II FSK 653/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Wr 619/24 w sprawie ze skargi R. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2. zasądza od R. R. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 653/25 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę R. R. i uchylił indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stan sprawy przedstawia się następująco: We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego skarżący podał, że prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie wynajmu nieruchomości budynkowej, w której znajdują się lokale usługowe, wynajmowane podmiotom trzecim. Nieruchomość została przez niego nabyta w roku 2012, stanowi współwłasność ułamkową wspólników spółki cywilnej, ale nie została wniesiona do tej spółki jako wkład niepieniężny i nie stanowi jej środka trwałego, pozostając składnikiem majątku prywatnego wspólników, którzy wnieśli do spółki jedynie prawo do nieodpłatnego korzystania z nieruchomości. Zarządzaniem nieruchomością zajmuje się firma zewnętrzna, a koszty utrzymania nieruchomości ponosi spółka, nie czyniąc nakładów zwiększających wartość nieruchomości; koszty niezbędnych remontów nieruchomości spółka ewidencjonowała jako inwestycje w obcym środku trwałym (dosłownie: "w obcym obiekcie") i rozpoznawała jako koszty uzyskania przychodów w postaci odpisów amortyzacyjnych. Skarżący zadał pytanie, czy w przypadku sprzedaży udziału w nieruchomości powstanie zobowiązanie z tytułu przychodu kwalifikowanego do źródła, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a lub art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2024 r., poz. 226, dalej: u.p.d.of.) - zajmując stanowisko, że zobowiązanie takie nie powstanie, ponieważ sprzedaż po upływie pięciu lat nieruchomości niestanowiącej środka trwałego spółki cywilnej jako przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. jest zwolniona z opodatkowania. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji z dnia 27.05.2024 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe, ponieważ sprzedaż udziału w nieruchomości wykorzystywanej do prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej powoduje powstanie przychodu z działalności gospodarczej na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. wszystkie składniki majątku, które stanowią środki trwałe, powinny zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych, niezależnie od tego, czy podlegają amortyzacji. W przypadku odpłatnego zbycia tych składników majątku powstaje przychód z działalności gospodarczej niezależnie od tego, czy zostały one wprowadzone do ewidencji, czy tez nie, jeżeli powinny być w tej ewidencji ujęte. Działalność gospodarczą prowadził skarżący w formie spółki cywilnej, a nie sama spółka cywilna i to skarżący jest podatnikiem podatku dochodowego, a nie ta spółka. W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 22a ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez uznanie, ze przychód ze sprzedaży nieruchomości wykorzystywanej do celów prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę cywilną w związku z wniesieniem do niej prawa do korzystania z tej nieruchomości stanowi dla wspólnika tej spółki przychód ze sprzedaży środka trwałego spółki, a tym samym z działalności gospodarczej wspólnika, podczas gdy zbywana nieruchomość środkiem trwałym spółki cywilnej nie jest. Uzasadniając uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.) i uchylenie na tej podstawie zaskarżonej interpretacji Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że zasadą jest amortyzowanie i ujmowanie w ewidencji środków trwałych tylko tych składników majątkowych, których podatnik jest właścicielem lub współwłaścicielem. Spółka cywilna korzystająca tylko z prawa do użytkowania nieruchomości nie może jej rozpoznać jako środka trwałego, więc nie może jej wprowadzić do ewidencji. Obowiązku takiego nie miał też skarżący, ponieważ nie prowadzi własnej, odrębnej działalności gospodarczej. Spółkę należy traktować tak, jak najemcę nieruchomości, która nie weszła do majątku wspólnego wspólników tej spółki. Spółka cywilna pozbawiona wprawdzie została podmiotowości na gruncie prawa gospodarczego publicznego, nie oznacza to jednak, że to wspólników należy traktować jako osoby prowadzące indywidualną działalność gospodarczą. Odmienny pogląd prowadziłby w konsekwencji do naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez niezakwalifikowanie przychodu z odpłatnego zbycia udziału w takiej nieruchomości przez wspólnika spółki cywilnej do źródła przychodów określonego w tym przepisie. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej i wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 22 ust. 1, art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezzasadnym przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym sprzedaż przez skarżącego udziału w nieruchomości nie będzie skutkować powstaniem przychodu z działalności gospodarczej oraz błędne uznanie, że zastosowanie znajdzie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. i tym samym osiągnięcie dochodu ze sprzedaży udziału w nieruchomości nie będzie skutkowało powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i zasługuje na uwzględnienie, ponieważ stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny należy uznać za trafne. Na wstępie zaznaczyć należy, że tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 28.01.2021 r. (II FSK 2809/18) Naczelny Sąd Administracyjny również ocenił przyporządkowanie do określonego źródła przychodów przychód ze sprzedaży nieruchomości pozostającej we współwłasności wspólników spółki cywilnej, w ramach której prowadzili oni działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej nieruchomości, ale bez wniesienia jej do spółki jako środka trwałego i bez ujęcia tej nieruchomości w ewidencji środków trwałych. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odnosi się do środków trwałych podlegających wpisowi do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wykorzystywanych na potrzeby działalność gospodarczej. W świetle jego treści, przychód ze zbycia składnika majątku zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej, jeżeli spełnione zostały łącznie następujące przesłanki: stanowi on własność lub współwłasność podatnika, został nabyty lub wytworzony we własnym zakresie, jest kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres jego używania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej jest dłuższy niż rok oraz jest wykorzystywany przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Zgodnie natomiast z art. 22a u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika wymienione w tym przepisie składniki majątkowe posiadające określone w tym przepisie cechy, m. in. wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą - zwane środkami trwałymi. Zatem składniki majątkowe stanowiące środki trwałe to takie, które stanowią własność lub współwłasność podatnika oraz są wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Treść powołanych przepisów wskazuje w sposób jednoznaczny, że przesłanką objęcia danego składnika majątku podatnika zakresem tych przepisów jest wykorzystywanie tego składnika na potrzeby związane z działalnością gospodarczą lub przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej (art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f.) albo wykorzystywanie na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy określonej w art. 23a pkt 1 u.p.d.o.f., zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami tych składników (art. 22a ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skoro zatem nieruchomość jest wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez skarżącego w formie spółki cywilnej działalności gospodarczej, podlegała ujęciu w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ponieważ przychodami z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku będących środkami trwałymi, podlegającymi ujęciu w ewidencji środków trwałych, w taki sposób należy kwalifikować także przychód z odpłatnego zbycia składników majątku wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, nawet, jeżeli nie zostały one wprowadzone do ewidencji środków trwałych, choć do ewidencji tej wprowadzone być powinny. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela zawarte w wymienionym wyroku zapatrywanie prawne i stwierdza zasadność podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędną ich wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania. Niewprowadzenie do ewidencji środków trwałych udziału w nieruchomości wykorzystywanej na potrzeby prowadzonej – w formie spółki cywilnej – działalności gospodarczej nie zmienia prawnej kwalifikacji tego składnika majątku jako środka trwałego; to zaś determinuje zaliczenie do określonego źródła przychodów przychodu z odpłatnego zbycia tego środka: jest to przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a nie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f. Należy dodać, że jakkolwiek możliwe jest wniesienie do spółki cywilnej rzeczy tylko do używania (art. 862 zd. drugie K.c.), nie zmienia to zakresu obowiązku ewidencyjnego, któremu podlegają składniki majątku wykorzystywane na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, a takim składnikiem jest także udział we współwłasności nieruchomości wniesiony tylko do używania, skoro powoduje wykorzystywanie nieruchomości (udziału w nieruchomości) na potrzeby działalności gospodarczej. Odnosząc się dodatkowo do poglądu, jakoby działalność gospodarczą prowadziła spółka cywilna, a nie wspólnicy tej spółki, odnotować przede wszystkim należy, że sam skarżący we wniosku o wydanie interpretacji podał, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej. Przypomnieć też należy, że stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych, u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27. Nie może więc być wątpliwości, że w zakresie opodatkowania przychodu podatkiem dochodowym podatnikiem jest wspólnik spółki niebędącej osobą prawną, a nie sama spółka i działalność gospodarczą prowadzi ten wspólnik, a nie spółka niebędąca osobą prawną, w której ma on udziały. W prawie cywilnym spółka cywilna jest jedynie umową wspólników, którzy zobowiązują się dążyć do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego przez działanie w sposób oznaczony, w szczególności przez wniesienie wkładów (art. 860 § 1 K.c.). Majątek spółki cywilnej nie jest jej odrębnym mieniem, lecz stanowi współwłasność łączną wszystkich jej wspólników., o czym świadczy treść art. 863 § 1 K.c., zgodnie z którym wspólnika nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku. Przede wszystkim jednak, skoro spółka cywilna z mocy art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. nie jest podatnikiem tego podatku, nie można przypisać jej możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wyrażone w tej kwestii przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odmienne stanowisko nie może zostać zaaprobowane. Uznając zasadność zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, toteż na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok i rozpoznał skargę, oddalając ją w całości na podstawie art. 151 w związku z art. 193 P.p.s.a. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego nie był bowiem uzasadniony z przyczyn wyłożonych powyżej. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935), zasądzając od skarżącego na rzecz organu administracji publicznej kwotę 580 zł, na którą składają się: wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz opłata za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie radcy prawnego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (480 zł). SWSA (del.) SNSA SNSA Paweł Kowalski Tomasz Zborzyński (spr.) Maciej Jaśniewicz