II GSK 725/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Gabriela Jyż (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędzia del. WSA Agnieszka Grosińska-Grzymkowska Protokolant asystent sędziego Małgorzata Krawiec po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 14 lutego 2023 r. sygn. akt II SA/Rz 1405/22 w sprawie ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 września 2022 r. nr 1801-IGC.48.93.2020 w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od F. Sp. z o.o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, wyrokiem z dnia 14 lutego 2023 r., oddalił skargę F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 września 2022 r., w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych przepisami ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy: w dniu 24 września 2018 r. zatrzymano do kontroli zespół pojazdów przewożący, według dokumentacji towarzyszącej, 19.820 kg towaru o nazwie "Olej procesowy [...]", zaklasyfikowanego do kodu CN 3403. Nadawcą towaru była skarżąca spółka, która zgłosiła przewóz do rejestru zgłoszeń SENT pod nr [...]. Podmiotem odbierającym była słowacka spółka K. spol. s.r.o. W trakcie kontroli pobrano próbki towaru. Laboratorium Celne w Koroszczynie ustaliło, że próbka spełniała warunek do klasyfikacji towaru do pozycji CN 2710, ponieważ preparat ten w składzie (masie) zawierał więcej niż 70 % olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z minerałów bitumicznych (węglowodorów ropy naftowej). Badany produkt okazał się olejem ciężkim z wyłączeniem olejów napędowych i olejów opałowych, a o jego klasyfikacji przesądziły wyniki całokształtu przeprowadzonych badań pozwalających określić jego skład. Ustalenia te stały się podstawą decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z dnia 3 listopada 2020 r., którą nałożono na spółkę karę pieniężną w wysokości 20.000 zł za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ wskazał, że przy wewnątrzwspólnotowej dostawie, o której mowa w art. 2 pkt 7 lit. b) ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów, dane na temat rodzaju towaru podlegały zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT, stosownie do art. 5 ust. 3 pkt 7 ustawy SENT, a obowiązek zgłoszenia ciążył na podmiocie wysyłającym – skarżącej. Organ wskazał, że wysokość kary określono na podstawie art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Pomiędzy wartością brutto towaru rzeczywiście przewożonego, a towaru zgłoszonego, nie występowała różnica, wobec czego karę określono w wysokości 20.000 zł. Dyrektor stwierdził również, że w prowadzonym postępowaniu nie znajdował zastosowania przepis art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Nie stwierdziły także podstaw do odstąpienia od nałożenia kary. Nie stwierdzono bowiem żadnej z przesłanek określonych w art. 21 ust. 3 ustawy SENT, tj. ważnego interesu podmiotu wysyłającego, ani interesu publicznego. Sąd I instancji oddalając skargę na tą decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 O.p., przez nieuwzględnienie ograniczającego charakteru przewidzianego w nim terminu do wszczęcia postępowania podatkowego po przeprowadzonej kontroli podatkowej. Uznając ten zarzut za niezasadny Sąd wskazał, że ustawa SENT we własnym zakresie reguluje zasady prowadzenia kontroli (art. 13) oraz przedawnienia karania i wykonania obowiązku zapłaty (art. 28). Nie określono w niej czasu, do jakiego może zostać wszczęte postępowanie o nałożenie kary, a wyłącznie najpóźniejszą datę dopuszczalności wydania decyzji o nałożeniu kary, przez co postępowanie może być wszczęte w całym tym okresie. Sąd wskazał, ponadto, że normatywnej podstawy dla zastosowania art. 165b § 1 O.p. nie stanowił art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej, gdyż kontrola przewozu towarów wymienionych w ustawie SENT nie jest kontrolą celno-skarbową, lecz kontrolą z zakresu transportu drogowego szczególnego rodzaju towarów, szczegółowo wymienionych w ustawie SENT, w której zawarto wyczerpującą regulację normatywną podstaw kompetencyjnych i proceduralnych postępowania określonego w przepisach art. 13 ust. 1 i 2 ustawy SENT. Odnosząc się do klasyfikacji taryfowej przewożonego towaru Sąd I instancji uznał stanowisko organów za prawidłowe i znajdujące odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Towary oznaczone kodami CN 2710 i 3403 objęte są regulacjami ustawy SENT (art. 3 ust. 2 pkt 1), zatem przewóz każdego z nich podlegał zgłoszeniu do rejestru zgłoszeń SENT. Spółka miała w rozumieniu tej ustawy status podmiotu wysyłającego i dokonała w rejestrze zgłoszeń SENT zgłoszenia, ale z błędem co do rodzaju towaru. Przeprowadzona przez Laboratorium Celne analiza składu pobranych próbek towaru wykazała, że przewożony towar należało zaklasyfikować do kodu CN 2710, a nie CN 3403. Zdaniem Sądu sprawozdanie Laboratorium Celnego z badań było rzetelne, spójne, zawierało wyjaśnienie sposobu przeprowadzonych badań, pobrania i zabezpieczenia próbek oraz ich przechowywania, opisu cech badanego produktu, zastosowanych metod badawczych, kompleksowe wnioski charakteryzujące produkt. Sąd uznał, że wyniki badania Laboratorium Celnego wykazały, że analizowana próbka zawierała węglowodory charakterystyczne dla węglowodorowych baz olejowych pochodzących z przerobu ropy naftowej w takim stopniu, jaki został przewidziany do klasyfikacji do kodu CN 2710. Badany produkt okazał się olejem ciężkim. Składał się z ponad 70 % (m/m) węglowodorów ropy naftowej. Wobec tego, zdaniem Sądu, zgłaszając do rejestru zgłoszeń SENT przewóz towaru o kodzie CN 3403 spółka popełniła błąd co do rodzaju towaru, obiektywnie naruszając przepisy art. 5 ust. 3 pkt 7 i art. 21 ust. 2 ustawy SENT. Odnosząc się do zarzutu wadliwego przeanalizowania okoliczności odnoszących się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary, Sąd I instancji stwierdził, że kontrolowane decyzje zawierały obszerny wywód prawny odnoszący się do przesłanek warunkujących odstąpienie od nałożenia kary, któremu nie można było zarzucić wadliwości. Stanowisko organu o nieziszczeniu się przesłanek związanych z sytuacją spółki, jej zachowaniem związanym z powstaniem nieprawidłowości i wyjaśnianiem jej sytuacji majątkowej nie naruszało, w ocenie Sądu, wymagań stawianych postępowaniu wyjaśniającemu, w szczególności wynikających z przepisów art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenie zasady proporcjonalności co do wysokości nałożonej na spółkę sankcji i adekwatności reakcji za przypisane jej naruszenie, Sąd wskazał, że organy nie miały w tym zakresie dowolności, ponieważ sposób wyliczenia kary został ściśle określony w art. 21 ust. 2 ustawy SENT. W podstawie prawnej wyroku wskazano art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: p.p.s.a.). F. Sp. z o.o. w K., skargą kasacyjną zaskarżyła w całości wyrok Sądu I instancji zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na przebieg tego postępowania, tj.: • art. 145 § 1 Iit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie pomimo, iż w sprawie istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a tym samym wydanie przez WSA w Rzeszowie wyroku w oparciu o całkowicie wadliwie ustalony i oceniony przez WSA w Rzeszowie stan faktyczny sprawy, w tym: - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, mimo że Dyrektor utrzymał w mocy decyzję Naczelnika nakładającą karę pieniężną w wysokości 20.000 zł, za podanie w zgłoszeniu przewozu towaru nr [...] danych niezgodnych ze stanem faktycznym, w sytuacji gdy doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co stanowiło naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i rażące naruszenie prawa; - poprzez niedostrzeżenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, że Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wadliwie ocenił materiał dowodowy w wyniku czego nie rozpatrzył całego materiału dowodowego oraz błędnie ocenił dowody przedstawione w sprawie, poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych przez co naruszył zasadę prawdy obiektywnej, zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych; - nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszów, mimo ze decyzja ta wydana została w sytuacji gdy organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie ustaliły wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, w tym między innymi poprzez selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, oraz wadliwe ustalenie, jakoby produkt, który był przedmiotem zgłoszenia [...], posiadał kod CN 2710, podczas gdy właściwą klasyfikacją dla tego wyrobu był kod CN34 03; II. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - błędną wykładnię art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez: a) jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny, w tym: b) błędną wykładnię i pominięcie w ustalaniu pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary; - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej – zasady proporcjonalności, poprzez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności - przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa SENT i nieuwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla Spółki rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Podnosząc te zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie wychylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Rzeszowie. Strona wniosła również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarg kasacyjna jest niezasadna albowiem nie podważa prawidłowości objętego nią wyroku Sądu I instancji. Wskazania na wstępie wymaga, że zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania sądowoadministracyjnego, której przesłanki zostały enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a., a których istnienia w niniejszej sprawie nie stwierdzono. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem legalność wyroku Sądu pierwszej instancji jedynie w zakresie zakwestionowanym w skardze kasacyjnej, a nie rozpoznaje sprawy ponownie w jej całokształcie. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 1 jak i pkt 2 p.p.s.a., to jest na zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po ustaleniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania wykładni prawa materialnego oraz subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane w sprawie przepisy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, wyrok NSA z 3.12.2024 r., II GSK 1000/24, LEX nr 3788107). Wobec powyższego w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegać będzie zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 §1 pkt 5 w zw. z art. 165b §1 o.p., który należy uznać za nieuzasadniony. Podkreślenia wymaga, że zawarte w art. 26 ust. 5 ustawy SENT odesłanie do przepisów Ordynacji podatkowej stosuje się do kar pieniężnych tylko w zakresie nieuregulowanym i tylko odpowiednio. Wobec niezamieszczenia ustawowego odesłania w przepisach ogólnych ustawy SENT (obejmujących definicje ustawowe oraz określenie zakresu spraw regulowanych ustawą i podmiotów, których ona dotyczy, jak i spraw oraz podmiotów wyłączonych spod jej regulacji), odesłania zastosowane w przepisach szczególnych tej ustawy muszą być interpretowane ściśle, a więc przy uwzględnieniu zakresu odesłania wynikającego z treści normy szczególnej wprowadzającej dane odesłanie i jednocześnie określającej granice jego stosowania. Interpretacja i określenie granic tego odesłania musi zatem uwzględniać regulację ustawy SENT w zakresie dotyczącym stosowania kar pieniężnych, w tym zasady przedawnienia, skoro tak określono granice tego odesłania. Odnosząc się w pierwszej kolejności do "zakresu nieuregulowanego" w ustawie SENT, przy uwzględnieniu powyższej zasady ścisłego interpretowania odesłania zawartego w art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zauważyć należy, że zgodnie z art. 28 ust. 1 i 2 ustawy SENT, kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat, zaś obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty. Ustawa SENT zawiera więc regulację odnoszącą się wprost do kwestii przedawnienia, i jednocześnie nie przewidziano w niej przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej. W art. 28 ustawy SENT ustawodawca: 1) wskazał okres, po upływie którego kara pieniężna nie może być nałożona, 2) określił, po jakim czasie przedawnia się obowiązek zapłaty kary pieniężnej. Zakładając racjonalność ustawodawcy, przepis ten zawierałby unormowanie odnoszące się do przedawnienia wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, gdyby taki był zamiar prawodawcy. Wobec tego art. 165b § 1 o.p. nie ma zastosowania w postępowaniu administracyjnym toczącym się w sprawie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy SENT. Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do kontroli podatkowej, w wyniku której ujawniono nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Natomiast czynności kontrolne przewozu wykonane na drodze nie stanowią czynności w ramach kontroli podatkowej. Każda z tych kontroli wywołuje bowiem inne skutki i wiąże się z innymi obowiązkami, zarówno po stronie podmiotów kontrolowanych, jak i organów administracji. Skoro art. 165b o.p. określa skutek braku właściwej reakcji kontrolowanego na nieprawidłowości stwierdzone podczas kontroli podatkowej, a także realizuje inne cele niż ustawa SENT, to nie ma podstaw do zastosowania tego przepisu w postępowaniu dotyczącym wymierzenia kary pieniężnej na podstawie ustawy SENT. Te różnice sprawiają zatem, że określony w art. 26 ust. 5 ustawy SENT obowiązek "odpowiedniego" stosowania Ordynacji podatkowej w przypadku art. 165b o.p. będzie się wyrażał brakiem zastosowania tego przepisu w sprawie dotyczącej nałożenia kary za naruszenie przepisów ustawy SENT. Powyższe czyni niezasadnym zarzut z punktu I tiret pierwszy petitum skargi kasacyjnej. Z kolei zarzuty określone w pkt I tiret drugi i trzeci petitum skargi kasacyjnej nie nadają się do merytorycznego rozpoznania, gdyż nie wskazano w nich jakie konkretnie normy postępowania zostały naruszone przez organ oraz kontrolujący go Sąd I instancji. Zgodnie bowiem z art. 176 §1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie wskazuje się, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Należy zatem wskazać konkretne przepisy prawa, którym - zdaniem skarżącej - uchybił sąd i zamieścić uzasadnienie podstawy kasacyjnej, czyli uzasadnić uchybienia zarzucane sądowi. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych polega na wykazaniu przez autora skargi kasacyjnej, że stawiane przez niego zarzuty mają usprawiedliwioną podstawę i zasługują na uwzględnienie. Z kolei z punktu widzenia skuteczności postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów podkreślenia wymaga, że przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne. (Wyrok NSA z 22.07.2014 r., I OSK 718/14, LEX nr 1511161). Wobec powyższego, jeżeli przepis prawa składa się z kilku jednostek redakcyjnych, wówczas zarzucane naruszenie należy powiązać z jego konkretną jednostką redakcyjną. Warunek przytoczenia podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd drugiej instancji do domyślania się, który przepis prawa autor skargi kasacyjnej miał na uwadze, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa. Skarga kasacyjna nieodpowiadająca tym wymaganiom, pozbawiona konstytuujących ją elementów treściowych uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności (Wyrok NSA z 4.03.2025 r., III OSK 7233/21, LEX nr 3838437). Powyższe jest konsekwencją zasady związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego zawartego w pkt II petitum skargi kasacyjnej, stwierdzić należy, że został on sformułowany w sposób nieprawidłowy. Strona skarżąca kasacyjnie, podnosząc zarzut błędnej wykładni określonych przepisów prawa powinna wskazać, na czym polega błędna wykładnia tych przepisów dokonana przez organ oraz przez Sąd I instancji i jaka, jej zdaniem, powinna być ich prawidłowa interpretacja. Z kolei zarzut "niewłaściwego zastosowania" prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia - elementu tego omawiany zarzut jednak nie zawiera - jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego, ze względu na ten stan faktyczny, nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany (zob. wyrok NSA z 14.06.2017 r., II GSK 2735/15, LEX nr 2313814). Należy przy tym wskazać, że zarzutem naruszenia prawa materialnego nie można kwestionować ustaleń stanu faktycznego, gdyż te można podważać jedynie w oparciu o podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Co więcej zarzut postawiony w skardze odnosi się do art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT, podczas gdy przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Należy jednak zauważyć, że w samym uzasadnieniu skargi kasacyjnej nastąpiło już prawidłowe odniesienie się do art. 21 ust. 3 ustawy SENT. Powołany art. 21 ust. 3 ustawy SENT przewiduje, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Użycie przez ustawodawcę spójnika "lub" pomiędzy zwrotami "interesu podmiotu" oraz "interes publiczny" prowadzi do wniosku, że odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie zostało oparte na konkurencyjnych, lecz równoważnych podstawach, oraz że zarówno "ważny interes przewoźnika", jak i "interes publiczny" może stanowić samodzielną podstawę stosowania wymienionego przepisu prawa. Z przywołanego przepisu prawa wynika, że kształtowane nim kompetencje organu administracji zostały oparte na konstrukcji uznania administracyjnego, albowiem w warunkach nim określonych "organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej", zaś same dyrektywy korzystania z tak określonej kompetencji zostały opisane przy wykorzystaniu pojęć niedookreślonych i nieostrych - "przypadek uzasadniony", "ważny interes podmiotu odbierającego", "interes publiczny" - co prowadzi do wniosku, że na regulowanym tym przepisem prawa etapie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, organowi administracji publicznej pozostawiono "luz decyzyjny" - jak określa się to w opisie wyboru konsekwencji prawnych normy prawa materialnego w decyzyjnym modelu stosowania prawa. Należy przy tym zauważyć, że podobnie warunki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej zostały sformułowane w art. 22 ust. 3 oraz 24 ust. 4 ustawy SENT. Kwestia klauzul generalnych, zawartych w wyżej wymienionych przepisach była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z 4 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1867/21, Wyrok NSA z 14.01.2025 r., II GSK 1485/21). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd, że odwołanie się do klauzul generalnych o dużym stopniu niedookreśloności, a taką jest klauzula "interesu publicznego", rodzi wprawdzie problemy z określeniem istoty takiej klauzuli (por. E. Komierzyńska, M. Zdyb, Klauzula interesu publicznego w działaniach administracji publicznej, [w:] Annales Universitatis Mariae Curie-Skłodowska Lublin - Polonia Vol. LXIII, 2 – 2016, s. 161-178 i powołana tam literatura), nie może jednak budzić wątpliwości, że pojęcie "interesu publicznego" nie jest pojęciem, którego treść mogłaby być ustalana w sposób dowolny. Sankcja określona w mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie art. 21ust. 1 pkt 3 ustawy SENT jest określona w sposób bezwzględnie oznaczony, co wymaga szczególnie wnikliwego rozważenia przesłanki interesu publicznego, aby nie doprowadzić do naruszenia w procesie stosowania prawa zasady proporcjonalności. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 5.10.2023 r., II GSK 2043/22) wskazuje się, że posłużenie się przez ustawodawcę w treści art. 21 ust. 3 ustawy SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes podmiotu odbierającego" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ocena ta musi być zindywidualizowana, a więc odnosząca się, zarówno do sytuacji zobowiązanego podmiotu, jak i okoliczności, w których doszło do naruszenia oraz jego wagi z punktu widzenia interesu publicznego. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu podmiotu odbierającego nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Z kolei przy ocenie przesłanki "interesu publicznego" należy brać pod uwagę takie elementy jak: proporcjonalność danej kary; relację pomiędzy wysokością kar nałożonych za przewozy do dochodu z tych dostaw osiągniętego przez podmiot kontrolowany, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa; czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw; czy nałożenie kary pieniężnej miało charakter prewencyjny, czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów; czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie), czy też występują na tyle często u danego podmiotu, że świadczą co najmniej o niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów. Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można więc pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (zob. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy badaniu przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej organ - oceniając, czy zaistniała przesłanka "interesu publicznego" - powinien rozważyć, czy nałożenie na podmiot podlegający odpowiedzialności kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy SENT jak: uwzględnienie potrzeby zapewnienia skuteczności monitorowania przewozu towarów, specyfikę towaru, przewozu towarów lub obrotu tymi towarami czy surowość kary wymierzonej przez organ administracyjny nie może być nieproporcjonalna do przewinienia, którego kara dotyczy. Konieczność stosowania zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP powinno być traktowane jako argument przemawiający za tym, aby nakładać kary pieniężne na podstawie przepisów ustawy SENT tylko wówczas, gdy naruszenie przez określony podmiot obowiązków nałożonych przez racjonalnego ustawodawcę ma charakter istotny. Nie ma wątpliwości, w opinii składu orzekającego, że w interesie publicznym leży także nienakładanie kar za naruszenia formalne, gdyby miało to prowadzić do skutków niemożliwych do zaakceptowania, ze względu na zasadę praworządności (wyrok NSA z 5.10.2023 r., II GSK 2043/22, LEX nr 3687798, wyrok NSA z 29.10.2024 r., II GSK 1156/24, LEX nr 3826802, wyrok NSA z 12.10.2021 r., II GSK 986/21, LEX nr 3267467). W rozpoznawanej sprawie poczynione przez organy i zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia co do braku szczególnych, wyjątkowych okoliczności godzących w ważny interes strony, czy też godzące w interes publiczny w sposób nie do pogodzenia z ogólnym porządkiem prawnym czy uzasadnionym, obiektywny poczuciem sprawiedliwości, uzasadniały uznanie, że nałożenie kary nie godzi w interes publiczny, zwłaszcza że dotyczy działań profesjonalnego podmiotu, na którym ciążą większe obowiązki w zakresie przestrzegania prawa niż ma to miejsce w sytuacji, gdy nie mamy do czynienia z profesjonalną działalnością zarobkową. Działalność gospodarcza powinno się prowadzić z należytą starannością. Z kolei w niniejszej sprawie, jak trafnie dostrzegł to organ, skarżąca od wielu lat dokonywała obrotu produktem ropopochodnym, działa w branży produktów ropopochodnych, oferuje swoim klientom konkretne produkty lub sama te produkty wytwarza. Z kolei w konsekwencjach prowadzenia działalności gospodarczej mieści się ponoszenie ryzyka za podjęte decyzje w zakresie doboru kontrahentów oraz okazywanego w stosunku do nich zaufania. Znając obowiązki wynikające z ustawy SENT skarżąca powinna była dołożyć należytej staranności w celu upewnienia się, czy towar o deklarowanym przez kontrahenta kodzie CN jest tym towarem, który zamawiała. Trafnie zwrócono uwagę, że w niniejszej sprawie wątpliwości w zakresie deklarowanego kodu CN powinien zaś wzbudzić ujawniony przez spółkę słowacką chociażby sposób pozyskiwania surowca, z którego wytwarzany jest "Olej procesowy P", czy opis produktu w karcie charakterystyki. Sąd I instancji zasadnie wskazał, że organ dokonał pogłębionej analizy nie tylko przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego, ale i przesłanki interesu publicznego w okolicznościach tego konkretnego przypadku. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy uzasadnił, że nie zaistniały takie okoliczności, które mieściłyby się w pojęciu interesu publicznego i skutkowały możliwością odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Prawidłowo wskazano, że w niniejszej sprawie konieczne było uwzględnienie skali naruszenia obowiązków nałożonych na podmiot odbierający ustawą SENT oraz skutki tego naruszenia w postaci uszczuplenia należności podatkowych z akcyzy. Wskazano także, że skarżąca nie podjęła jakichkolwiek kroków mających na celu zweryfikowanie deklarowanych przez dostawcę danych dot. towaru, nawet w sytuacji gdy dowiedziała się już o zaistniałych nieprawidłowościach. Wobec tego nie sposób przyjąć, że nałożona kara była nieproporcjonalna, a więc nałożona także z naruszeniem zasad określonych w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zarówno organy jak i Sąd I instancji precyzyjnie zbadały przesłankę braku wystąpienie w niniejszej sprawie ważnego interesu podmiotu odbierającego. Skarżąca nie wykazała za pomocą stosownego materiału dowodowego że miały miejsce okoliczności o nadzwyczajnym, losowym charakterze, które mogłyby uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej. Powołanie się jedynie na dolegliwość polegającą na konieczności zapłaty kary, czy działanie w zaufaniu do kontrahenta przez profesjonalnego uczestnika obrotu towarami wrażliwymi, nie jest wystarczające w tym względzie. Organy z kolei posługując się szeregiem danych wynikających ze sprawozdań finansowych spółki za poszczególne lata obrotowe, a także dokonując analizy tych danych w oparciu o szereg współczynników, mających charakteryzować kondycję ekonomiczną i finansową spółki, zasadnie doszły do przekonania, że sytuacja skarżącej w czasie wydawania ostatecznej decyzji była na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary nie spowoduje zakłócenia w funkcjonowaniu skarżącej, ani nie będzie się wiązała z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Co więcej zauważono, że skarżąca miała możliwość upewnienia się co do składu przewożonego towaru, a także możliwość weryfikacji przyjętej klasyfikacji taryfowej, poprzez wystąpienie do organów skarbowych z wnioskiem o wydanie Wiążącej Informacji Taryfowej. Wobec powyższego nie sposób uznać za usprawiedliwiony zarzut naruszenia przez organ oraz kontrolujący go Sąd I instancji poprzez błędną interpretację przesłanki ważnego interesu podmiotu odbierającego. W tej sytuacji zarzut wskazany w pkt II petitum skargi kasacyjnej w całości należy uznać za nieuzasadniony. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania, jak w punkcie 2 sentencji postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).