II FSK 396/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 896/21 w sprawie ze skargi L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 września 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.271.2021.2.DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. S.A. z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 22 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 896/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę L. S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: "P.p.s.a.") naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 12 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 52 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 11 ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") w związku z art. 2 pkt 10 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 1303/2013 z dnia 17 grudnia 2013 r. ustanawiające wspólne przepisy dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności, Europejskiego Funduszu Rolnego na rzecz Rozwoju Obszarów Wiejskich oraz Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz ustanawiające przepisy ogólne dotyczące Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Morskiego i Rybackiego oraz uchylające rozporządzenie Rady (WE) nr 1083/2006 (Dz. U. L 347/320; dalej "Rozporządzenie Ogólne") przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że: - Skarżąca występuje w roli Pośrednika Finansowego, nie jest więc ostatecznym odbiorcą świadczenia (uczestnikiem projektu), a otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne stanowią dla niej wynagrodzenie za wykonanie zadania/ usługi świadczonej na podstawie zawartej umowy z Bankiem Gospodarstwa Krajowego; - Skarżąca nie jest beneficjentem środków unijnych, lecz Pośrednikiem Finansowym obsługującym projekty w oparciu o umowy o zarządzanie nimi; - osiągane przez Skarżącą wynagrodzenie w postaci Opłat za Zarządzanie stanowi przychód podatkowy Skarżącej; - otrzymane przez Skarżącą środki pieniężne, które otrzymuje od Banku Gospodarstwa Krajowego nie stanowią płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego w rozumieniu u.p.d.o.p., stąd w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowanie art 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p.; b) art. 12 ust 1 u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że momentem powstania przychodu z tytułu Opłat za Zarządzanie (wynagrodzenie wypłacane spółce w ustalanych umową okresach rozliczeniowych) stanowi ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie; c) art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie skutkujące przyjęciem, że otrzymane przez Skarżącą wynagrodzenie w postaci Opłat za Zarządzanie stanowi przychód podatkowy Skarżącej; II. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 121 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej "O.p.") przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez organ; b) art 14c § 1 i § 2 O.p. przez poprzestanie przez organ w rozstrzygnięciu na konstatacji stanowiska Skarżącej za nieprawidłowe. Tym samym organ w przypadku negatywnej oceny stanowiska Skarżącej nie wskazał prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym; c) art 87 ust 1 art 91 ust 3 Konstytucji Rzeczypospolitej w zw. z art 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dziennik Urzędowy C 326,26/10/2012 P. 0001-0390; dalej "TFUE") przez niedokonanie wykładni kluczowych definicji zawartych w zwolnieniu art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. z uwzględnieniem unijnych regulacji. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi sygn. akt I SA/Łd 896/21 z 22 listopada 2022 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, w związku z uznaniem przez ten Sąd, że przyznane Skarżącej, zgodnie z treścią Umów Operacyjnych, wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie, nie może być traktowane jako płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymanych z Banku Gospodarstwa Krajowego, bowiem uzyskanym w ten sposób wynagrodzeniem są objęci ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu. Tym samym uzyskane przez Skarżącą środki, z uwagi na pełnienie roli Pośrednika Finansowego nie podlegają zwolnieniu, zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotów kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W piśmie procesowym z 30 marca 2023 r. pełnomocnik Spółki uzupełnił zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwestia czy przyznane Skarżącej, zgodnie z treścią Umów Operacyjnych wynagrodzenie, w formie Opłat za Zarządzanie stanowi przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej ww. opłaty spełniają warunki wskazane w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., a tym samym stanowią przychód zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych, jako płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego. W ocenie Skarżącej środki na wynagrodzenie w formie Opłaty za Zarządzanie zostały jej przyznane w związku z powierzeniem zadania wdrożenia Instrumentu Finansowego jako beneficjentowi na gruncie przepisów unijnych i są one środkami europejskimi, gdyż w całości pochodzą z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. W tej sytuacji przychód z tytułu uzyskanego wynagrodzenia w postaci Opłat za Zarządzanie należy rozpoznać w całości w dacie jego otrzymania (tj. według metody kasowej). Według organu otrzymywane przez Skarżącą Opłaty za Zarządzanie stanowią podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych przychód, zatem zwolnienie przewidziane w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Zwolnienie to bowiem dotyczy ostatecznych odbiorców świadczenia, dla których faktycznie jest przeznaczana pomoc udzielona w ramach projektu, którym Skarżąca nie jest, bo pełni ona jedynie rolę wykonawcy tj. Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie zawartej umowy o zarządzanie. Z uwagi na to, że przedmiotowe wynagrodzenie wypłacane jest w ustalonych umową okresach rozliczeniowych momentem powstania przychodu z tego tytułu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3c u.p.d.o.p. Skarga kasacyjna oparta została na zarzutach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Ocenę zasadności stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi należy więc w tej sytuacji poprzedzić rozważaniami prawnymi odnoszącymi się do prawidłowości procedowania Sądu. Weryfikacja prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji jest możliwa jedynie w przypadku stwierdzenia braku uchybień natury procesowej. Odnosząc się zatem w pierwszej kolejności do zarzutów proceduralnych podniesionych w skardze kasacyjnej trzeba zauważyć, że zarzuty te zostały wadliwie skonstruowane. Autor skargi kasacyjnej tego rodzaju zarzuty formułuje w skardze kasacyjnej od zaskarżonego orzeczenia pod adresem organu, a nie Sądu wydającego ww. wyrok i stanowią one powielenie zarzutów skargi na interpretację, które dotyczyły postępowania organu. Dodać należy, że Sąd pierwszej instancji nie proceduje na podstawie przepisów O.p., a autor skargi kasacyjnej wymienionych przepisów O.p. nie powiązał ich w skardze kasacyjnej z przepisami P.p.s.a. Trafna jest uwaga Sądu pierwszej instancji, że zgodnie z art. 14h O.p. powołany przez Skarżącą art. 191 O.p., ani samodzielnie, ani w powiązaniu z art. 121 O.p., nie znajduje zastosowania w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Poza tym zaskarżona interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art, 14c O.p., gdyż zawiera wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie, tj.: ocenę stanowiska Wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia, a więc spełnia wszystkie warunki stawiane jej przez przepisy prawa. Organ w wydanej interpretacji wyraził jednoznaczną ocenę stanowiska Wnioskodawcy, uznając je za nieprawidłowe, a ocena ta koresponduje z uzasadnieniem, w którym organ wskazał stanowisko. Organ udzielił wyczerpującej odpowiedzi na zadane przez Skarżącą pytania, wyjaśniając dlaczego jej stanowisko nie może zostać zaakceptowane. Wskazał przepisy prawa, które mają zastosowanie i dokonał w sposób wystarczający ich wykładni. Okoliczność, że nie zaakceptowano stanowiska Skarżącej nie uprawnia do czynienia zarzutu naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W konsekwencji również ten zarzut należy uznać za pozbawiony podstaw. Nie można również zgodzić się ze Skarżącą co do tego, że zostały naruszone przepis Konstytucji RP i Traktatu TFUE. Dokonując oceny, czy Opłata za Zarządzanie stanowi przychód podlegający zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. organ kierował się przepisami u.p.d.o.p., która znajduje zastosowanie zarówno do Skarżącej, jak i Zamawiającego. W zaskarżonej interpretacji organ wyjaśnił, dlaczego wynagrodzenie z tytułu Opłat za Zarządzanie nie może stanowić płatności, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. i powołał odpowiednie przepisy tej ustawy. Tym samym, skoro na podstawie przepisów u.p.d.o.p. wynagrodzenie nie stanowi ww. płatności, a przychód Skarżącej podlega opodatkowaniu, to nie było koniecznym odwoływanie się do powołanych przez Skarżącą przepisów Rozporządzenia Ogólnego. Braku odniesienia do tych przepisów nie można w każdym razie traktować jako naruszenia podniesionych przez Skarżącą przepisów art. 87 i art. 91 Konstytucji RP. W tym miejscu należy dodatkowo zaznaczyć, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, w którym organ nie ma kompetencji do badania zgodności regulacji przepisów prawa podatkowego z Konstytucją. Jest to możliwe jedynie w postępowaniu wymiarowym. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny podziela wnioski wynikające z uzasadnienia wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego, należy stwierdzić, że u.p.d.o.p. nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. W myśl art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. W świetle powyższego przepisu przychodem, którego rzeczywiste otrzymanie powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego, są bowiem przysporzenia majątkowe o charakterze trwałym, bezzwrotnym, definitywnym, a więc każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększającą jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną, o ile nie została wyłączona z przychodów podatkowych na mocy art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p. Co do zasady osiągnięcie przychodu wiąże się z otrzymaniem zapłaty/środków pieniężnych. Wyjątek w tym zakresie przewiduje art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p., który stanowi że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z kolei wolne od podatku są m.in. - na mocy art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. - płatności na realizacje projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców. Z literalnego brzmienia ww. przepisu wprost zatem wynika przesłanka ujemna do zastosowania ww. zwolnienia. Z zakresu tego zwolnienia wyłączone są bowiem płatności otrzymane przez wykonawców. W celu rozstrzygnięcia spornej kwestii w tej sprawie, należało ustalić, czy wynagrodzenie w formie Opłat za Zarządzanie przyznane Spółce na podstawie zawartej umowy z Zamawiającym stanowi płatność, o której mowa w tym przepisie, co wiązało się z koniecznością ustalenia statusu Skarżącej. W oparciu o zawarty we wniosku opis stanu faktycznego stwierdzić trzeba, że Bank Gospodarstwa Krajowego - Zamawiający powierzył Spółce jako Pośrednikowi Finansowemu zadania/usługi w zakresie wdrożenia i zarządzania Instrumentem Finansowym, z którego będą udzielane jednostkowe pożyczki z tytułu projektu realizowanego w ramach zadań Regionalnego Programu Operacyjnego. Bank Gospodarstwa Krajowego, jako Menadżer umowy odpowiada za realizację projektu i jest zobowiązany zrealizować projekt na podstawie środków finansowych, jakimi dysponuje, niezależnie od tego z jakiego źródła finansowania one pochodzą. Spółka jest wykonawcą, bowiem obsługuje projekty na podstawie zawartej umowy o zarządzanie. Otrzymane przez Spółkę z tego tytułu środki pieniężne pochodzą od Banku Gospodarstwa Krajowego oraz stanowią dla Spółki wynagrodzenie za wykonanie pracy (usługi) świadczonej na podstawie zawartej umowy Operacyjnej między Spółką a Bankiem Gospodarstwa Krajowego i wynikają z uzgodnień przyjętych przez obie strony umowy. Oznacza to, że Spółka nie jest uczestnikiem projektu, ostatecznym odbiorcą świadczeń, bo nie korzysta z jednostkowych pożyczek dla ostatecznych odbiorców prowadzących działalność na terenie województwa. Powyższe ustalenia mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do skorzystania z ww. zwolnienia, które ex definitione przysługuje beneficjentowi, a nie wykonawcy. Okoliczność, że takiego statusu w niniejszej sprawie nie posiada Skarżąca, gdyż jak ustalono jest wykonawcą, wyłącza możliwość zastosowania wobec niej zwolnienia. Spełniła się bowiem ujemna przesłanka, stanowiąca przeszkodę do zastosowania zwolnienia w postaci płatności otrzymanej przez wykonawcę. Opłaty za Zarządzanie stanowią więc przychód podatkowy Skarżącej. Biorąc pod uwagę powyższe, wskazać należy - wbrew twierdzeniom Skarżącej - że w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania zwolnienie wynikające z art, 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p., gdyż zwolnieniem tym objęci są ostateczni odbiorcy świadczenia, dla których faktycznie przeznaczona jest pomoc udzielona w ramach projektu, zatem zwolnienie to nie dotyczy Skarżącej, która nie jest uczestnikiem projektu, lecz pełni rolę wykonawcy - Pośrednika Finansowego obsługującego projekty na podstawie zawartej umowy. Przy tym przepis art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. nie odnosi się do definicji "beneficjenta" zawartej w art. 2 pkt 10 Rozporządzenia Ogólnego. Podsumowując, Opłaty za Zarządzanie otrzymywane przez Spółkę stanowią przychód, który nie będzie podlegał zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 u.p.d.o.p. Nie sposób podzielić stanowiska Skarżącej, jakoby spełniała ona przesłanki do uznania za beneficjenta. Nie czyni z niej beneficjenta rodzaj i charakter powierzonych zadań, tj. odpłatne zarządzanie projektem zlecone przez Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie zawartej umowy, a w szczególności w ramach tego sprawowanie bezpośredniej obsługi klientów, polegające na przekazywaniu informacji na temat pożyczek udzielanych w związku z realizacją projektu czy też przyjmowanie wniosków oraz dokonywanie ich oceny formalnej i merytorycznej. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.