnie uznał Opłatę za Zarządzanie za przychód podatkowy, który w świetle przepisów podatkowych nie stanowi dotacji i tym samym wobec którego nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. Prawidłowe jest zatem stanowisko Sądu pierwszej instancji, że przyznane wnioskodawcy, zgodnie z treścią Umów Operacyjnych, wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie, nie może być traktowane jako dotacja. Skoro zaś uzyskane w ten sposób wynagrodzenie nie spełnia cech dotacji, uzyskane przez Spółkę środki — niezależnie od źródła ich pochodzenia — nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 u.p.d.o.p. W zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił, dlaczego jego zdaniem wynagrodzenie z tytułu Opłat za Zarządzanie nie może stanowić dotacji i powołał odpowiednie przepisy ww. ustawy. Tym samym, skoro na podstawie przepisów u.p.d.o.p. ww. wynagrodzenie nie stanowi dotacji, a przychód Skarżącej podlegający opodatkowaniu, to nie było koniecznym odwoływanie się do wskazanych przez Skarżącą kasacyjnie przepisów Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady. Odnosząc się z kolei do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego naruszenia art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie momentu powstania przychodu z tytułu otrzymania wynagrodzenia za realizację usług utworzenia, wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, jakim jest Regionalna Pożyczka Obrotowa należy wskazać na brzmienie przepisów dotyczących tej kwestii w sytuacji świadczenia usług przez podatników. Środki pieniężne otrzymane przez Spółkę jako Pośrednika Finansowego stanowią dla Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonanie zadania/usługi. Są to zatem przychody o jakich mowa w powołanym wcześniej art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Jako wyjątek od tej zasady powyższa norma prawna wskazuje sytuację, gdy płatność dotyczy okresów rozliczeniowych (art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p.). Zgodnie z tym przepisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, opłata za Zarządzanie wypłacana jest Spółce w okresach kwartalnych, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. odnoszący się do świadczenia usług w danych okresach rozliczeniowych. Wykonywane przez Skarżącą czynności stanowią usługi, za które otrzymuje ona wynagrodzenie będące przychodem z prowadzonej przez niego w tym zakresie działalności gospodarczej. Ponieważ wynagrodzenie to wypłacane jest w ustalonych umową okresach rozliczeniowych, to w konsekwencji momentem powstania przychodu będzie data określona zgodnie z brzmieniem art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. jako ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. W konsekwencji prawidłowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że zastosowanie w sprawie znajdzie art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. W sytuacji bowiem, gdy strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Jak wynika z opisu stanu faktycznego, Opłata za Zarządzanie wypłacana jest w okresach kwartalnych, zatem w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdzie powołany powyżej art. 12 ust. 3c u.p.d.p., tj. momentem powstania przychodu z tytułu Opłat za Zarządzanie będzie ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie. Tym samym również zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przepisu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnie w zakresie momentu powstania przychodu jest bezzasadny. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.