II FSK 830/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant asystent sędziego Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Ol 591/22 w sprawie ze skargi H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.541.2022.2.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. oddala skargę w całości, 3. zasądza od H. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w D. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 22 lutego 2023 r., I SA/Ol 591/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, uwzględnił skargę H. sp. z o.o. z siedzibą w D.(dalej: Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 października 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na terenie Specjalnej Strefy Ekonomicznej. Miał miejsce wyciek, który spowodował znaczne zniszczenie majątku spółki. Skarżąca otrzymała transze odszkodowania z tytułu zniszczonego mienia. Zbudowano nową halę produkcyjną - obok miejsca wycieku. Część zniszczonego w wyniku wycieku majątku trwałego nie została przez Skarżącą w pełni zamortyzowana - wartość dokonanych odpisów amortyzacyjnych była niższa niż wartość początkowa środka trwałego. Skarżąca podkreśliła, że środki trwałe nie utraciły przydatności gospodarczej. Zdaniem Spółki pomniejszoną o wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne wartość początkową zniszczonych środków trwałych, które zostały w wyniku zdarzenia zlikwidowane, można zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności poza strefowej (opodatkowanej), zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2587, ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Według organu natomiast możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego należy oceniać przez pryzmat celu, w jakim poniesiono wydatki na nabycie/wytworzenie środków trwałych, które uległy zniszczeniu. Koszty poniesione przez stronę w momencie nabycia/wytworzenia środków trwałych, które uległy zniszczeniu w wyniku wycieku, poniesione zostały w celu wytworzenia produktów, z których dochód podlegał zwolnieniu z opodatkowania. Zniszczone środki trwałe strona wykorzystywała w ramach działalności strefowej objętej zezwoleniem. Dlatego koszty poniesione zostały w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży produkowanych na terenie strefy wyrobów. Skoro na moment poniesienia kosztu strona prowadziła na podstawie zezwolenia działalność na terenie SSE i poniosła wydatki na zakup środków trwałych wykorzystywanych w działalności strefowej, to strata tych środków trwałych poniesiona na skutek wycieku stanowi dla strony koszt uzyskania przychodu z działalności prowadzonej w SSE. 3. Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę NSA z dnia 25 czerwca 2012 r., II FPS 2/12 i wskazał, że zakwalifikowanie danych czynności do działalność gospodarczej na terenie SSE może nastąpić wówczas, gdy pomiędzy tymi czynnościami, a działalnością podstawową istnieje ścisły i nierozerwalny, funkcjonalny związek, a zatem wówczas gdy stanowią one integralną część działalności strefowej. (vide: wyrok NSA z dnia 29 października 2019 r., II FSK 809/18). Zdarzenia losowego (wyciek substancji) i wynikającej z niego straty nie sposób kwalifikować jako czynności wykonywanych na terenie SSE powiązanych w ścisły i nierozerwalny sposób z wykonywaną działalnością, między którymi istnieje funkcjonalny związek. Nie sposób też przyjąć, jak chce tego organ, by stanowiły one integralną cześć działalności strefowej. Zwolnienie, na które powołuje się organ w zaskarżonej interpretacji, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., odnosić się może do przychodów, którym bezpośrednim źródłem jest działalność gospodarcza prowadzona na terenie SSE. W niniejszej sprawie źródłem nie jest działalność gospodarcza, lecz zdarzenie losowe z którego wynika strata i czasowe zaprzestanie prowadzenia działalności w SSE. Sąd uznał za błędne i sprzeczne z regulacją art. 15 ust.1 u.p.d.o.p. stanowisko organu. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ interpretacyjny zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucają naruszenie: - na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, ze zm. - dalej: P.p.s.a.) - art. 15 ust. 1, w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 34 oraz art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pomniejszoną o wcześniej dokonane odpisy amortyzacyjne, wartość początkową zniszczonych (zlikwidowanych) środków trwałych, nabytych i wykorzystywanych w celu uzyskiwania przychodów z działalności prowadzonej na terenie SSE na podstawie zezwolenia. Spółka może zaliczyć do podatkowych kosztów uzyskania przychodów w ramach działalności pozastrefowej (opodatkowanej). Tymczasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w związku z faktem, iż na moment poniesienia kosztu Skarżąca prowadziła na podstawie zezwolenia działalność na terenie SSE i poniosła wydatki za zakup środków trwałych wykorzystywanych w działalności strefowej, w celu uzyskiwania przychodów ze sprzedaży wyrobów wyprodukowanych na terenie SSE, z których dochód podlegał zwolnieniu z opodatkowania - to należy uznać, że strata w tych środkach, poniesiona w wyniku wycieku, stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodów z działalności prowadzonej w SSE. W skardze kasacyjnej organ zawarł wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania, rozpoznanie sprawy na rozprawie odmiejscowionej. W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca podrzynała swoje stanowisko i wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na swoją rzecz. W związku z tym, że w obecnym czasie w Naczelny Sądzie Administracyjnym nie przeprowadza się rozpraw zdalnych – sprawa została skierowana na posiedzenie jawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy. 5. Błędnie Sąd zinterpretował art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., wyprowadzając z niego wnioski nie mające oparcia w treści przepisu. Wynika z niego, że aby dany dochód korzystał ze zwolnienia z opodatkowania - musi być uzyskany z działalności prowadzonej na terenie SSE oraz prowadzonej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Zasadnie też wskazuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, że prowadzenie działalności gospodarczej w SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności – stanowi wyjątek od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania i w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgonie z ich wykładnią językową. Nie może więc być wątpliwości, że gdy podatnicy uzyskują jednocześnie przychody, a których dochód podlega opodatkowaniu i przychody, z których dochód jest wolny od podatku – zobowiązani są do prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów, tak aby możliwe było prawidłowe ustalenie dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym i dochodu wolnego od podatku. Zasadnie więc prezentuje swoje stanowisko organ interpretacyjny, iż możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów niezamortyzowanej wartości środka trwałego należy oceniać przez pryzmat celu, w jakim poniesiono wydatki na nabycie (czy też wytworzenie) środków trwałych. Skoro więc omawiane koszty poniesione zostały w celu uzyskania przychodów ze sprzedaży produkowanych na terenie strefy wyrobów – to są związane z dochodami osiąganymi przez Skarżącą z działalności strefowej, korzystającej ze zwolnienia. Oznacza to, że sporne koszty powinny być oceniane na moment ich poniesienia oraz pod kątem celu w jakim zostały poniesione i do jakiej działalności były wykorzystywane. W ten sposób ustalone zostanie, czy są to koszty strefowe tzn. związane z przychodami z działalności strefowej, czy są to koszty związane z przychodami z działalności opodatkowanej (tzw. niestrefowe). Skoro w interpretacji indywidualnej dokonano prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego, należało uznać, iż istota niniejszej sprawy została dostatecznie wyjaśniona. 6. Z tych względów orzeczono po myśli art. 188 P.p.s.a., a rozstrzygnięcie o kosztach oparto o przepis art. 203 pkt. 2 tej ustawy.