II GSK 338/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. W. i J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 13 października 2022 r. sygn. akt I SA/Ke 54/22 w sprawie ze skargi T. W. i J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od T. W. i J. P. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] 4.050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach (dalej: "WSA", "Sąd pierwszej instancji") wyrokiem z 13 października 2022 r., sygn. akt I SA/Ke 54/22 oddalił skargę T. W. i J. P. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] czerwca 2018 r. funkcjonariusze [...] Urzędu Celno-Skarbowego ujawnili w lokalu o nazwie Sklep spożywczo-przemysłowy "S." przy ul. [...] w P. automat do gier o nazwie NEXT nr [...]. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z [...] kwietnia 2019 r. nr [...] wymierzył skarżącym, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: "u.g.h.") karę pieniężną w wysokości 100.000 zł za posiadanie zależne lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była wówczas działalność handlowa. DIAS decyzją z [...] listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzja ta stała się przedmiotem skargi skarżących do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Sąd pierwszej instancji, opisanym na wstępie wyrokiem, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2026 r., poz. 143 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") oddalił ww. skargę. W uzasadnieniu Sąd zaznaczył, że wbrew zarzutom skargi dokonana przez organ wykładnia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. jest prawidłowa i determinowała ona zakres postępowania dowodowego w sprawie. Tym samym oczywiście niezasadne są wszystkie zarzuty skargi eksponujące niekompletność materiału dowodowego i odwołujące się do kwestii nieadekwatnych dla zastosowania powyższego przepisu, np. ustaleń kto urządzał grę na automacie. Prawidłowe są ustalenia organów, że poddane kontroli urządzenie umożliwiało grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Wskazują na to ustalenia i wnioski wynikające z eksperymentu procesowego i opinii biegłego. Bezsporne jest w sprawie, że opisany w decyzji automat nie został zarejestrowany stosownie do art. 23a ust. 1 u.g.h. Zdaniem Sądu, prawidłowe są też ustalenia, że skarżący byli posiadaczami zależnymi lokalu, w którym ujawniono niezarejestrowany automat i w którym prowadzono działalność handlową. Oddanie części tego lokalu w podnajem spółce T. [...] [...] Sp. z o.o. w W., a następnie dalszy jego podnajem [...] podmiotowi nie spowodowało ustania posiadania zależnego skarżących nad tą częścią lokalu. Nie można przy tym uznać, że podnajęta powierzchnia była częścią samodzielnego, wyodrębnionego lokalu, którego posiadaczami nie byli skarżący. W konsekwencji oddanie w najem tylko części powierzchni lokalu wyodrębnionej nietrwałymi przegrodami i ogólnie dostępnej dla klientów skarżących nie uwalnia ich od odpowiedzialności opisanej w przepisie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Pomieszczenie z automatem do gier nie było bowiem samodzielnym, odrębnym od innych pomieszczeń lokalem. O tym, że skarżący nie utracili faktycznego władztwa nad częścią lokalu w której znajdował się automat do gier świadczy ponadto to, że skarżący sprawowali nad nim pieczę, udostępniając go klientom lub graczom. Skarżący faktycznie władali całym lokalem, w tym podnajętą jego powierzchnią. Skoro powierzchnia, na której eksploatowano automat do gier nie została wydzielona trwałymi ścianami, czy stałymi przegrodami budowlanymi, a tym samym nie posiadała cech samodzielnego lokalu, nie mogła zostać uznana za odrębny lokal użytkowy. Podsumowując WSA uznał, że okoliczność, że posiadacz zależny nie traci posiadania przez fakt, że oddaje rzecz w dalsze posiadanie zależne wskazuje, że organ nie dopuścił się zarzucanych uchybień. Część powierzchni wynajęta spółce T. [...] P. Sp. z o.o. w W., a następnie przez tę spółkę oddana w dalszy najem spółce [...], nie stała się samodzielnym lokalem, lecz w dalszym ciągu pozostawała częścią całego lokalu handlowego (sklepu), wynajętego przez skarżących. Za takim twierdzeniem przemawia to, że przedmiotowe pomieszczenie, co potwierdza także układ architektoniczny opisany przez organ, było ściśle powiązane funkcjonalnie z samym sklepem, położone w jego wnętrzu i stanowiące część składową lokalu. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021, poz. 1540, dalej: "O.p."). Organy zebrały bowiem potrzebny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy (m.in. zeznania skarżących, protokół oględzin miejsca urządzania nielegalnych gier, umowy najmu nieruchomości, umowa podnajmu, protokół eksperymentu procesowego, opinia biegłego) i wyczerpująco go rozpatrzyły, dokonując jego wszechstronnej oceny. Uprawnione były twierdzenia, że skarżący są posiadaczami zależnymi lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzono działalność handlową. Sąd pierwszej instancji nie znalazł również podstaw dla dokonanie takiej wykładni przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. w kontekście art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej, która doprowadziłaby do odmowy jego stosowania i tym samym uznania, że ma on charakter przepisu ograniczającego swobodę świadczenia usług. Dodał, że prawo unijne tak samo jak prawo krajowe nie dopuszcza powoływania się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. To jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyli skarżący wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie reformatoryjne w trybie art. 188 p.p.s.a. poprzez rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, rozpoznanie skargi na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Na podstawie z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszenie przepisów postępowania, jeśli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 6 ust. 4 u.g.h. i przyjęcie, iż skarżący jako posiadacze zależni lokalu o nazwie sklep spożywczo-przemysłowy "S." przy ul. [...] w P., w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier, podlegają odpowiedzialności administracyjnej, w sytuacji w której przedmiotowe urządzenie znajdowało w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce T. [...] [...] Sp. z o. o. w W. w posiadanie zależne, co do której to części lokalu skarżący wyzbyli się władztwa i nie prowadzili na niej działalności handlowej i skierowanie decyzji wymierzającej karę za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry do podmiotów niebędących zobowiązanymi do uzyskania zezwolenia na prowadzenie kasyna gry a tym samym nie mogących ponosić sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust 1 pkt 3 u.g.h.; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 121 § 1 i art. 122 O.p. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz art. 91 u.g.h. polegające na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia, iż skarżący są podmiotami urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, w sytuacji w której zatrzymane urządzenie do gier znajdowało w części lokalu przekazanej na podstawie umowy spółce T. [...] [...] Sp. z o. o. w W. w posiadanie zależne, co do której to części lokalu skarżący wyzbyli się władztwa i nie prowadzili na niej działalności handlowej, a nadto skarżący nie dokonywali jakichkolwiek czynności związanych z organizowaniem gier, objaśnianiem ich zasad i obsługiwaniem samych urządzeń, zaś takie postępowanie organu podatkowego w sposób rażący narusza generalną zasadę postępowania podatkowego, o której mowa w art. 121 § 1 O.p., z której wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego; 3) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 w zw. z art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h., które to przepisy wyrażają zasadę proporcjonalności i zasadę równego traktowania obywateli przez władze publiczne, poprzez zastosowanie wobec skarżących - jako posiadaczy zależnych lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier hazardowych, kary pieniężnej niewspółmiernie wysokiej, a to wobec faktu, że skarżący nie byli zaangażowani w prowadzenie gier hazardowych i jedynie wydzierżawili powierzchnię lokalu podmiotowi, który na tej powierzchni prowadził swoją działalność, odrębną od tej prowadzonej przez skarżących; 4) naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 56 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej w zw. z art. 5 ust. 1 i 1 c u.g.h., poprzez zastosowanie sankcji administracyjnej w postaci kary pieniężnej wobec podmiotów, które były posiadaczami zależnymi lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych, w sytuacji gdy przepisy ustawy o grach hazardowych z 19 listopada 2009 r., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., zastrzegające monopol państwa w zakresie urządzania gier na automatach w salonach gier, w tym art. 5 ust. 1 przywołanej ustawy, z uwagi na faktyczne niewykonywanie tego monopolu przez spółkę Totalizator Sportowy S.A. z siedzibą w Warszawie, nie osiągnęły zakładanych celów, dla których hipotetycznie mogło być uzasadnione naruszenie traktatowych swobód w tym swobody przedsiębiorczości (usług) i w konsekwencji ustanowienie monopolu państwowego na urządzanie gier na automatach w salonach gier, wobec czego przepisy sankcjonujące naruszenie tego monopolu nie mają zastosowania; 5) naruszenie prawa procesowego mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 189a k.p.a., art. 189d k.p.a. i art. 189k k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przy nakładaniu administracyjnej kary pieniężnej wagi i okoliczności naruszenia prawa, w szczególności ochrony ważnego interesu publicznego oraz czasu trwania tego naruszenia, stopnia przyczynienia się strony, na którą jest nakładana administracyjna kara pieniężna do powstania naruszenia, warunków osobistych skarżącej, w sytuacji gdy powyższe okoliczności w niniejszej sprawie uzasadniały miarkowanie kary albo odstąpienie od jej wymierzenia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumentację na poparcie powyższych zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, której przesłanki zostały enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a których istnienia w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawę ponownie w jej całokształcie. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. Jednakże mając na uwadze treść postawionych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego, stwierdzić należy, że w swojej istocie sprowadzają się do podnoszenia przez skarżących, iż Sąd pierwszej instancji wadliwie zaakceptował ustalenia organów poczynione w toku postępowania administracyjnego, skutkiem czego wadliwie uznano skarżących jako najemców lokalu (w którym prowadzili sklep) w P. przy ul. [...] za posiadaczy zależnych tej części lokalu (2 m2), którą wynajęli spółce T. [...] [...] Sp. z o.o. w W., a następnie przez tę spółkę została oddana w dalszy najem spółce [...] i w której został umieszczony automat do gier hazardowych, i w konsekwencji nałożono na skarżących karę pieniężną. Na wstępie wymaga wyjaśnienia, że w myśl art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Zatem w postępowaniach w przedmiocie nałożenia sankcji na posiadaczy lokali w rozumieniu ww. uregulowań istotne znaczenie mają okoliczności: 1) dla spełnienia przesłanki nałożenia sankcji wystarczający jest fakt fizycznego ulokowania automatu do gier w konkretnym lokalu, automat do gier musi mieć status automatu niezarejestrowanego, w świetle obowiązku określonego w art. 23a u.g.h.; 2) dla nałożenia sankcji nie mają znaczenia kwestie własnościowe dotyczące automatów do gier i urządzeń, nie ma więc znaczenia, czy urządzenie jest własnością posiadacza lokalu, jest przedmiotem dzierżawy czy też prawa do niego przysługują podmiotowi trzeciemu; 3) dla zastosowania sankcji konieczne jest, by w danym lokalu, w którym znajduje się niezarejestrowany automat do gier, prowadzony był wymieniony w ustawie typ działalności (gastronomiczna, handlowa lub usługowa). Nie ma przy tym znaczenia, czy działalność prowadzona jest bezpośrednio przez posiadacza zależnego lokalu, czy też przez podmiot trzeci. Działalność taka musi być wykonywana w sposób faktyczny. Przepis art. 89 ust. 1 pkt 4 u.g.h. wskazuje, że co do zasady podmiotem odpowiedzialnym za wskazane w przepisie czyny jest posiadacz samoistny lokalu, chyba że wykaże on, iż lokal stał się przedmiotem posiadania zależnego. W takim przypadku odpowiedzialność zostaje "przeniesiona" na posiadacza zależnego lokalu (por. art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.). Istotne jest też, że na gruncie przepisów u.g.h. artykuł 337 k.c. stosować należy per analogiam do sytuacji oddania rzeczy przez posiadacza zależnego kolejnemu posiadaczowi w posiadanie zależne. W takiej sytuacji posiadacz zależny nie traci posiadania, oddając rzecz w dalsze posiadanie zależne (por. wyroki NSA z: 20 czerwca 2024 r., sygn. akt II GSK 682/21; 15 maja 2024 r., sygn. akt II GSK 436/21; 25 kwietnia 2024 r., sygn. akt II GSK 158/21; 25 stycznia 2024 r., sygn. akt II GSK 626/23; 21 września 2023 r., sygn. akt II GSK 655/20; 25 lipca 2023 r., sygn. akt II GSK 441/20, cytowane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), szczególnie gdy chodzi o część powierzchni lokalu, chyba że powstaną wątpliwości, który z posiadaczy zależnych jest posiadaczem lokalu w rozumieniu art. 336 k.c. Jak wynika bowiem z brzmienia art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. odpowiedzialności podlega posiadacz zależny lokalu, nie zaś jego części (np. 2 m2). Przeniesienie posiadania do części lokalu (rozumianego jako część powierzchni lokalu) nie będzie skutkowało "przesunięciem" ciężaru odpowiedzialności wyłącznie na posiadaczy zależnych tej niewyodrębnionej w osobny lokal części powierzchni lokalu. Ustawodawca, używając pojęcia "lokal", dookreślił w przepisach u.g.h., że przepisy te dotyczą "lokalu", w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa". A zatem lokal, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., nie traci charakteru wyodrębnionego fizycznie miejsca, w którym prowadzona jest ww. działalność gospodarcza względem fragmentu jego powierzchni w sytuacji, gdy korzystając z zasady swobody umów posiadacz lokalu udostępni (wynajmie) ten fragment jego powierzchni innej osobie do używania. Skarżący nie kwestionowali, że są najemcami całego lokalu, w którym prowadzili działalność handlową (sklep spożywczo-przemysłowy), a dalszych ustaleń nie podważyli: część powierzchni jednego z pomieszczeń lokalu o wymiarach 2 m2 (pomieszczenia przeznaczonego do sprzedaży detalicznej) wyodrębnionej nietrwałymi przegrodami wykonanymi z płyty OSB, na kształt otwieranego drzwiami przesuwnymi "boksu", do użytkowania podnajęli spółce T. [...] [...] Sp. z o.o. w W., a następnie ta część przez spółkę została oddana w dalszy najem spółce [...], która umieściła tam niezarejestrowany automat do gier. Do tego skarżący użytkowali cały lokal - prowadzili w nim działalność handlową, sprawowali nad nim pieczę, w tym także nad drzwiami wejściowymi do tego lokalu, jednocześnie udostępniając go klientom i graczom. W świetle powyższych okoliczności nie można podzielić opinii skarżących kasacyjnie, że oddanie w podnajem części lokalu, w której to części został ustawiony automat do gier zwalniało ich od odpowiedzialności. Skarżący podnajęli część powierzchni lokalu, wykorzystywanego w ich działalności handlowej, a nie wyodrębniony lokal. Jednocześnie nie wyzbyli się władztwa nad tą pozostałą częścią lokalu, o czym świadczą zeznania J. P., który stwierdził: "(...) Do tego automatu miał dostęp każdy kto chciał z klientów sklepu. Czasem się zwracało uwagę osobom niepełnoletnim żeby tam nie wchodzili. Na noc nie zamykaliśmy boksu. Był przeważnie otwarty." Również T. W. potwierdziła, że boks na noc nie był zamykany, a klucze od kłódki do boksu leżały na półce z napojami. Dla ustalenia odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nie jest istotne, aby strona była urządzającym gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, poza kasynem gry. W związku z wprowadzoną z dniem 1 kwietnia 2017 r. zmianą przepisów u.g.h. na mocy ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88), rozszerzono właśnie katalog podmiotów podlegających karze pieniężnej za naruszenie przepisów tej ustawy "na zależnych lub samoistnych posiadaczy lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa." (por. też uzasadnienie projektu ww. ustawy; druk sejmowy VIII.795). Mając na uwadze wyżej przedstawioną wykładnię przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., organy właściwie zastosowały wspomnianą regulację uwzględniając, że w lokalu, w którym strona jako posiadacz zależny prowadziła działalność handlową znajdował się niezarejestrowany automat do gier. Skarżący nie wykazali też, aby spółka T. [...] [...] Sp. z o.o. w W. była uprawniona do prowadzenia działalności związanej z prowadzeniem gier na automatach do gier. Dlatego bezzasadny był zarzut naruszenia art. 6 ust. 4 u.g.h., który miał zastosowanie względem strony. Przepis ten stanowi, że działalność w zakresie określonym w ust. 1-3 jest prowadzona na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Zatem przepis ten musi być odczytywany wraz z ust. 1-3 art. 6. Na mocy art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. W myśl art. 5 ust. 1 u.g.h. prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa, który w zakresie gier na automatach poza kasynem gry jest wykonywany w salonach gier na automatach (ust. 1c) i należy do Prezesa Rady Ministrów, który tworzy w tym celu jednoosobowe spółki Skarbu Państwa. W związku z w powyższym w całości niezasadny okazał się zarzut z pkt 1 petitum skargi kasacyjnej. Ustawodawca, nowelizując przepisy ustawy o grach hazardowych w zakresie zasad organizowania gier na automatach poza kasynami gry, przyjął spójny system celów regulacyjnych oraz środków ich realizacji. Objęcie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach monopolem państwa pozwoliło efektywnie oraz szybko zaimplementować zasady regulaminów odpowiedzialnej gry, w tym limitów środków wykorzystywanych przez graczy w ramach określonej jednostki czasu. Egzekwowanie tego rozwiązania byłoby bowiem niemożliwe w przypadku nałożenia obowiązku na różne podmioty działające w tym obszarze. W szczególności bez wprowadzenia monopolu stosowanie ograniczeń odnoszących się przykładowo do maksymalnej wysokości środków możliwych do zainwestowania przez gracza miałoby charakter iluzoryczny. Również cele związane ze zwiększeniem skuteczności walki z działalnością podmiotów nielegalnie urządzających gry na automatach do gier nie mogłyby zostać realnie osiągnięte bez wprowadzenia monopolu podmiotu publicznego (Totalizator Sportowy Sp. z o.o.), który organizuje, kontroluje i koordynuje proces legalnego urządzania gier na automatach w wyznaczonych salonach gier. Tylko "skanalizowanie" działalności w tym zakresie w salonach gier na automatach jako miejsc odpowiednio zabezpieczonych przed ingerencją osób niepożądanych w przebieg gier oraz przed uczestniczeniem w grach osób niepełnoletnich oraz prowadzonych przez podmiot publiczny pozwala na zapewnienie efektywnej i realnej ochrony uczestników gry przed negatywnymi skutkami hazardu oraz przestępczością i innymi nielegalnymi działaniami innych podmiotów. Kwestia oceny zmian wprowadzonych z dniem 1 kwietnia 2017 r. przez ustawę z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw i skuteczności ich zastosowania nie mogła być podstawą do wyłączenia odpowiedzialności skarżących, skoro na mocy art. 3 u.g.h. urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Skarżący zaś nie legitymowali się, bo nie mogli, żadnym z tych uprawnień. Kwestia wykonywania monopolu przez Totalizator Sportowy S.A. nie miała wpływu na sytuację prawną strony. Na marginesie - w opozycji do stanowiska skarżących - należy zauważyć, że z ogólnie dostępnych danych statystycznych, na które powoływał się organ wynika, że już w pierwszej połowie 2022 r. spółka Totalizator Sportowy doprowadziła do otwarcia łącznie ponad 1000 salonów gier na automatach. Ponadto brak jest przesłanek, aby twierdzić, że wprowadzone regulacje monopolu państwa w zakresie organizowania gier na automatach poza kasynami gry mają charakter dyskryminacyjny. Reglamentacja działalności w powyższym zakresie odbywa się bowiem na takich samych zasadach wobec podmiotów tak krajowych, jak i zagranicznych. Stąd nietrafny był zarzut z pkt 4 petitum skargi kasacyjnej. Niezasadny jest również zarzut w zakresie naruszenia art. 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p. (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Należy wyjaśnić, że z regulacji art. 121 § 1 O.p. oraz art. 122 O.p. nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, czyli w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy wynikający z dyspozycji art. 122 O.p. nie ma zaś charakteru nieograniczonego, bezwzględnego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest bowiem to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z sytuacją taką ma się do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują odzwierciedlenia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Organy podatkowe mają bowiem obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z 26 września 2023 r., sygn. akt III FSK 2533/21). Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej w sprawie nie ustalono, że skarżący są podmiotami urządzającymi gry na automatach poza kasynem gry, a tylko, że byli posiadaczami zależnymi lokalu, w którym prowadzili działalność handlową oraz w którym takie gry były prowadzone na niezarejestrowanym automacie. Dalsze prowadzenie postępowania dowodowego, wobec dokonania wystarczającego ustalenia przesłanek odpowiedzialności skarżących z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., byłoby zbędne i niecelowe. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Aby skutecznie podnieść zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. należy wskazać przepisy, których naruszenia dopuścił się organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z 14 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 163/22), czego autor skargi kasacyjnej skutecznie nie wykonał. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut z pkt 5 petitum skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 189a, art. 189d i art. 189k k.p.a. Konstrukcja powyższego zarzutu jest wadliwa. Nie jest dopuszczalne ogólne wskazanie przepisu podzielonego na niższe jednostki redakcyjne i zawierającego odrębne treści normatywne bez precyzyjnego wskazania przepisów objętych zarzutami, tj. przede wszystkim konkretnych jednostek redakcyjnych aktów prawnych, pozwalających na ustalenie, którego przepisu zarzut dotyczy. Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związanym granicami skargi kasacyjnej, nie może bowiem działać w tym zakresie za stronę, uzupełniać, ani konkretyzować postawionych zarzutów, jak i z urzędu dowolnie badać "otoczenia prawnego" wskazywanych w postawionych zarzutach przepisów, gdyż mogłoby to niekiedy prowadzić do wyjścia poza podstawy zaskarżenia. Skarżący kasacyjnie nie dopełnili więc formalnego obowiązku precyzyjnego określenia wzorca kontroli (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 p.p.s.a.) przez wskazanie niższych jednostek redakcyjnych przepisów, które miały zostać naruszone, a także nie określił w sposób jednoznaczny i szczegółowy sposobu ich naruszenia (art. 174 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej nie zauważono ponadto, że możliwość tzw. miarkowania administracyjnej kary pieniężnej przy uwzględnieniu dyrektyw z art. 189d k.p.a. istnieje tylko w odniesieniu do kar względnie określonych co do wysokości, natomiast w przedmiotowej sprawie wysokość kary nałożonej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. została przez ustawodawcę określona w wysokości bezwzględnej (art. 89 ust. 4 pkt 3 u.g.h.). Jak już wyżej podano, WSA prawidłowo podzielił ocenę organów, że strona podlegała odpowiedzialności administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Decyzja w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 u.g.h. ma charakter związany: "karze pieniężnej podlega", a w ust. 4 tego artykułu określono wysokość wymierzanej kary i w przypadku naruszenia z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. na mocy ust. 4 pkt 3 art. 89 kara ta wynosi 100.000 zł od każdego automatu. I w takiej też wysokości została nałożona na stronę, której przypisano zasadnie naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Organ w przypadku nakładania wspomnianej kary nie ma dowolności. Na koniec należy przypomnieć, że w nauce i orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że sankcje związane z prewencją oraz restytucją niepobranych należności podatkowych zalicza się do sankcji prawnofinansowych. W przypadku sankcji prawnofinansowej chodzi o doprowadzenie do realizacji normy prawa finansowego (podatkowego). W taki też sposób charakter i istotę sankcji określonej w art. 89 ust. 1 u.g.h. postrzega Trybunał Konstytucyjny (por. wyrok TK z 21 października 2015 r. w sprawie sygn. P 32/12), jak i Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 stwierdził, że funkcje art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jako przepisu penalizującego naruszenie zasad organizowania i urządzania gier na automatach określonych w art. 14 ust. 1 u.g.h., nie wyrażają się w represji i odwecie, jako reakcji na ich naruszenie, lecz samoistnie zmierzają do restytucji niepobranych należności i podatku od gier oraz kompensowania w ten sposób strat budżetu Państwa poniesionych w związku z nielegalnym urządzaniem gier hazardowych na automatach. Dlatego brak jest podstaw do twierdzenia, że nakładając na stronę karę na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 3 u.g.h. naruszono art. 2 i art. 32 Konstytucji. Tym samym niezasadny był zarzut z pkt 3) petitum skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów należało uznać, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2026 r., poz. 118).