II FSK 910/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/24 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2024 r., nr 1401-IOD-3.4100.22.2024.7.AK w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. CVS

1. Wyrokiem z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2667/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił zarówno decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 10 października 2024 r., jak i decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z 18 lipca 2024 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Spółka 19 grudnia 2019 r. złożyła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") wniosek o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego na podstawie przepisów ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200 ze zm.; zw. dalej "ustawa DRM"). Szef KAS decyzją z 9 grudnia 2021 r. na podstawie art. 83 i art. 86 pkt 2 ustawy DRM wydał jednostronne uprzednie porozumienie cenowe (dalej "decyzja APA") dotyczące transakcji polegających na udzieleniu licencji oraz świadczeniu usług zarządczych przez R. N.V. z siedzibą w Holandii (dalej "podmiot powiązany") na rzecz skarżącej. Pismem z 5 grudnia 2022 r. spółka wystąpiła do Naczelnika US o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 1.688.754 zł, która wynikała z korekty zeznania CIT-8. Zwrotu nadpłaty NUS dokonał 31 marca 2023 r. na podstawie art. 75 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; zw. dalej "Op"). Następnie spółka pismem z 19 kwietnia 2024 r., wskazując na przepisy art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 Op w zw. z art. 49 (zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości) i art. 56 (zakaz ograniczania swobody świadczenia usług) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2016 r. C 202/1; dalej "TFUE"), a także art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej "Konstytucja RP") oraz w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w szczególności z wyrokiem z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64, wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 i wyrokiem z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot: 1) pozostałej niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018-2020, której część zwrócono spółce w wyniku prowadzonych przez organ podatkowy postępowań nadpłatowych oraz 2) pozostałej części należnego oprocentowania nadpłat, o których mowa w pkt 1, za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości. Uzasadniając wniosek spółka wyjaśniła, że w latach 2018-2020 ponosiła wydatki z tytułu licencji oraz usług zarządczych na rzecz podmiotu powiązanego, które były objęte limitowaniem na podstawie art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; zw. dalej "updop"). Dodała, że decyzja APA została wydana 9 grudnia 2021 r., po trwającym ponad 23 miesiące postępowaniu, w którym spółka uzyskała potwierdzenie, że warunki transakcji pomiędzy nią a podmiotem powiązanym odpowiadają warunkom rynkowym. W związku z tym, złożyła ona wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłat za lata 2018-2020 w celu odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego z uwagi na pierwotne objęcie ponoszonych wydatków limitowaniem z art. 15e ust. 1 updop, w wyniku czego zwrócono jej żądane kwoty. Zdaniem spółki uzyskanie decyzji APA było elementem niezbędnym do uzyskania nadpłat, dlatego też oprocentowanie nadpłat za okres prowadzenia postępowania w sprawie powinno wynikać z zastosowania per analogiam przepisów o oprocentowaniu nadpłaty w toku przedłużającego się postępowania. 2.2. Decyzją z 10 października 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 18 lipca 2024 r. odmawiającą wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2019, zwróconej spółce 31 marca 2023 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2019 r. (wraz ze skorygowanym zeznaniem) 5 grudnia 2022 r., zaś zwrot nadpłaty nastąpił 31 marca 2023 r. (po upływie trzech miesięcy). Pomimo tego brak było podstaw do wypłaty oprocentowania z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Op, który stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o ile nie doszło do opóźnienia do którego przyczynił się podatnik. Taka sytuacja wystąpiła zaś w niniejszej sprawie. Naczelnik US pismem z 3 stycznia 2023 r. oraz pismem z 6 lutego 2023 r. wezwał bowiem spółkę do złożenia dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień, na które skarżąca udzieliła odpowiedzi w terminach 23 stycznia 2023 r. i 28 lutego 2023 r. Czynności dokonane przez NUS były konieczne do zweryfikowania poprawności skorygowanego zeznania i zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. DIAS podzielił stanowisko NUS co do tego, że brak jest podstaw prawnych pozwalających na realizację żądania spółki, które dotyczyło wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty z uwagi na przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA oraz z uwagi na dyskryminacyjny charakter art. 15e updop i niezgodność tej regulacji z prawem unijnym. Nie podzielił argumentacji spółki z odwołania jakoby należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy regulujące moment zwrotu nadpłaty i należnego oprocentowania (na zasadzie analogii) w przypadku przekroczenia terminów przewidzianych dla wydania uprzedniego porozumienia cenowego. Według organu o ile decyzja APA może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty, o tyle – jeżeli podatnik nie skoryguje zeznania i nie złoży wniosku o stwierdzenie nadpłaty – decyzja APA nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku stwierdzenia nadpłaty, zaś uchybienie terminowi z art. 97 ust. 1 ustawy DRM, nie może stanowić o początkowej dacie oprocentowania nadpłaty. W związku z powyższym zdaniem DIAS brak było podstaw do zastosowania w sprawie poprzez wnioskowanie per analogiam przepisów regulujących kwestie oprocentowania nadpłaty. 2.3. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z naruszeniem: 1) art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 Op w zw. z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 i art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej, w tym zasady swobody przedsiębiorczości oraz zasady swobody świadczenia usług oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi od momentu zapłaty podatku pomimo sprzeczności regulacji art. 15e updop z normami wyższego rzędu; 2) art. 97 ust. 1 ustawy o DRM w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania, jak również zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w odniesieniu do okresu oczekiwania na zakończenie postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego (APA), mając w tym względzie także stanowisko organu podatkowego (Ministra Finansów) przedstawiane w odpowiedzi na interpelację poselską co do niedopuszczalności skorygowania rozliczeń z art. 15e ust. 15 updop do czasu otrzymania APA; 3) art. 120 Op w zw. z orzecznictwem TSUE, w tym z wyrokami z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, która wymaga działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa unijnego, a w konsekwencji nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiocie oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej; 4) art. 2a Op poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy wystąpiły w sprawie wątpliwości wprost wyrażone w decyzji, co do właściwej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, w szczególności z uwagi na zgodność z prawem unijnym i konstytucyjnym; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 Op poprzez wadliwe i lakoniczne uzasadnienie decyzji, czym naruszono zasady: zaufania, przekonywania oraz dwuinstancyjności, tj. brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez spółkę w toku postępowania przed organami obu instancji, wskazującej na niezgodność regulacji zawartej w art. 15e updop z normami wyższego rzędu oraz na przedłużające się postępowanie w przedmiocie wydania APA w kontekście zasady proporcjonalności oraz brak odniesienia się do argumentu spółki o odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania, w przypadku przekroczenia terminów na wydanie APA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Sąd pierwszej instancji uchylając decyzje organów obu instancji powołał się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Wyjaśnił, że spór w sprawie koncentruje się wokół przesłanek leżących u podstaw wniosku o wypłatę oprocentowania w związku z przedłużającym się postępowaniem w przedmiocie uprzedniego porozumienia cenowego oraz niezgodności regulacji art. 15e updop z normami wyższego rzędu, tj. Konstytucją RP, prawem unijnym i wiążącymi umowami o unikaniu podwójnego opodatkowania. WSA przyznał rację skarżącej wyłącznie w zakresie prawa do wypłaty oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego dotyczącego transakcji z podmiotem powiązanym do chwili wydania decyzji APA potwierdzającej zaistnienie nadpłaty w podatku. Nie podzielił zaś stanowiska spółki w pozostałym zakresie, tj. co do wypłaty pełnego oprocentowania zwróconej nadpłaty (od dnia jej powstania do dnia pełnego zwrotu). Spółce przysługuje zatem prawo do wypłaty oprocentowania od nadpłaty określonej w kwocie 1.688.754 zł za okres od złożenia wniosku o wydanie decyzji APA (19 grudnia 2019 r.) do dnia wydania decyzji w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego (9 grudnia 2021 r.), z uwagi na długotrwałe (23 miesiące) prowadzenie tego postępowania. W świetle art. 97 ust. 1 ustawy DRM postępowanie w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego powinno zostać zakończone w terminie 6 miesięcy. Po przedstawieniu ogólnych zasad uzyskiwania decyzji APA i okoliczności towarzyszących wydaniu owej decyzji przez Szefa KAS sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że instytucja oprocentowania nadpłaty ma charakter kompensacyjny i służy wynagrodzeniu szkód poniesionych w związku z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania z jego środków pieniężnych, które zostały pobrane na skutek nierzetelnie prowadzonego postępowania. WSA przyjął za właściwe przyznanie oprocentowania od chwili złożenia wniosku o wszczęcie procedury APA i blokady rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, a nie dopiero po upływie 6 miesięcy po upływie terminu wydawania decyzji APA. Za kluczową uznał chwilę wydania decyzji APA jako ograniczenie okresu końcowego naliczania oprocentowania. Podzielił stanowisko DIAS, że brak było podstaw do zwrotu nadpłaty z urzędu, gdyż to spółka w wyniku uzyskania decyzji APA posiadała niezbędne uprawienia procesowe do ubiegania się o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem. WSA podkreślił, że w polskich przepisach podatkowych i w samej ustawie DRM, brak jest regulacji dotyczących wypłaty oprocentowania związanego z powstaniem nadpłaty w wyniku wydania decyzji APA. Brak włączenia sytuacji z art. 97 ust. 1 ustawy o DRM do katalogu z art. 77 Op WSA uznał za błąd racjonalnego ustawodawcy, w rezultacie którego powstała luka prawna. Przyjął zatem, że zasadne jest naprawienie uszczerbku spowodowanego wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego dodatkowego wymogu rozpoznania kosztów uzyskania przychodów poprzez uzyskanie decyzji APA. Stwierdził, że pomimo braku wyraźnego odniesienia w art. 77 Op do art. 97 ust. 1 ustawy o DRM, to na zasadzie art. 78 § 1 Op i analogii legis należy zrekompensować spółce czas, w którym jej środki pieniężne były nienależnie dysponowane przez budżet państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty związanej z wszczęciem procedury APA do dnia wydania decyzji potwierdzającej rynkowy charakter rozliczeń dokonywanych między podmiotami powiązanymi (zob. s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W ocenie WSA organy podatkowe z naruszeniem zasady proporcjonalności, ogólnych zasad prawa unijnego (w tym zakazu dyskryminacji podmiotów), zasady swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i zasady swobodnego świadczenia usług (art. 56 TFUE) odmówiły spółce prawa do oprocentowania nadpłaty. To rozstrzygnięcie WSA uznał za sprzeczne z wykładnią celowościową i gospodarczą przepisów Op. Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi w zakresie prawa do oprocentowania nadpłaty z uwagi na niezgodność regulacji zawartej w art. 15e updop z normami wyższego rzędu, a także dyskryminującego charakteru tej regulacji w świetle prawa unijnego, sąd pierwszej instancji stwierdził, że "analiza powyższego zarzutu w świetle przyjętego rozstrzygnięcia oraz przedmiotu sprawy w przedmiocie oprocentowania nadpłaty była niecelowa i nieuzasadniona" (zob. pkt 27 s. 21 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł zarówno Dyrektor IAS, jak i spółka. 3.1. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej powołał się na art. 174 pkt 1 i 2 ppsa stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-3) i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (4-6), tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 80 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 5 w zw. z art. 120 Op poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, prowadzącą do uznania, że spółce przysługuje per analogiam legis prawo do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego na podstawie przepisów ustawy DRM do daty wydania jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, gdy oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 § 3 i § 5 Op, który stanowi katalog zamknięty, w związku z czym, jeżeli dany stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak przedmiotowej sprawie, a sama ustawa DRM również nie zawiera podstawy prawnej w tym zakresie, to oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 80 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 5 w zw. z art. 120 Op poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, polegającą na uznaniu, że spółce przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie decyzji APA do daty wydania tej decyzji, z uwagi na czas trwania odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie ustawy DRM, gdy oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 § 3 i § 5 Op, który stanowi katalog zamknięty, w związku z czym, jeżeli dany stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak przedmiotowej sprawie, a sama ustawa DRM również nie zawiera podstawy prawnej w tym zakresie, oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 80 § 1, art. 77 § 1 oraz art. 78 § 1, § 2, § 3 i § 5 w zw. z art. 120 Op przez ich niewłaściwe zastosowanie prowadzącą do uznania, że spółce przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie decyzji APA do dnia jej wydania, z uwagi na przyjęcie przez sąd, że Ordynacja podatkowa dotycząca oprocentowania nadpłat, jak i ustawa DRM zawiera luki prawne, gdy Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog oprocentowania nadpłat, a ustawa DRM nie zawiera w tym zakresie podstawy prawnej, a co za tym idzie, nadpłata nie mogłaby być oprocentowana, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 ppsa poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w sytuacji niewystarczającego wskazania na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90 poz. 864/30; zw. dalej "TUE"), art. 49 i art. 56 TFUE, a tym samym brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co w konsekwencji nie pozwala ustalić wyczerpująco przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie w zakresie tego naruszenia, w szczególności mając na względzie przeprowadzone wobec spółki szczególne postępowanie prowadzone na podstawie ustawy DRM w zw. z art. 15e updop, a których to regulacje nie zostały uznane za niezgodne prawem wspólnotowym, ani krajowym porządkiem prawnym; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ppsa poprzez wydanie orzeczenia z przekroczenie przez sąd granic rozpatrywanej sprawy, przejawiające się w objęciu zaskarżonym wyrokiem okoliczności, które nie były elementem stanu faktycznego, przyjętego i badanego przez organy podatkowe stanowiącego podstawę rozstrzygania w zaskarżonej decyzji, tj. dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat głównie prowadzonego postępowania na podstawie ustawy DRM, a w szczególności ponad 23 miesięcy prowadzenia procedury pozyskania decyzji APA, w sytuacji gdy organ podatkowy w swojej decyzji z oczywistych względów nie mógł poczynić stosownych w tym zakresie ustaleń faktycznych i dokonać ich prawidłowej oceny. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadzenie samego szczególnego postępowania, okoliczność znacznego przekroczenia 6 miesięcznego terminu wynikającego z art. 97 ust. 1 ustawy DRM, stała się jedną z zasadniczych przesłanek poczynionych ustaleń, a w konsekwencji uznania przez sąd, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie spełnia kryteriów legalności; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 w zw. z art. 141 § 4 ppsa w zw. z art. 120 Op poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, w sytuacji posłużenia się przez sąd wykładnią per analogiam legis przy jednoczesnym braku wyraźnego powołania się w uzasadnieniu wyroku na konkretny przepis podobny, znajdujący zastosowanie w sprawie, a tym samym nie wyjaśnienie w pełni podstawy prawnej rozstrzygnięcia i uznania, że spółce przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania od powstałej nadpłaty, od daty złożenia wniosku o wydanie decyzji APA do dnia jej wydania co w konsekwencji nie pozwala ustalić wyczerpująco przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone orzeczenie, w sytuacji gdy organy podatkowe zobowiązane są do działania na podstawie przepisów prawa. W skardze kasacyjnej organ podatkowy reprezentowany przez radcę prawnego wystąpił zatem o uchylenie ww. wyroku oraz oddalenie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Spółka w skardze kasacyjnej powołała się na art. 174 pkt 1 i 2 ppsa stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-2) i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (3), tj. naruszenie: 1) art. 78 § 4 Op poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji przyjęcie, że terminem końcowym, za który należne jest oprocentowanie przedmiotowej nadpłaty, jest data wydania jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego, a nie dzień zwrotu nadpłaty, co jest ponadto rozwiązaniem nieproporcjonalnym; 2) art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 Op w zw. z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 i art. 56 TFUE poprzez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasad swobody przedsiębiorczości i zasady swobody świadczenia usług, a także wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi za pełen okres od momentu zapłaty podatku do dnia zwrotu pomimo sprzeczności regulacji art. 15e updop z prawem unijnym; 3) art. 141 § 4 ppsa poprzez sporządzenie uzasadnienie w sposób niekompletny, a to z uwagi na pominięcie merytorycznego ustosunkowania się zarzutu niezgodności art. 15e updop z normami wyższego rzędu i naruszenia prawa unijnego przez tą regulację. W skardze kasacyjnej spółka reprezentowana przez adwokata zawarła wnioski o uchylenie ww. wyroku i rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji obu instancji w całości; alternatywnie, na podstawie art. 184 ppsa w sytuacji uznania, że zaskarżone orzeczenie "pomimo błędnej wykładni nie ma usprawiedliwionych podstaw" spółka wystąpiła o oddalenie niniejszej skargi kasacyjnej oraz wyrażenie [przez Naczelny Sąd Administracyjny] w treści uzasadnienia wyroku oceny prawnej uwzględniającej stanowisko skarżącej, (tj. o zmianie zakresu naliczania oprocentowania), a także o zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.8. Pełnomocnik skarżącej w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wystąpił o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pełnomocnik DIAS nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej oświadczył, że spółka nie złożyła skargi na przewlekłość postępowania czy też ponaglenia. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną należy uwzględnić oraz uchylić zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ppsa. 3.1. Usprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zarówno spółki, jak i organu podatkowego, odnośnie do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Zaznaczyć należy, że DIAS trafnie postawił przy tym zarzut naruszenia przez WSA przepisu postępowania o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera zaś zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym. Obie strony postępowania sądowego przedstawiły argumentację wspierającą najdalej idący zarzut obu skarg kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie organu podatkowego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera adekwatnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazania w sposób jasny (zrozumiały) wytycznych co do dalszego postępowania, pozostających w ścisłym związku z dokonaną oceną prawną, która powinna być zgodna z art. 153 ppsa. Natomiast argumentacja spółki wspierająca zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa koncentruje się wokół odstąpienia od dokonania przez sąd pierwszej instancji merytorycznej oceny zasadności kluczowego dla rozstrzygnięcia sprawy zarzutu niezgodności art. 15e updop z normami wyższego rzędu i naruszenia prawa unijnego przez ową regulację, a przez to nieuzasadnioną odmowę przyznania spółce prawa do oprocentowania nadpłaty za cały okres licząc od zapłaty podatku do dnia jego zwrotu. W istocie spółka również zarzuca zatem sądowi pierwszej instancji brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Z tym, że tylko w części dotyczącej nieuzasadnionego ograniczenia przez WSA prawa spółki do oprocentowania nadpłaty w pełnym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna okazała się powyższa argumentacja DIAS i spółki wspierająca najdalej idący zarzut obu skarg kasacyjnych co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 185 § 1 ppsa. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że żądanie spółki w zakresie zwrotu nadpłaty z tytułu należnego oprocentowania uprzednio zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. opierało się na założeniu spółki dotyczącym niezgodności regulacji zawartych w art. 15e updop – obowiązujących w krajowym porządku prawnym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. – z przepisami prawa unijnego, Konstytucji RP i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowym elementem argumentacji skarżącej było zaś długotrwałe (23 miesiące) prowadzenie przez Szefa KAS postępowania w sprawie z wniosku spółki o wydanie porozumienia cenowego dotyczącego transakcji kontrolowanej zawieranej z podmiotem powiązanym. Nie jest przy tym sporny między stronami stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji za istotne uznał długotrwałe prowadzenie przez Szefa KAS szczególnego postępowania, o którym mowa w przepisach ustawy o DRM, jednak nie przedstawił w tym zakresie stosownej argumentacji prawnej zmierzającej do wykazania, że ta okoliczność skutkuje koniecznością oprocentowania zwróconej nadpłaty pomimo braku ku temu podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego, tj. w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o DRM. Warto zauważyć, że WSA powołując się na przepisy ustawy o DRM odstąpił od przedstawienia rozważań na tle art. 82 tej ustawy, który zawiera odesłanie do uzupełniającego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (działu IV). Czyli m.in. do art. 141 Op, który reguluje uprawnienie do złożenia ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w rozsądnym terminie. Konsekwencją zastosowania art. 141 Op mogło zaś być wszczęcie postępowania w trybie art. 149 ppsa, tj. wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach, o których mowa w § 1 ostatnio wskazanego przepisu. WSA wskazał na specyfikę postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 83 – 107 ustawy o DRM, które dotyczy swego rodzaju umowy zawieranej pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących zasad i konsekwencji współpracy pomiędzy podatnikiem oraz właściwym organem podatkowym przy zawieraniu porozumienia cenowego, a także ich wpływu na regulacje zawarte w art. 78 Op w zakresie oprocentowania nadpłaty podatku, w tym § 3. Odstąpił od zajęcia jednoznacznego stanowiska co do stosowania lub odmowy zastosowania w niniejszej sprawie regulacji zawartych w art. 78 § 3 Op. Nie wyjaśnił, które zasady prawa unijnego mają zastosowanie w rozpoznawanej sprawie i na jakiej podstawie. Istotne przy tym jest, że WSA stwierdzając istnienie luki prawnej oraz przyjmując konieczność jej usunięcia per analogiam legis odstąpił od wskazania i dokonania wykładni konkretnych przepisów podobnych, znajdujących zastosowanie w sprawie. Niewystarczające jest powołanie się przez WSA na art. 78 § 1 Op i wnioskowanie per analogiam (legis) bez wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenie, że środki pieniężne zwrócone spółce "były nienależnie dysponowane przez budżet państwa, tj. od momentu powstania nadpłaty związanej z wszczęciem procedury APA do chwili wydania decyzji potwierdzającej rynkowy charakter rozliczeń między podmiotami powiązanymi" (zob. s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Powyższe twierdzenie stanowi istotę rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak na jakiej podstawie przyjął, że przed złożeniem wniosku o zwrot nadpłaty, podatek zapłacony przez spółkę był podatkiem nienależnie dysponowanym przez budżet państwa. Nie wskazał również momentu powstania nadpłaty. Uzasadniony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej DIAS dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa przez WSA poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Za takowe nie można bowiem uznać powołania się na zasadę proporcjonalności, ogólne zasady prawa unijnego, w tym w szczególności zakaz dyskryminacji bliżej niewskazanych podmiotów. Nie zostały także uzasadnione adresowane do organu podatkowego zarzuty naruszenia swobody przedsiębiorczości (art. 49 TFUE) i zasady swobodnego świadczenia usług (art. 56 TFUE). WSA odstąpił nadto od dokonania wykładni celowościowej oraz gospodarczej konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, których nie wskazał formułując zarzuty wobec DIAS. W przypadku zarzutu spółki postawionego w jej skardze kasacyjnej odnośnie do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa należy stwierdzić, że kluczowe dla sprawy jest dokonanie oceny zasadności twierdzenia skarżącej o niezgodności regulacji zawartych w art. 15e updop (w tym ust. 15 i 16) "z normami wyższego rzędu", a także "z prawem unijnym". Z tym związane jest jej twierdzenie o nienależnie zapłaconym podatku i momencie powstania nadpłaty. Ewentualne rozważania dotyczące "hodowania odsetek" należy poprzedzić oceną możliwości zastosowania art. 78 § 3 Op w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją APA. Istotne przy tym jest uchybienie sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Op, do którego stosowania (m.in.) odsyła wprost art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Op. Aczkolwiek ostatnio wskazane uchybienie wydaje się być prostą konsekwencją nieuzasadnionego założenia jakoby podatek deklarowany przez skarżącą w jej pierwotnym zeznaniu podatkowym był podatkiem nienależnym pomimo tego, że został zapłacony (i zadeklarowany) w zgodzie z obowiązującymi wówczas regulacjami zawartymi w art. 15e updop. W tym kontekście – jednocześnie odnosząc się do rozważań spółki dotyczących zasady równości i zakazu dyskryminacji w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP – warto wskazać, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych spółki jej wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, miała charakter wyjątkowy, związany wprost z wydaniem decyzji APA. Zasadą – aczkolwiek względną z uwagi na treść art. 15e ust. 15 – było bowiem w latach 2018 – 2021, że wydatki przewidziane w art. 15e ust. 1 updop podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. 3.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać i wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku przyjęcia, że zastosowanie w sprawie znajdują regulacje zawarte w art. 78 § 3 Op (bezpośrednio lub per analogiam) należy dokonać wykładni przepisów, do których stosowania wprost odsyła ustawodawca, z uwzględnieniem pojęć zawartych w owych regulacjach. Istotne przy tym jest zajęcie stanowiska co do konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym, a także konsekwencji z tym związanych. Dokonując ponownej oceny kompletności regulacji zawartych w przepisach art. 72 – art. 80 Op na tle bezspornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy uwzględnić specyfikę postępowania w zakresie porozumienia cenowego, a także okoliczność wskazywaną przez organ podatkowy odnośnie do zakresu jego właściwości i braku podstaw prawnych do zbierania oraz stosowania informacji dotyczących działań podejmowanych przez skarżącą i właściwy organ podatkowy (Szefa KAS), w tym także mających znaczenie dla ewentualnego zastosowania regulacji zawartych w art. 78 § 3 oraz 4 Op odnośnie do postępowania w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego zakończonego decyzją Szefa KAS z 9 grudnia 2021 r. Dodać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika odmowa zastosowania przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 72 – art. 80 Op. Brak jest również stosownych rozważań w zakresie porównywalności postępowania zakończonego decyzją o porozumieniu cenowym (APA) z postępowaniem zakończonym np. decyzją określającą lub ustalającą kończącą postępowanie podatkowe (w tym w sprawie stwierdzenia nadpłaty). Skoro spór prowadzony jest na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym m.in. art. 15e ust. 15 i ust. 16), a jego istota dotyczy ewentualnego oprocentowanie nadpłaty w tym podatku, nadto WSA formułuje krytyczne uwagi co do systemowego dochodzenia nadpłat związanych z wydaniem decyzji APA (zob. s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to w ramach wykładni systemowej wewnętrznej warto porównać skutki postępowania w sprawie porozumienia cenowego ze skutkami innego postępowania szczególnego, tj. w sprawie zwrotu podatku w trybie art. 28b updop. Oczywiście w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji uzna, że brak jest podstaw do stwierdzenia niezgodności art. 15e updop z przepisami Konstytucji RP. Natomiast w odniesieniu do zarzutów i argumentacji spółki co do niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa unijnego warto wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się na konieczną oczywistość tej sprzeczności z przepisami prawa unijnego, jeżeli nie została ona stwierdzona wyrokiem TSUE (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 758/16), czy też konieczność stosownego potwierdzenia istnienia owej sprzeczności poprzez nowelizację prawa krajowego, zmierzającą do usunięcia owej sprzeczności (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2022 r., II FSK 1353/19). Wówczas istnieje podstawa do odstąpienia od procedury krajowej ograniczającej należne odsetki. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest założenie spółki, która przyjmuje, że samodzielną podstawą skutecznego żądania pełnego oprocentowania zwróconej nadpłaty stanowi w niniejszej sprawie długotrwałe postępowanie zakończone decyzją APA wydaną przez Szefa KAS. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że jest to ustawowy etap dochodzenia nadpłaty. Nadto spółka nie była pozbawiona możliwości wystąpienia do właściwego miejscowo organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie i (lub) zwrot nadpłaty bezpośrednio po złożeniu zeznania podatkowego i dokonaniu zapłaty podatku. Nieuprawniona jest przy tym próba antycypowania możliwych działań organu podatkowego używana jako element argumentacji zmierzającej do wykazania, że spółka w odpowiednim czasie podejmowała wszystkie konieczne działania zmierzające do wykazania istnienia nadpłaty, a przez to nabycia prawa do jej zwrotu. Odnosząc się do zarzutów spółki dotyczących niezgodności art. 15e updop z normami wyższego rzędu warto wskazać na poglądy prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w świetle których nie budzi wątpliwości, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego (zob. np. wyroki TK z: 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK 1997/5-6/64; 25 czerwca 2002 r., OTK-A 2002/4/46). Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe zapatrywanie (zob. np. wyroki NSA z: 16 stycznia 2025 r., II FSK 663/22 i II FSK 934/24; 3 kwietnia 2025 r., II FSK 756/23 i II FSK 1630/24; 24 września 2025 r., II FSK 33/23). Z treści art. 84 Konstytucji wynika nadto wprost, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Warto również zauważyć, że w świetle art. 15e ust. 15 updop nie miały bezwzględnego charakteru ograniczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust. 1 updop. Natomiast teza wyroku NSA z 5 października 2021 r. (II FSK 408/19) dotycząca zasady oprocentowania wszystkich nadpłat została sformułowana na tle art. 78 § 1 - § 3 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Została również poprzedzona stosownym zastrzeżeniem odnośnie do braku charakteru systemowego rozstrzygnięcia owej sprawy. Przeciwny pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z 16 lipca 2024 r. (II FSK 1271/21) na tle regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., czyli po istotnej nowelizacji art. 78 § 1 Op. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono wprost, że oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Czyli art. 78 § 3 Op zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty które nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są dość rygorystyczne. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, rozróżniając stosowanie prawa od tworzenia prawa, że analogia legis polega na ustaleniu podobieństwa między sytuacją uregulowaną wyraźną normą prawa, a sytuacją, która nie została uregulowana. Tymczasem kwestia dotycząca oprocentowania nadpłat powstałych na skutek wniosku podatnika, który w ramach samoobliczenia koryguje swoje zeznanie podatkowe (deklarację) została uregulowana przez ustawodawcę. Konieczne byłoby zastosowanie w takim przypadku analogii iuris, a nie analogii legis, poprzez odwołanie się do aksjologii systemu związanego z oprocentowaniem nadpłat, tj. głównie na ocenach odwołujących się do systemu wartości związanych z wynagradzaniem przez Państwo szkód. Rozróżniając analogię iuris (z zasad prawa) oraz analogię legis (z przepisu prawa), przyjmuje się, że ta pierwsza powinna być stosowana z maksymalną ostrożnością, a argumenty za tym przemawiające muszą być niezwykle mocne. W procesie wnioskowania "per analogiam" należy wskazać istnienie dwóch kategorii sytuacji faktycznych, z których jedna podlega reglamentacji prawnej, druga zaś jest prawnie indyferentna. Istotne jest przy tym zwrócenie uwagi, czy w drodze analogii wypełniana ma być luka konstrukcyjna (pomięcie ustawodawcze będące wynikiem oczywistego błędu) czy tzw. luka aksjologiczna (świadome pominięcie ustawodawcze). W przypadku luki aksjologicznej odwoływać się można co najwyżej do ogólnych zasad i wartości systemu prawa, co nie zawsze uznawane jest za dostateczną podstawę do uzupełniania treści tego systemu w procesach stosowania prawa (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3268/21). Jak już wskazano sytuacje, w których może dojść do oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego, zostały w przepisach Op kompleksowo uregulowane. Możliwość stosowania wykładni per analogiam w tego typu sprawach wymaga zatem należytego uzasadnienia. 3.5. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że brak jest normatywnych podstaw do wyłączenia stosowania regulacji zawartych w art. 78 Op (w tym § 3) również w sytuacji, gdyby przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje z tytułu długotrwałego postępowania zakończonego stosowną decyzją APA. Oczywiście z wyjątkiem sytuacji, gdy powstanie nadpłaty jest efektem niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa unijnego potwierdzonej stosownym orzeczeniem TSUE lub oczywistej, czy też niezgodności potwierdzonej nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Jak już wyżej wskazano, wówczas istnieje podstawa do odstąpienia od procedury krajowej ograniczającej należne odsetki. Podobnie w sytuacji niezgodności danej regulacji z przepisami Konstytucji RP, czy też prawa (w tym umów) międzynarodowego. W innym przypadku warto dokonać stosownych rozważań dotyczących charakteru decyzji APA (deklaratoryjny czy konstytutywny) na tle szczególnego postępowania zmierzającego do zawarcia swego rodzaju umowy między podatnikiem i właściwym organem podatkowym (Szefem KAS), który w niniejszej sprawie nie jest organem podatkowym właściwym w sprawie nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie należy zatem jednoznacznie ustalić, czy powstanie nadpłaty jest efektem niezgodności art. 15e updop z przepisami prawa unijnego, Konstytucji RP, czy też umów międzynarodowych. W takim przypadku dopuszczalne jest przyjęcie, że deklarowane (oraz zapłacone) zobowiązanie podatkowe należy traktować jako podatek nienależny. W innych sytuacjach konieczne zaś jest ustalenie daty powstania nadpłaty na skutek kompleksowej wykładni i odpowiedniego stosowania przepisów art. 72 – art. 80 Op (bezpośrednio lub per analogiam). Brak jest przy tym podstaw – m.in. z uwagi na specyfikę postępowania zakończonego decyzją APA i brak materiałów dowodowych z tego postępowania – do formułowania wiążących poglądów dotyczących sytuacji, w których powstanie nadpłaty było efektem wadliwych działań organu podatkowego. W niniejszej sprawie WSA nie wskazał podstaw faktycznych oraz (lub) normatywnych uzasadniających formułowanie przypuszczeń odnośnie do przyczyn długotrwałego postępowania zakończonego wydaniem dla spółki decyzji APA. Istotne zaś jest, że w przypadku braku podstaw do stwierdzenia niezgodności art. 15e updop z przepisami prawa unijnego, Konstytucji RP oraz umów międzynarodowych nie sposób wykluczyć, że świadomym i uzasadnionym działaniem ustawodawcy było odstąpienie od ustanowienia przepisów wprowadzających odrębne oprocentowanie zwracanych nadpłat powstałych w związku z wydaniem przez Szefa KAS stosownej decyzji APA. Podobnie do instytucji zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności uregulowanej w art. 28b updop, która nie zawiera normatywnego odesłania umożliwiającego stosowanie art. 72 – art. 80 Op (zob. art. 28b ust. 16 updop), aczkolwiek zawiera regulacje dotyczące oprocentowania podatku, który nie został zwrócony w stosownym terminie (zob. art. 28b ust. 13 updop). Dodać warto, że art. 78 § 3 Op był wielokrotnie nowelizowany (ostatnio mocą art. 1 ustawy z 4 kwietnia 2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2025 r. poz. 497) jednak ustawodawca nie przewidział odrębnego oprocentowania nadpłat powstałych w związku z wydaniem decyzji APA. Pomimo upływu kilku lat od wprowadzenia do obrotu prawnego art. 15e updop (w tym ust. 15). W rozpoznawanej sprawie, pomimo bezsporności jej stanu faktycznego, sąd pierwszej instancji nie przedstawił niezbędnych rozważań dotyczących momentu powstania nadpłaty i daty nienależnie zapłaconego podatku. Nie przedstawił również niezbędnych rozważań dotyczących regulacji przewidzianych w art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 77 § 1 pkt 6 Op. Skoro usprawiedliwiony okazał się zarzut skarg kasacyjnych co do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 185 § 1 ppsa, to za przedwczesne, a przez to nieusprawiedliwione, należało uznać pozostałe zarzuty skarg kasacyjnych. Warto przy tym zauważyć, że w przypadku postawienia usprawiedliwionego zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa jako samodzielnej przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku zasadą jest brak podstaw do stosowania art. 188 ppsa. W tym zakresie wnioski obu skarg kasacyjnych okazały się chybione. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe należy zaś przedstawić stosowną argumentację dotyczącą ich "istotności" w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa. W przypadku stwierdzenia przez WSA, że brak jest podstaw do uznania art. 15e updop za niezgodny z przepisami prawa unijnego, Konstytucji RP oraz (lub) umów międzynarodowych, konieczne (a nawet kluczowe) może okazać się dokonanie przez sąd pierwszej instancji oceny zasadności rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe na podstawie regulacji zawartych w art. 78 (m.in. § 3 pkt 3 lit. c) Op – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. 4. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 ppsa, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. Obie skargi kasacyjne posiadają bowiem usprawiedliwione podstawy procesowe. Nie wystąpiły przy tym przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 188 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 207 § 2 ppsa, z uwagi na to, że usprawiedliwiony okazał się najdalej idący zarzut obu skarg kasacyjnych.