II FSK 911/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia del. WSA Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, 2) R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2746/24 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 10 października 2024 r., nr 1401-IOD-3.4100.21.2024.6.MK w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. CVS

1. Wyrokiem z 12 lutego 2025 r., sygn. akt III SA/Wa 2746/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "skarżąca" lub "spółka") i uchylił zarówno decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ podatkowy") z 10 października 2024 r., jak i decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej "Naczelnik US", "organ I instancji" lub "NUS") z 18 lipca 2024 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. Tekst powyższego wyroku wraz z jego uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zw. w skrócie "CBOSA", adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Spółka 19 grudnia 2019 r. złożyła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej "Szef KAS") wniosek o wydanie jednostronnego porozumienia cenowego na podstawie przepisów ustawy z 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 2200 ze zm.; zw. dalej "ustawa DRM"). Szef KAS decyzją z 9 grudnia 2021 r. na podstawie art. 83 i art. 86 pkt 2 ustawy DRM wydał jednostronne uprzednie porozumienie cenowe (dalej "decyzja APA") dotyczące transakcji polegających na udzieleniu licencji oraz świadczeniu usług zarządczych przez R. N.V. z siedzibą w Holandii (dalej "podmiot powiązany") na rzecz skarżącej. Pismem z 5 grudnia 2022 r. spółka wystąpiła do NUS o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w kwocie 623.857 zł, która wynikała z korekty zeznania CIT-8. Zwrotu nadpłaty Naczelnik US dokonał 28 kwietnia 2023 r. na podstawie art. 75 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; zw. dalej "Op"). Następnie spółka pismem z 19 kwietnia 2024 r., wskazując na przepisy art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 Op w zw. z art. 49 (zakaz ograniczania swobody przedsiębiorczości) i art. 56 (zakaz ograniczania swobody świadczenia usług) Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. UE z 2016 r. C 202/1; dalej "TFUE"), a także art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (dalej "Konstytucja RP") oraz w związku z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), w szczególności z wyrokiem z 15 lipca 1964 r. w sprawie 6/64, wyrokiem z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 i wyrokiem z 8 czerwca 2023 r. w sprawie C-322/22, wystąpiła do Naczelnika US z wnioskiem o zwrot: 1) pozostałej niezwróconej części nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2018-2020, której część zwrócono spółce w wyniku prowadzonych przez organ podatkowy postępowań nadpłatowych oraz 2) pozostałej części należnego oprocentowania nadpłat, o których mowa w pkt 1, za okres od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu w całości. Uzasadniając wniosek spółka wyjaśniła, że w latach 2018-2020 ponosiła wydatki z tytułu licencji oraz usług zarządczych na rzecz podmiotu powiązanego, które były objęte limitowaniem na podstawie art. 15e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.; zw. dalej "updop"). Dodała, że decyzja APA została wydana 9 grudnia 2021 r., po trwającym ponad 23 miesiące postępowaniu, w którym spółka uzyskała potwierdzenie, że warunki transakcji pomiędzy nią a podmiotem powiązanym odpowiadają warunkom rynkowym. W związku z tym, złożyła ona wnioski o stwierdzenie i zwrot nadpłat za lata 2018-2020 w celu odzyskania nadpłaconego podatku dochodowego z uwagi na pierwotne objęcie ponoszonych wydatków limitowaniem z art. 15e ust. 1 updop, w wyniku czego zwrócono jej żądane kwoty. Zdaniem spółki uzyskanie decyzji APA było elementem niezbędnym do uzyskania nadpłat, dlatego też oprocentowanie nadpłat za okres prowadzenia postępowania w sprawie powinno wynikać z zastosowania per analogiam przepisów o oprocentowaniu nadpłaty w toku przedłużającego się postępowania. 2.2. Decyzją z 10 października 2024 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z 18 lipca 2024 r. odmawiającą wypłaty oprocentowania od nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2018, zwróconej spółce 28 kwietnia 2023 r. W uzasadnieniu decyzji DIAS wskazał, że spółka złożyła wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty za 2018 r. (wraz ze skorygowanym zeznaniem) 5 grudnia 2022 r., zaś zwrot nadpłaty nastąpił 28 kwietnia 2023 r. (po upływie czterech miesięcy). Pomimo tego brak było podstaw do wypłaty oprocentowania z uwagi na art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Op, który stanowi, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje w sytuacji, gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie, o ile nie doszło do opóźnienia do którego przyczynił się podatnik. Taka sytuacja wystąpiła zaś w niniejszej sprawie. Naczelnik US pismem z 3 stycznia 2023 r., 6 lutego 2023 r. i 3 kwietnia 2023 r. wezwał bowiem spółkę do złożenia dodatkowych dokumentów oraz wyjaśnień, na które skarżąca udzieliła odpowiedzi w terminach 23 stycznia 2023 r., 28 lutego 2023 r. i 17 kwietnia 2023 r. Czynności dokonane przez NUS były konieczne do zweryfikowania poprawności skorygowanego zeznania oraz zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. DIAS podzielił stanowisko NUS co do tego, że brak jest podstaw prawnych pozwalających na realizację żądania spółki, które dotyczyło wypłaty oprocentowania od zwróconej nadpłaty z uwagi na przedłużające się postępowanie w sprawie wydania decyzji APA oraz z uwagi na dyskryminacyjny charakter art. 15e updop i niezgodność tej regulacji z prawem unijnym. Nie podzielił argumentacji spółki z odwołania jakoby należało zastosować w niniejszej sprawie przepisy regulujące moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania (na zasadzie analogii) w przypadku przekroczenia terminów przewidzianych dla wydania uprzedniego porozumienia cenowego. Według organu o ile decyzja APA może stanowić podstawę stwierdzenia nadpłaty, o tyle – jeżeli podatnik nie skoryguje zeznania i nie złoży wniosku o stwierdzenie nadpłaty – decyzja APA nie rodzi po stronie organów podatkowych obowiązku stwierdzenia nadpłaty, zaś uchybienie terminowi z art. 97 ust. 1 ustawy DRM nie może stanowić o początkowej dacie oprocentowania nadpłaty. W związku z powyższym zdaniem DIAS brak było podstaw do zastosowania w sprawie poprzez wnioskowanie per analogiam przepisów regulujących kwestie oprocentowania nadpłaty. 2.3. W skardze do WSA spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji jako wydanych z naruszeniem: 1) art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 Op w zw. z wiążącym orzecznictwem TSUE, art. 49 i art. 56 TFUE oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej, w tym zasady swobody przedsiębiorczości oraz zasady swobody świadczenia usług oraz wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi od momentu zapłaty podatku pomimo sprzeczności regulacji art. 15e updop z normami wyższego rzędu; 2) art. 97 ust. 1 ustawy o DRM w zw. z art. 77 § 1 i art. 78 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 Op w zw. z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię powyższych przepisów dokonaną z pominięciem zasady proporcjonalności oraz zasady równego traktowania, jak również zasady zaufania do organów podatkowych, a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje w odniesieniu do okresu oczekiwania na zakończenie postępowania w przedmiocie wydania uprzedniego porozumienia cenowego (APA), mając w tym względzie także stanowisko organu podatkowego (Ministra Finansów) przedstawiane w odpowiedzi na interpelację poselską co do niedopuszczalności skorygowania rozliczeń z art. 15e ust. 15 updop do czasu otrzymania APA; 3) art. 120 Op w zw. z orzecznictwem TSUE, w tym z wyrokami z 28 kwietnia 2022 r. w sprawach połączonych C-415/20, C-419/20 i C-427/20 poprzez działanie w sposób sprzeczny z zasadą legalizmu, która wymaga działania na podstawie i w granicach prawa, w tym prawa unijnego, a w konsekwencji nieuwzględnienie orzecznictwa TSUE w przedmiocie oprocentowania nadpłat powstałych w związku z naruszeniem prawa Unii Europejskiej; 4) art. 2a Op poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej interpretacji przepisów dotyczących oprocentowania nadpłaty w sytuacji, gdy wystąpiły w sprawie wątpliwości wprost wyrażone w decyzji, co do właściwej wykładni spornych przepisów prawa podatkowego, w szczególności z uwagi na zgodność z prawem unijnym i konstytucyjnym; 5) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 124 i art. 127 Op poprzez wadliwe i lakoniczne uzasadnienie decyzji, czym naruszono zasady: zaufania, przekonywania oraz dwuinstancyjności, tj. brak odniesienia do argumentacji podnoszonej przez spółkę w toku postępowania przed organami obu instancji, wskazującej na niezgodność regulacji zawartej w art. 15e updop z normami wyższego rzędu oraz na przedłużające się postępowanie w przedmiocie wydania APA w kontekście zasady proporcjonalności oraz brak odniesienia się do argumentu spółki o odpowiednim zastosowaniu przepisów regulujących moment zwrotu nadpłaty oraz należnego oprocentowania, w przypadku przekroczenia terminów na wydanie APA. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 2.4. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; zw. dalej "ppsa"). Wyjaśnił, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy spółce przysługuje, a jeśli tak, to za jaki okres, oprocentowanie z tytułu odroczenia w czasie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych w 2018 r., podlegających limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 updop. WSA zasadniczo przyznał rację skarżącej, która domaga się zwrotu nadpłaty za pełen okres – tytułem oprocentowania zwróconej już nadpłaty w podatku dochodowym, czyli za okres od złożenia zeznania podatkowego do dnia dokonania zwrotu nadpłaty. Odnosząc się do zarzutów skargi sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie wykazała zarzucanej niezgodności art. 15e ust. 1 updop z prawem unijnym (prawem traktatowym, tj. art. 49 i art. 56 TFUE). Przyjął jednak, że żądanie skarżącej dotyczące zwrotu odsetek znajduje oparcie w krajowym systemie prawa (per analogiam legis). Również pomimo braku konkretnej regulacji przewidującej odrębny sposób naliczania oprocentowania w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku korekty zeznania podatkowego w związku z decyzją APA potwierdzającą rynkowy charakter transakcji dokonywanych z holenderskim podmiotem powiązanym, w wyniku których skarżąca ponosiła na rzecz podmiotu powiązanego opłaty licencyjne oraz opłaty za zarzadzanie. Za istotną okoliczność WSA uznał długotrwałe (23 miesiące) prowadzenie [przez Szefa KAS – dopisek NSA] postępowania zakończonego decyzją APA, gdy w świetle art. 97 ust. 1 ustawy DRM postępowanie w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego powinno zostać zakończone w terminie 6 miesięcy. Po omówieniu możliwości zastosowania wykładni prawa poprzez wnioskowanie per analogiam (legis) z uwzględnieniem poglądów prezentowanych na tle art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, a także z uwzględnieniem okoliczności towarzyszących wprowadzeniu do krajowego porządku prawnego art. 15e updop oraz konsekwencji uzyskania przez spółkę uprzedniego porozumienia cenowego, o którym mowa w art. 11a ust. 7 updop (decyzji APA), sąd pierwszej instancji stwierdził, że zasadniczo początkiem biegu terminu odsetek winien być dzień powstania nadpłaty, zgodnie z art. 78 § 1 pkt 1 Op. Aczkolwiek uwzględniając regulacje zawarte w art. 78 § 3 pkt 3 updop, a także wyłączając naliczanie odsetek za okres ich "hodowania" związany z bezczynnością skarżącej. W ocenie WSA skarżąca znalazła się w sytuacji porównywalnej do podatnika, któremu błędnie nałożono zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, a następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja nakładająca owo zawyżone zobowiązanie. Z perspektywy celu regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 updop (przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej) oraz przedmiotu objętego jej zakresem (transakcje nierynkowe dotyczące usług/kosztów niematerialnych), nie było zasadne "ograniczanie prawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem transakcji między podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy miały one charakter rynkowy (...)". Tym samym podatnik taki jak skarżąca w ogóle nie powinien być objęty zakresem owej regulacji (zob. s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) strona nie może zaś ponosić konsekwencji ewidentnych błędów i zaniedbań prawodawcy. Za niedopuszczalne sąd pierwszej instancji uznał osiąganie korzyści przez Fiskusa z własnego zaniechania (zob. s. 14 i 20 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W podsumowaniu WSA stwierdził, że "norma prawna jaką należy stosować (wynikająca z wypełnienia luki prawnej w drodze analogii z przepisu 78 §3 pkt 1 O.p. oraz art. 78 §3 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP) polega na tym, że w przypadku podatnika, który ponosi wydatki w związku z nabywaniem usług o charakterze niematerialnym od podmiotu powiązanego na warunkach rynkowych (co zostało następnie potwierdzone w decyzji APA), w związku z czym w rozliczeniu rocznym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych taki podatnik stosuje ograniczenie przewidziane w art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. (i następnie – po uzyskania decyzji APA – występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w związku z korektą deklaracji), początkiem okresu, za jaki liczone winny być odsetki jest dzień powstania nadpłaty (chyba, że do zubożenia związanego z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami – czemu na mocy Konstytucji ma służyć oprocentowanie – doszło później, wówczas od dnia zubożenia), końcem zaś dzień zwrotu nadpłaty, z tym zastrzeżeniem, że za okres (ew. okresy), w których doszło do tzw. hodowania odsetek (co winien wykazać organ podatkowy i co jest zastrzeżone do sytuacji ewidentnych i wątpliwości w tym zakresie należy rozstrzygać na korzyść uznania, ze podatnikowi należą się odsetki) odsetki się nie należą. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, Organy podatkowe uznając w sprawie, że nie istnieje podstawa prawna, w oparciu o którą, należy rozpatrywać uprawnienie Skarżącej do uzyskania odsetek naruszyły (błąd wykładni i niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu przepisów) wskazane przepisy art. 78 §3 pkt 1 O.p. oraz art. 78 §3 pkt 3 O.p. w zw. z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP, w efekcie czego doszło (...) do naruszenia przepisów postępowania poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej wypłaty oprocentowania (art. 233 §1 pkt 1 O.p.) w sytuacji, gdy decyzja organu pierwszej instancji przyjmowała wadliwą wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowo stosowała przepisy prawa materialnego". WSA uchylił zatem decyzje organów podatkowych obu instancji (zob. s. 24-25 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). 3. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł zarówno Dyrektor IAS, jak i spółka. 3.1. Dyrektor IAS w skardze kasacyjnej powołał się na art. 174 pkt 1 i 2 ppsa stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-3) i przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (4-6), tj. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 80 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 i 3 Op w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 78 § 3 pkt 1 i 3 Op, tj. uznanie, że brak uprawnień do oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku korekty zeznania w związku z decyzją APA, w której to decyzji potwierdzono rynkowy charakter transakcji i która to korekta polegała na uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 updop stanowi sprzeczną z porządkiem konstytucyjnym lukę prawną, którą należy wypełnić, przyznając oprocentowanie analogiczne do przyznawanego na podstawie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 Op (tj. jak w sytuacjach powstania nadpłat związanych z uchyleniem decyzji), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że brak oprocentowania nadpłat nie stanowi luki prawnej, którą należy uzupełniać poprzez zastosowanie analogii, lecz stanowi świadomie przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, jasno wyrażone w treści przepisu i spójne z pozostałymi przepisami regulującymi oprocentowanie nadpłat; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 80 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1-3 i § 5 Op w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP i w zw. z art. 120 Op przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa, prowadzącą do uznania, że spółce przysługuje per analogiam legis prawo do wypłaty oprocentowania od nadpłaty powstałej w konsekwencji korekty zeznania w związku z decyzją w sprawie jednostronnego uprzedniego porozumienia cenowego (decyzja APA) wydaną na podstawie przepisów ustawy DRM, w której to decyzji potwierdzono rynkowy charakter transakcji i która to korekta polegała na uwzględnieniu w kosztach uzyskania przychodów wydatków uprzednio z nich wyłączonych na podstawie art. 15e ust. 1 updop, od daty powstania nadpłaty do dnia zwrotu nadpłaty, podczas gdy oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 § 3 i § 5 Op, który stanowi katalog zamknięty, w związku z czym, jeżeli dany stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak przedmiotowej sprawie, a sama ustawa DRM również nie zawiera podstawy prawnej w tym zakresie, oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi, a zatem organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ppsa w zw. z art. 80 § 1, art. 77 § 1, art. 78 § 1-3 i § 5 Op, w zw. z art. 15e ust. 1 i ust. 15 updop w zw. z art. 97 ust. 1 ustawy DRM i w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 Op poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegającą na uznaniu, że spółce przysługuje prawo do wypłaty oprocentowania powstałej nadpłaty z uwagi na czas trwania odrębnego postępowania prowadzonego na podstawie ustawy DRM podczas gdy oprocentowanie nadpłaty może powstać jedynie w przypadkach ściśle określonych w przepisie art. 78 § 3 i § 5 Op, który stanowi katalog zamknięty, w związku z czym, jeżeli dany stan faktyczny nie wyczerpuje hipotezy żadnego z przypadków z tego przepisu, tak jak przedmiotowej sprawie, a sama ustawa DRM również nie zawiera podstawy prawnej w tym zakresie, oprocentowanie nadpłaty nie wystąpi, a organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 ppsa w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 187 § 1 i art.191 Op przez sporządzenia uzasadnienia wyroku niezgodnie z wymogami ustawowymi wskutek braku wskazania jaki stan faktyczny został przyjęty za miarodajny, nieadekwatne wyjaśnienie podstawy prawnej wyroku w zakresie naruszenia przez Dyrektora przepisów postępowania, zawarcia w treści wyroku wewnętrznie sprzecznych wypowiedzi sądu jak też sformułowanie zaleceń do dalszego postępowania przed organami podatkowymi w sposób niejasny, niejednoznaczny, niepozwalający na prawidłowe wykonanie zaleceń sądu podczas gdy prawidłowa realizacja dyspozycji art. 141 § 4 ppsa powinna przejawiać się w sformułowaniu konkretnych wytycznych co do dalszego postępowania, które będą zrozumiałe, pozostające w ścisłym związku z dokonaną oceną prawną oraz możliwe do wykonania a poprzez to będą umożliwiały organowi prawidłowe zastosowanie się do art. 153 ppsa; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 ppsa poprzez wydanie orzeczenia z przekroczenie przez sąd granic rozpatrywanej sprawy, przejawiające się w objęciu zaskarżonym wyrokiem okoliczności, które nie były elementem stanu faktycznego, przyjętego i badanego przez organy podatkowe stanowiącego podstawę rozstrzygania w zaskarżonej decyzji tj. dokonanie kontroli legalności zaskarżonej decyzji przez pryzmat głównie prowadzonego postępowania na podstawie ustawy DRM, a w szczególności ponad 23 miesięcy prowadzenia procedury pozyskania decyzji APA, w sytuacji gdy organ podatkowy w swojej decyzji z oczywistych względów nie mógł poczynić stosownych w tym zakresie ustaleń faktycznych i dokonać ich prawidłowej oceny. Powyższa wadliwość zaskarżonego wyroku miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem prowadzenie samego szczególnego postępowania, okoliczność znacznego przekroczenia 6 miesięcznego terminu wynikającego z art. 97 ust. 1 ustawy DRM stała się jedną z zasadniczych przesłanek poczynionych ustaleń, a w konsekwencji uznania przez sąd, iż zaskarżona decyzja organu podatkowego nie spełnia kryteriów legalności; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i z lit. c w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 135 ppsa, w zw. z art. 2, art. 7, art. 178 ust. 1 oraz art. 188 pkt. 1 Konstytucji RP przez wykroczenie przez sąd poza przyznane mu środki przeprowadzania kontroli działalności administracji publicznej i uchylenie decyzji organów podatkowych, na skutek podważenia przez sąd domniemania zgodności z Konstytucją RP art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 3 Op, w sytuacji gdy żaden przepis prawa nie upoważnia sądu do kontroli zgodności z Konstytucją przepisów ustawy, gdyż jedynym organem upoważnionym do przeprowadzenia takiej kontroli pozostaje Trybunał Konstytucyjny. W skardze kasacyjnej organ podatkowy reprezentowany przez radcę prawnego wystąpił o uchylenie ww. wyroku w całości oraz oddalenie skargi ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na rzecz DIAS zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Spółka w skardze kasacyjnej powołała się na art. 174 pkt 1 i 2 ppsa stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego (1-2) oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (3), tj. naruszenie: 1) art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 ppsa poprzez sporządzenie niezupełnego uzasadnienia, które zawiera wyłącznie generalne i abstrakcyjne wskazówki interpretacyjne dotyczące określania okresu, za który należne jest oprocentowania nadpłaty, lecz nie odnosi się do indywidualnej i konkretnej sytuacji skarżącej, pomimo tego, że wszystkie istotne okoliczności pozwalające na wydanie kompletnego rozstrzygnięcia wynikają z akt sprawy; w szczególności uzasadnienie wyroku nie wskazuje, czy na tle okoliczności sprawy: a) początkowym terminem, za który nalicza się oprocentowanie nadpłaty w podatku dochodowym za 2018 r. jest dzień powstania nadpłaty (złożenia deklaracji CIT-8 i zapłaty podatku), czy też późniejszy termin (i jeżeli tak, jaki jest to termin), b) występuje sytuacja ograniczenia należnego oprocentowania za którykolwiek z etapów odzyskiwania nadpłaty przez skarżącą - pomimo tego, że takie możliwe rezultaty zastosowania prawa zgodnie z wykładnią przedstawioną przez sąd wynikają z uzasadnienia wyroku; 2) art. 141 § 4 ppsa – poprzez sporządzenie uzasadnienia, które jest niejasne, a to z uwagi na nieprecyzyjne określenie okoliczności, którymi należy się kierować przy określeniu, czy wystąpiła sytuacja, w której okres, za który należne jest podatnikowi oprocentowanie nadpłaty powinien zostać ograniczony (tzw. okresy "kumulowania" bądź "hodowania" odsetek); 3) art. 80 § 1, art. 78a oraz art. 78 § 1 i § 4 Op w związku z wiążącym orzecznictwem TSUE oraz art. 49 i art. 56 TFUE poprzez błędną wykładnię tych przepisów dokonaną z pominięciem prawa Unii Europejskiej, w szczególności zasad swobody przedsiębiorczości, zasady swobody świadczenia usług i wywodzonej z orzecznictwa TSUE zasady proporcjonalności - a w konsekwencji błędne uznanie, że prawo do oprocentowania nadpłaty nie przysługuje podatnikowi za pełen okres od momentu zapłaty podatku do dnia zwrotu pomimo sprzeczności regulacji art. 15e updop z prawem unijnym. Spółka reprezentowana przez adwokata wystąpiła zatem o uchylenie ww. wyroku oraz rozpoznanie skargi, a także o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości; alternatywnie, na podstawie art. 184 ppsa w sytuacji uznania, że zaskarżone orzeczenie pomimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu – o oddalenie skargi kasacyjnej spółki oraz wyrażenie w treści uzasadnienia wyroku [przez Naczelny Sąd Administracyjny] oceny prawnej uwzględniającej stanowisko skarżącej (tj. o zmianę uzasadnienia). Pełnomocnik skarżącej wystąpił nadto o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3.3. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną organu wystąpiła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną spółki. W trakcie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej oświadczył, że spółka nie złożyła skargi na przewlekłość postępowania lub ponaglenia. 3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skargę kasacyjną należy uwzględnić uchylając zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 ppsa. 3.1. Usprawiedliwione okazały się zarzuty procesowe skargi kasacyjnej zarówno spółki, jak i organu podatkowego, odnośnie do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego. Zaznaczyć należy, że DIAS trafnie postawił przy tym zarzut naruszenia przez WSA przepisu postępowania o charakterze wynikowym, czyli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ppsa. Skarga kasacyjna spółki nie zawiera zaś zarzutów dotyczących naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów o charakterze wynikowym. Strony postępowania sądowego przedstawiły argumentację wspierającą najdalej idący zarzut obu skarg kasacyjnych dotyczący naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Przepis ten stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W ocenie organu podatkowego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera adekwatnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy oraz wskazania w sposób jasny (zrozumiały) wytycznych co do dalszego postępowania, pozostających w ścisłym związku z dokonaną oceną prawną, która powinna być zgodna z art. 153 ppsa. Natomiast argumentacja spółki wspierająca zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa koncentruje się wokół odstąpienia od dokonania przez sąd pierwszej instancji oceny indywidualnej sytuacji skarżącej pomimo tego, że stan faktyczny sprawy jest bezsporny, a z akt sprawy wynikają wszystkie istotne okoliczności pozwalające na konkretną ocenę okresu, za który odsetki są należne. W istocie spółka również zarzuca zatem sądowi pierwszej instancji brak wyjaśnienia podstawy (tym razem prawnej i faktycznej) rozstrzygnięcia sprawy. Aczkolwiek tylko w części dotyczącej rozważań dotyczących nieuzasadnionego ograniczenia przez WSA prawa spółki do oprocentowania nadpłaty w pełnym zakresie, tj. licząc od złożenia zeznania podatkowego oraz zapłaty podatku do dnia jego zwrotu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadna okazała się powyższa argumentacja DIAS i spółki wspierająca najdalej idący zarzut obu skarg kasacyjnych co do naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 185 § 1 ppsa. 3.2. Tytułem przypomnienia wskazać należy, że żądanie spółki w zakresie zwrotu nadpłaty tytułem należnego oprocentowania uprzednio zwróconej nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. opierało się na założeniu spółki dotyczącym niezgodności regulacji zawartych w art. 15e updop – obowiązujących w krajowym porządku prawnym od 1 stycznia 2018 r. do 31 grudnia 2021 r. – z przepisami prawa unijnego, Konstytucji RP i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Dodatkowym elementem argumentacji skarżącej było zaś długotrwałe (23 miesiące) prowadzenie przez Szefa KAS postępowania w sprawie z wniosku spółki o wydanie porozumienia cenowego dotyczącego transakcji kontrolowanej zawieranej z podmiotem powiązanym. Nie jest przy tym sporny między stronami stan faktyczny rozpoznawanej sprawy. Sąd pierwszej instancji za istotne uznał długotrwałe prowadzenie przez Szefa KAS szczególnego postępowania, o którym mowa w przepisach ustawy o DRM, jednak nie przedstawił w tym zakresie stosownej argumentacji prawnej zmierzającej do wykazania, że ta okoliczność skutkuje koniecznością oprocentowania zwróconej nadpłaty pomimo braku ku temu podstawy prawnej w przepisach prawa krajowego, tj. w Ordynacji podatkowej oraz ustawie o DRM. Warto zauważyć, że WSA powołując się na przepisy ustawy o DRM odstąpił od przedstawienia rozważań na tle art. 82 tej ustawy, który zawiera odesłanie do uzupełniającego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (działu IV). Czyli m.in. do art. 141 Op, który reguluje uprawnienie do złożenia ponaglenia na niezałatwienie sprawy podatkowej w rozsądnym terminie. Konsekwencją zastosowania art. 141 Op mogło zaś być wszczęcie postępowania w trybie art. 149 ppsa, tj. wniesienie skargi na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach, o których mowa w § 1 ostatnio wskazanego przepisu. WSA wskazał (powołując się na wyrok WSA w Warszawie z 12 lutego 2025 r., III SA/Wa 2667/24) na specyfikę postępowania prowadzonego w trybie przepisów art. 83 – 107 ustawy o DRM, które dotyczy swego rodzaju umowy zawieranej pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Nie przedstawił jednak stosownych rozważań dotyczących zasad i konsekwencji współpracy pomiędzy podatnikiem oraz właściwym organem podatkowym przy zawieraniu porozumienia cenowego, a także ich wpływu na regulacje zawarte w art. 78 Op w zakresie oprocentowania nadpłaty podatku, w tym § 3. Odstąpił od zajęcia jednoznacznego stanowiska w zakresie zgodności z przepisami Konstytucji RP (prawa unijnego i umów o unikaniu podwójnego opodatkowania) regulacji zawartych w art. 15e updop. Powyższa uwaga ma kluczowe znaczenie dla sprawy, gdyż podstawę argumentacji WSA stanowią krytyczne rozważania dotyczące ostatnio wymienionej regulacji w kontekście art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, a także sposobu jej zastosowania w odniesieniu do skarżącej. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, jakie "ewidentne błędy i zaniedbania prawodawcy", w tym naruszające podstawowe zasady porządku konstytucyjnego, skutkują przyznaniem skarżącej prawa do oprocentowania zwróconej nadpłaty. Wydaje się, że na tej podstawie WSA przyjął założenie jakoby sytuację skarżącej należy porównać do sytuacji podatnika, któremu błędnie nałożono zobowiązanie podatkowe w wysokości wyższej od należnej, a następnie została wyeliminowana z obrotu prawnego decyzja nakładająca owo zawyżone zobowiązanie. Świadczy o tym konstatacja, że z perspektywy celu regulacji zawartej w art. 15e ust. 1 updop (przeciwdziałanie agresywnej optymalizacji podatkowej) i przedmiotu objętego jej zakresem (transakcje nierynkowe dotyczące usług/kosztów niematerialnych), nie było zasadne "ograniczanie prawa do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków, o których mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z dokonywaniem transakcji między podmiotami powiązanymi w sytuacji, gdy miały one charakter rynkowy (...)". Tym samym podatnik taki jak skarżąca w ogóle nie powinien być objęty zakresem owej regulacji (zob. s. 17 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W konsekwencji, sąd pierwszej instancji stwierdzając istnienie luki prawnej i przyjmując konieczność jej usunięcia per analogiam (legis) w sposób nieuzasadniony odstąpił od dokonania wykładni (i oceny sposobu zastosowania na tle niespornych okoliczności faktycznych) konkretnych przepisów podobnych, mogących znajdować zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślenia wymaga, że przedmiot sporu dotyczy regulacji zawartych w art. 72 – art. 80 Op (instytucji nadpłaty i jej oprocentowania). Jego tłem są zaś rozważania dotyczące norm prawnych wynikających z art. 15e updop. Niewystarczające jest powołanie się przez WSA na art. 78 § 1 i § 3 Op i wnioskowanie per analogiam (legis) bez wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadniającej twierdzenia odnoszące się do nienależnie zapłaconego podatku przez spółkę. Twierdzenia z tym związane stanowią istotę rozważań przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił jednak na jakiej podstawie przyjął, że przed złożeniem przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty podatek zapłacony przez spółkę był podatkiem nienależnym. W konsekwencji nie wskazał momentu powstania nadpłaty. Usprawiedliwiony okazał się zatem zarzut skargi kasacyjnej Dyrektora IAS dotyczący naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa poprzez brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W przypadku zarzutu spółki postawionego w jej skardze kasacyjnej odnośnie do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa należy stwierdzić, że kluczowe dla sprawy jest dokonanie jednoznacznej oceny zasadności twierdzenia skarżącej o niezgodności regulacji zawartych w art. 15e updop (w tym ust. 15 i 16) "z normami wyższego rzędu". Z tym (m.in.) związane jest twierdzenie skarżącej o nienależnie zapłaconym podatku. Ewentualne rozważania dotyczące "hodowania odsetek" należy poprzedzić także oceną możliwości zastosowania art. 78 § 3 Op w odniesieniu do postępowania zakończonego decyzją APA. Zgodzić należy się ze skarżącą odnośnie do tego, że ogólne rozważania przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zostały w procesie subsumcji należycie skonkretyzowane. Również w kontekście ogólnej normy prawnej wynikającej z przepisu art. 153 ppsa, przywołanego przez organ podatkowy. Istotne przy tym jest uchybienie sądu pierwszej instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się do terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6 Op, do którego stosowania (m.in.) odsyła wprost art. 78 § 3 pkt 3 lit. c Op. Aczkolwiek ostatnio wskazane uchybienie wydaje się być prostą konsekwencją nieuzasadnionego założenia jakoby podatek deklarowany przez skarżącą w jej pierwotnym zeznaniu podatkowym był podatkiem nienależnym pomimo tego, że został zapłacony (i zadeklarowany) w zgodzie z obowiązującymi wówczas regulacjami zawartymi w art. 15e updop. W tym kontekście – jednocześnie odnosząc się do rozważań skarżącej (oraz WSA) dotyczących zasady równości i zakazu dyskryminacji w rozumieniu art. 32 Konstytucji RP – warto wskazać, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych spółki wydatków, o których mowa w art. 15e ust. 1 updop, miała charakter wyjątkowy, związany wprost z wydaniem decyzji APA. Zasadą – aczkolwiek względną z uwagi na treść art. 15e ust. 15 – było bowiem w latach 2018 – 2021, że wydatki przewidziane w art. 15e ust. 1 updop podlegały wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. 3.3. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie uwzględnić powyższe uwagi. W pierwszej kolejności należy zatem wskazać i wyjaśnić podstawę prawną rozstrzygnięcia sprawy. W przypadku przyjęcia, że zastosowanie w sprawie znajdują regulacje zawarte w art. 78 § 3 Op (bezpośrednio lub per analogiam) należy dokonać wykładni przepisów, do których stosowania wprost odsyła ustawodawca, z uwzględnieniem pojęć zawartych w owych regulacjach. Istotne przy tym jest zajęcie stanowiska co do konieczności złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem podatkowym, a także konsekwencji z tym związanych. Dokonując ponownej oceny kompletności regulacji zawartych w przepisach art. 72 – art. 80 Op na tle bezspornego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy uwzględnić specyfikę postępowania w zakresie porozumienia cenowego, a także okoliczność wskazywaną przez organ podatkowy odnośnie do zakresu jego właściwości i braku podstaw prawnych do zbierania oraz stosowania informacji dotyczących działań podejmowanych przez skarżącą i właściwy organ podatkowy (Szefa KAS), w tym także mających znaczenie dla ewentualnego zastosowania regulacji zawartych w art. 78 § 3 oraz 4 Op, odnośnie do postępowania w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego zakończonego decyzją Szefa KAS z 9 grudnia 2021 r. Dodać należy, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika odmowa zastosowania przez sąd pierwszej instancji przepisów art. 72 – art. 80 Op. Brak jest również stosownych rozważań w zakresie porównywalności postępowania zakończonego decyzją o porozumieniu cenowym (APA) z postępowaniem zakończonym np. decyzją określającą lub ustalającą, kończącą postępowanie podatkowe (w tym w sprawie stwierdzenia nadpłaty). Skoro spór prowadzony jest na tle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym m.in. art. 15e ust. 15 i ust. 16), a jego istota dotyczy ewentualnego oprocentowanie nadpłaty w tym podatku, nadto WSA formułuje krytyczne uwagi co do systemowego dochodzenia nadpłat związanych z wydaniem decyzji APA (zob. s. 19 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), to w ramach wykładni systemowej wewnętrznej warto porównać skutki postępowania w sprawie porozumienia cenowego ze skutkami innego postępowania szczególnego, tj. w sprawie zwrotu podatku w trybie art. 28b updop (jeżeli WSA uzna, że brak jest podstaw do stwierdzenia niezgodności art. 15e updop z przepisami Konstytucji RP). Natomiast w odniesieniu do zarzutów i argumentacji spółki co do niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa unijnego warto wskazać, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie wskazuje się na konieczną oczywistość tej sprzeczności z przepisami prawa unijnego, jeżeli nie została ona stwierdzona wyrokiem TSUE (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2017 r., II FSK 758/16), czy też konieczność stosownego potwierdzenia istnienia owej sprzeczności poprzez nowelizację prawa krajowego, zmierzającą do usunięcia owej sprzeczności (zob. wyrok NSA z 15 lutego 2022 r., II FSK 1353/19). Wówczas istnieje podstawa do odstąpienia od procedury krajowej ograniczającej należne odsetki. 3.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego błędne jest założenie spółki, która przyjmuje, że samodzielną podstawą skutecznego żądania pełnego oprocentowania zwróconej nadpłaty stanowi w niniejszej sprawie długotrwałe postępowanie zakończone decyzją APA wydaną przez Szefa KAS. Brak jest bowiem podstaw do wniosku, że jest to ustawowy etap dochodzenia nadpłaty. Nadto spółka nie była pozbawiona możliwości wystąpienia do właściwego miejscowo organu podatkowego z wnioskiem o stwierdzenie i (lub) zwrot nadpłaty bezpośrednio po złożeniu zeznania podatkowego i dokonaniu zapłaty podatku. Nieuprawniona jest przy tym próba antycypowania możliwych działań organu podatkowego używana jako element argumentacji zmierzającej do wykazania, że spółka w odpowiednim czasie podejmowała wszystkie konieczne działania zmierzające do wykazania istnienia nadpłaty, a przez to nabycia prawa do jej zwrotu. Odnosząc się do zarzutów spółki dotyczących niezgodności art. 15e updop z normami wyższego rzędu warto wskazać na poglądy prezentowane w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, w świetle których nie budzi wątpliwości, że ustawodawca posiada szeroką autonomię w kształtowaniu materii prawa podatkowego (zob. np. wyroki TK z: 25 listopada 1997 r., K 26/97, OTK 1997/5-6/64; 25 czerwca 2002 r., OTK-A 2002/4/46). Naczelny Sąd Administracyjny podziela powyższe zapatrywanie (zob. np. wyroki NSA z: 16 stycznia 2025 r., II FSK 663/22 i II FSK 934/24; 3 kwietnia 2025 r., II FSK 756/23 i II FSK 1630/24; 24 września 2025 r., II FSK 33/23). Z treści art. 84 Konstytucji wynika nadto wprost, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Warto również zauważyć, że w świetle art. 15e ust. 15 updop nie miały bezwzględnego charakteru ograniczenia dotyczące kosztów uzyskania przychodów przewidziane w art. 15e ust. 1 updop. Natomiast teza wyroku NSA z 5 października 2021 r. (II FSK 408/19) dotycząca zasady oprocentowania wszystkich nadpłat została sformułowana na tle art. 78 § 1 - § 3 Op w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r. Została również poprzedzona stosownym zastrzeżeniem odnośnie do braku charakteru systemowego rozstrzygnięcia owej sprawy. Przeciwny pogląd został wyrażony przez NSA w wyroku z 16 lipca 2024 r. (II FSK 1271/21) na tle regulacji prawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r., czyli po istotnej nowelizacji art. 78 § 1 Op. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono wprost, że oprocentowanie przysługuje jedynie w ściśle określonych przez prawo przypadkach. Czyli art. 78 § 3 Op zawiera zamknięty katalog przypadków, w których przysługuje oprocentowanie nadpłaty które nie jest zasadą, tylko wyjątkiem, a przepisy w tej kwestii są dość rygorystyczne. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w ściśle określonych sytuacjach, związanych m.in. z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, terminu zwrotu nadpłaty lub też z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Oznacza to, że nie wszystkie nadpłaty korzystają z oprocentowania. Odrębności w ukształtowaniu zasad oprocentowania nadpłat są zatem uzależnione od sposobu ich powstania oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, rozróżniając stosowanie prawa od tworzenia prawa, że analogia legis polega na ustaleniu podobieństwa między sytuacją uregulowaną wyraźną normą prawa, a sytuacją, która nie została uregulowana. Tymczasem kwestia dotycząca oprocentowania nadpłat powstałych na skutek wniosku podatnika, który w ramach samoobliczenia koryguje swoje zeznanie podatkowe (deklarację) została uregulowana przez ustawodawcę. Konieczne byłoby zastosowanie w takim przypadku analogii iuris, a nie analogii legis, poprzez odwołanie się do aksjologii systemu związanego z oprocentowaniem nadpłat, tj. głównie na ocenach odwołujących się do systemu wartości związanych z wynagradzaniem przez Państwo szkód. Rozróżniając analogię iuris (z zasad prawa) oraz analogię legis (z przepisu prawa), przyjmuje się, że ta pierwsza powinna być stosowana z maksymalną ostrożnością, a argumenty za tym przemawiające muszą być niezwykle mocne. W procesie wnioskowania "per analogiam" należy wskazać istnienie dwóch kategorii sytuacji faktycznych, z których jedna podlega reglamentacji prawnej, druga zaś jest prawnie indyferentna. Istotne jest przy tym zwrócenie uwagi, czy w drodze analogii wypełniana ma być luka konstrukcyjna (pomięcie ustawodawcze będące wynikiem oczywistego błędu) czy tzw. luka aksjologiczna (świadome pominięcie ustawodawcze). W przypadku luki aksjologicznej odwoływać się można co najwyżej do ogólnych zasad i wartości systemu prawa, co nie zawsze uznawane jest za dostateczną podstawę do uzupełniania treści tego systemu w procesach stosowania prawa (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3268/21). Jak już wskazano sytuacje, w których może dojść do oprocentowania nadpłaty wynikającej z korekty zeznania podatkowego, zostały w przepisach Op kompleksowo uregulowane. Możliwość stosowania wykładni per analogiam w tego typu sprawach wymaga zatem należytego uzasadnienia. 3.5. Niezależnie od powyższych rozważań wskazać należy, że brak jest normatywnych podstaw do wyłączenia stosowania regulacji zawartych w art. 78 Op (w tym § 3) również w sytuacji, gdyby przyjąć, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje z tytułu długotrwałego postępowania zakończonego stosowną decyzją APA. Oczywiście z wyjątkiem sytuacji, gdy powstanie nadpłaty jest efektem niezgodności prawa krajowego z przepisami prawa unijnego potwierdzonej stosownym orzeczeniem TSUE lub oczywistej, czy też niezgodności potwierdzonej nowelizacją prawa krajowego, zmierzającą do jej usunięcia. Jak już wyżej wskazano, wówczas istnieje podstawa do odstąpienia od procedury krajowej ograniczającej należne odsetki. Podobnie w sytuacji niezgodności danej regulacji z przepisami Konstytucji RP, czy też prawa (w tym umów) międzynarodowego. W innym przypadku warto dokonać stosownych rozważań dotyczących charakteru decyzji APA (deklaratoryjny czy konstytutywny) na tle szczególnego postępowania zmierzającego do zawarcia swego rodzaju umowy między podatnikiem i właściwym organem podatkowym (Szefem KAS), który w niniejszej sprawie nie jest organem podatkowym właściwym w sprawie nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie należy zatem jednoznacznie ustalić, czy powstanie nadpłaty jest efektem niezgodności art. 15e updop z przepisami prawa unijnego, Konstytucji RP, czy też umów międzynarodowych. W takim przypadku dopuszczalne jest przyjęcie, że deklarowane (oraz zapłacone) zobowiązanie podatkowe należy traktować jako podatek nienależny. W innych sytuacjach konieczne zaś jest ustalenie daty powstania nadpłaty na skutek kompleksowej wykładni i odpowiedniego stosowania przepisów art. 72 – art. 80 Op (bezpośrednio lub per analogiam). Brak jest przy tym podstaw – m.in. z uwagi na specyfikę postępowania zakończonego decyzją APA i brak materiałów dowodowych z tego postępowania – do formułowania wiążących poglądów dotyczących sytuacji, w których powstanie nadpłaty było efektem wadliwych działań organu podatkowego. W niniejszej sprawie WSA nie wskazał podstaw faktycznych oraz (lub) normatywnych uzasadniających formułowanie przypuszczeń odnośnie do przyczyn długotrwałego postępowania zakończonego wydaniem dla spółki decyzji APA. Istotne zaś jest, że w przypadku braku podstaw do stwierdzenia niezgodności art. 15e updop z przepisami prawa unijnego, Konstytucji RP oraz umów międzynarodowych nie sposób wykluczyć, że świadomym i uzasadnionym działaniem ustawodawcy było odstąpienie od ustanowienia przepisów wprowadzających odrębne oprocentowanie zwracanych nadpłat powstałych w związku z wydaniem przez Szefa KAS stosownej decyzji APA. Podobnie do instytucji zwrotu podatku z tytułu wypłaconych należności uregulowanej w art. 28b updop, która nie zawiera normatywnego odesłania umożliwiającego stosowanie art. 72 – art. 80 Op (zob. art. 28b ust. 16 updop), aczkolwiek zawiera regulacje dotyczące oprocentowania podatku, który nie został zwrócony w stosownym terminie (zob. art. 28b ust. 13 updop). Dodać warto, że art. 78 § 3 Op był wielokrotnie nowelizowany (ostatnio mocą art. 1 ustawy z 4 kwietnia 2025 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. z 2025 r. poz. 497) jednak ustawodawca nie przewidział odrębnego oprocentowania nadpłat powstałych w związku z wydaniem decyzji APA. Pomimo upływu kilku lat od wprowadzenia do obrotu prawnego art. 15e updop (w tym ust. 15). W rozpoznawanej sprawie, pomimo bezsporności jej stanu faktycznego, sąd pierwszej instancji nie przedstawił niezbędnych rozważań dotyczących momentu powstania nadpłaty i daty nienależnie zapłaconego podatku. Nie przedstawił również niezbędnych rozważań dotyczących regulacji przewidzianych w art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 3 oraz art. 77 § 1 pkt 6 Op. Skoro usprawiedliwiony okazał się zarzut skarg kasacyjnych co do naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa w stopniu uzasadniającym zastosowanie art. 185 § 1 ppsa, to za przedwczesne, a przez to nieusprawiedliwione, należało uznać pozostałe zarzuty skarg kasacyjnych. Warto przy tym zauważyć, że w przypadku postawienia usprawiedliwionego zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa jako samodzielnej przesłanki uchylenia zaskarżonego wyroku zasadą jest brak podstaw do stosowania art. 188 ppsa. W tym zakresie wnioski obu skarg kasacyjnych okazały się chybione. Stawiając w skardze kasacyjnej zarzuty procesowe należy zaś przedstawić stosowną argumentację dotyczącą ich "istotności" w rozumieniu art. 174 pkt 2 ppsa. W przypadku stwierdzenia przez WSA, że brak jest podstaw do uznania art. 15e updop za niezgodny z przepisami prawa unijnego, Konstytucji RP oraz (lub) umów międzynarodowych, konieczne (a nawet kluczowe) może okazać się dokonanie oceny zasadności rozstrzygnięcia sprawy przez organy podatkowe na podstawie regulacji zawartych w art. 78 (m.in. § 3 pkt 3 lit. c) Op – w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie. 4. W świetle przedstawionych wyżej rozważań Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 ppsa, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę WSA do ponownego rozpoznania. Obie skargi kasacyjne posiadają bowiem usprawiedliwione podstawy procesowe. Nie wystąpiły przy tym przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 188 ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 207 § 2 ppsa, z uwagi na to, że usprawiedliwiony okazał się najdalej idący zarzut obu skarg kasacyjnych.