III FSK 1147/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Krzysztof Przasnyski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K. i K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 220/24 w sprawie ze skargi B. K. i K. K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 26 lutego 2024 r., nr SKO.4140.291.2828.2023, SKO.4140.292.2829.2023, SKO.4140.293.2830.2023, SKO.4140.294.2831.2023 w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za lata 2018-2021 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Rz 220/24 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (dalej: WSA) oddalił skargi B. K. i K. K. (dalej: Skarżące) na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie (dalej: SKO) z dnia 26 lutego 2024 r. w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego na 2018, 2019, 2020 i 2021 r. Skargę kasacyjną wniosły Skarżące. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzuciły naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 122 oraz 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.) poprzez utrzymanie w mocy rozstrzygnięć organów podatkowych wydanych z naruszeniem zasad postępowania dowodowego oraz rażącym naruszeniem zasady prawdy materialnej, polegającym na zaakceptowaniu niedokładnego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, że: - sporny budynek nadawał się, choćby potencjalnie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i pozostawał w związku z działalnością prowadzoną przez Skarżące w poszczególnych latach, które zostały objęte skarżonymi decyzjami, przy równoczesnym braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie stanu budynku w latach objętych decyzjami (z uwzględnieniem kwestii zabudowy piętra i jego wysokości w świetle), - zabudowa piętra budynku podlega opodatkowaniu w zakresie całej fizycznej powierzchni kondygnacji, podczas gdy wysokość pomieszczenia w świetle wynosi poniżej 140 cm (co nie zostało prawidłowo udokumentowane w aktach postępowania podatkowego, a zatem uniemożliwia to dokonanie przez Sąd pełnej kontroli zaskarżonych aktów); 2) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnej oceny zebranego w sprawach materiału dowodowego i uznanie, że: a) w latach objętych decyzjami istniał związek miedzy działalnością Skarżących, a spornym budynkiem, podczas gdy w latach, których poszczególne decyzje dotyczyły, Skarżące faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w związku z przedmiotem opodatkowania objętym decyzjami, b) w zaistniałym stanie faktycznym nieruchomość mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, c) irrelewantna dla sprawy pozostaje okoliczność sposobu wejścia w posiadanie (własność) przedmiotu opodatkowania przez Skarżącą K. K. (dziedziczenie), biorąc pod uwagę fakt, że nigdy nie prowadziła ona w oparciu o przedmiotowy obiekt jakiejkolwiek działalności zarobkowej; 3) art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez Sąd niepełnego ustalenia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie, pomijającego udokumentowanie kluczowych dla sprawy dowodów, co w efekcie doprowadziło do błędnego uznania, że sporny budynek nadaje się, choćby potencjalnie do prowadzenia w nim działalności gospodarczej i pozostaje w związku z działalnością prowadzoną przez Skarżące, przy braku udokumentowania stanu budynku (w szczególności sposobu zabudowy piętra budynku); 4) w zakresie w jakim zaskarżony wyrok dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 6 ust. 9 w związku z ust. 11 u.p.o.l. oraz w związku z art. 70 § 1, a także art. 68 § 2 O.p.: a) poprzez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, pomimo faktu, iż upłynął zarówno okres przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak i prawo do jego ustalenia, b) dodatkowo w związku z art. 127 O.p. poprzez przyjęcie stanowiska, że organ drugiej instancji może orzekać w sprawie po upływie okresu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego, c) dodatkowo w związku z art. 30 Konstytucji RP i przyjęciu, że spójne z zasadą równości jest różnicowanie momentu powstania zobowiązania podatkowego dla osób fizycznych oraz dla osób prawnych i jednostek organizacyjnych oraz jego przedawnienia. W oparciu o art. 174 pkt 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Skarżące zarzuciły naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w świetle treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. o sygn. SK 39/19 w związku z : - § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) uchwały nr [...] Rady Gminy [...] (dalej: Rada Gminy) z dnia 23 października 2017 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie, w jakim wyrok dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r.), - § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) uchwały nr [...] Rady Gminy z dnia 30 listopada 2018 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie, w jakim wyrok dotyczy podatku od nieruchomości za 2019 r.), - § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) uchwały nr [...] Rady Gminy z dnia 30 listopada 2019 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie, w jakim wyrok dotyczy podatku od nieruchomości za 2020 r.), - § 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) uchwały nr [...] Rady Gminy z dnia 6 listopada 2020 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości (w zakresie, w jakim wyrok dotyczy podatku od nieruchomości za 2021 r.), - poprzez ich błędną wykładnię i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym nieruchomość Skarżących winna zostać objęta podwyższoną stawką podatku od nieruchomości, obejmującą budynki służące do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) naruszenie art. 217 Konstytucji RP w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w związku z art. 2a O.p. poprzez ich błędną wykładnię i ustalenie obowiązku w podatku, którego elementy konstrukcyjne nie były zawarte w akcie o randze ustawowej, a następnie oparcie na nich orzeczenia w sytuacji, gdy: a) w świetle wyroku TK o sygn. SK 39/19 w istniejącym stanie faktycznym przepisy ww. ustawy nie powinny zostać zastosowane, gdyż nie spełniają one konstytucyjnych i konstrukcyjnych wymogów niezbędnych dla naliczenia podatku - nie określają one precyzyjnie przedmiotu opodatkowania, b) pominięcie kwestii wątpliwości związanych z brzmieniem wskazanych przepisów w kontekście wskazanego powyżej wyroku TK, które winny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika; 3) naruszenie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym zabudowa piętra budynku belkami nie stanowi podstawy do zastosowania przepisu i pominięcia części powierzchni przy obliczaniu podstawy opodatkowania; 4) w zakresie w jakim zaskarżony wyrok dotyczy podatku od nieruchomości za 2018 r. - naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 68 § 2 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i oddalenie skargi na decyzję SKO, pomimo faktu, że organ drugiej instancji orzekał w momencie, gdy prawo do wydania decyzji uległo przedawnieniu, podobnie jak samo zobowiązanie podatkowe. Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skarg na decyzje, a następnie uchylenie zaskarżonych decyzji SKO oraz poprzedzających je decyzji Wójta w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2018-2021 oraz zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa świadczonego przez radcę prawnego, stosowanie do norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zarzucono w niej naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, ale nie uzasadniono ich zgodnie z wymogami art. 174 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 P.p.s.a. Przypomnieć więc trzeba, że uzasadnienie skargi kasacyjnej jest równie ważnym jej elementem jak podstawy kasacyjne. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Zatem to skarżący wyznacza zakres kontroli, wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Dlatego wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej i szczegółowo je uzasadnić Argumenty uzasadnienia powinny pozostawać w rzeczowym związku z przedmiotem zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie decydować, jakich argumentów zamierzała użyć strona dla uzasadnienia stawianych zarzutów. Wynikającym z art. 176 § 1 w związku z art. 174 P.p.s.a. obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest więc nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie. W przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy wskazać na czym polegała jego błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 P.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. . Wniesiona w niniejszej sprawie skarga kasacyjna nie spełnia tych wymogów. Przepisy postępowania wskazane w petitum jako naruszone w ogóle nie zostały uzasadnione. Tym samym nie wykazano nie tylko wpływu zarzucanego ich naruszenia na wynik sprawy, ale nawet nie podano sposobu w jaki zdaniem Skarżącej zostały one naruszone. Dlatego zarzuty te uchylają się spod kontroli Naczelnego Sadu Administracyjnego, zaś stan faktyczny sprawy przyjęty przez WSA za miarodajny pozostaje wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie zostały też uzasadnione, według reguł zakreślonych omówionymi przepisami ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzuty naruszenia prawa materialnego. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny podda kontroli stanowisko Skarżących podniesione na okoliczność zasadniczych kwestii spornych, tj. związania nieruchomości z działalnością gospodarczą oraz powierzchni budynku, szczególnie że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla ich oceny. Zastrzega jednak, że uczyni to w takim zakresie, jaki umożliwia konstrukcja skargi kasacyjnej. Odnośnie do pierwszej kwestii spornej, dotyczącej zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zapisu "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 4 marca 2021 r., III FSK 895/21; z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21; z 3 marca 2022 r., III FSK 2719/21; z 26 maja 2022 r., III FSK 131/22; z 18 października 2022 r., III FSK 1860/21; z 6 czerwca 2023 r., III FSK 890-893/22 oraz III FSK 970/22; III FSK 2719/21; z 15 czerwca 2023 r., III FSK 1137/22, III FSK 96/23, III FSK 1138/22, III FSK 97/23; z 18 grudnia 2023 r., III FSK 487/23; z 20 sierpnia 2024 r., III FSK 1532/23; z dnia 14 stycznia 2025 r., III FSK 810/23 (publ. https://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA.). Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie podziela stanowisko prezentowane w tych orzeczeniach, dlatego za celowe uznał odwołanie się do argumentacji w nich zawartej. W przywołanym w skardze kasacyjnej wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem Trybunał Konstytucyjny uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. za niezgodny z Konstytucją w przypadku dokonania jego określonej wykładni. Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami, budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Jak słusznie zauważono w przywołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrok SK 39/19 nie pomaga w prawidłowym odczytaniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nawet pogłębia dotychczas istniejące wątpliwości. O ile bowiem dość jasne jest wyrażone w nim stanowisko, iż sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę nie jest wystarczający do uznania związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą, to powstał problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej". Trybunał uznał, że istniejąca w tym przepisie przesłanka decydująca o związaniu nieruchomości z działalnością gospodarczą, tj. posiadanie, nie może być wyłącznym kryterium, ale tej kwestii nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny podjął więc trud przypisania znaczenia spornemu zapisowi, z uwzględnieniem przepisów normujących opodatkowanie podankiem od nieruchomości, a także mając na uwadze, że interpretacja dokonana przez Sąd konstytucyjny, który zdecydował o utrzymaniu przepisu w obrocie prawnym, nie może całkowicie wypaczać sensu i istoty analizowanej regulacji, zupełnie abstrahować od jej treści i nadawać całkowicie odmiennego znaczenia niż wynikające z tekstu ustawy. Ustalając, w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znaczenie zaprezentowanego w uzasadnieniu wyroku SK 39/19 stanowiska, że podwyższone stawki opodatkowania nie mogą być stosowane w odniesieniu do nieruchomości "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej", w powołanych na wstępie wyrokach zauważono, że określenie to nie oznacza tego samego, co "faktycznie wykorzystywane i mogące być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej". Nie zgodzono się z tezą, że zakres pojęcia "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest węższy od "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (albo oznacza to samo), a do takich wniosków mogłaby prowadzić próba literalnego odczytania stwierdzenia Trybunału "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej". Uznano, iż sprzeciwia się temu chociażby fakt posługiwania się przez ustawodawcę w rożnych fragmentach aktu normatywnego, a co istotne w różnych kontekstach znaczeniowych, zarówno określeniem "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" jak i "związany" z taką działalnością. Właśnie ten kontekst (np. opodatkowanie maksymalną stawką budynków mieszkalnych, w przypadku ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, gdy co do zasady obiekty te są opodatkowane stawką niższą), wskazuje na to, że pojęcie "zajęty", jako zakresowo węższe, mieści się w określeniu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej". Podniesiono, iż skoro ustawodawca posłużył się zwrotami "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej", a nadto w kilku miejscach "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz "wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy przyjąć, że nadał tym określeniom inne znaczenie. Wskazano, że w judykaturze przez zwrot legislacyjny "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" rozumie się tyle, co fizyczne zajmowanie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej, np. wówczas, gdy dochodzi do rzeczywistego, efektywnego wykonywania w budynku, na gruncie lub ich części zorganizowanej działalności zarobkowej przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą), we własnym imieniu i w sposób ciągły, a także w przypadku podejmowania przez takiego przedsiębiorcę na nieruchomości czynności przygotowawczych niezbędnych do podjęcia działalności gospodarczej (remont, modernizacja, gromadzenie wyposażenia, rozruch, ponoszenie kosztów rozliczanych w prowadzonej działalności gospodarczej itp.). Natomiast przez "wykorzystywaną do prowadzenia działalności gospodarczej" należy rozumieć nieruchomość, w której działalność w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest faktycznie realizowana. Uznano, że elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). W omawianych judykatach wzięto pod uwagę, iż wyrok SK 39/19 odnosi się do sytuacji, w której osoba będąca podatnikiem podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna będąca właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) będąca właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Zatem okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą. Jeżeli natomiast jedyną formą aktywności podatnika/przedsiębiorcy, w posiadaniu którego znajduje się nieruchomość, jest wykonywanie działalności gospodarczej, uznać należy, że wyłącznym przejawem jego działania jest prowadzenie przedsiębiorstwa. W takim przypadku już tylko samo posiadanie nieruchomości oznacza, że jest ona związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w konsekwencji zastosowanie znajdą stawki opodatkowania przewidziane w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Dlatego zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego użyte w wyroku SK 39/19 określenie "niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej" należy odnieść tylko do sytuacji nadzwyczajnych, gdy nieruchomość z przyczyn obiektywnych i niezależnych od podatnika nie może być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej i to z zastrzeżeniem dodatkowych warunków. Po wydaniu wyroku SK 39/19 w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela również prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że oceniając istnienie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wziąć pod uwagę status podatnika i charakter jego działalności. Jest to szczególnie widoczne w przypadku osób fizycznych, u których obok sfery związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej, w każdym przypadku można wyróżnić także sferę prywatną. Nieruchomość posiadana przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną nie jest związana z prowadzoną działalnością gospodarczą, jeżeli można ją powiązać wyłącznie z jego sferą prywatną. W niniejszej sprawie ustalono, że na spornej nieruchomości posadowiony był budynek usługowo-magazynowy, którego charakter koreluje z charakterem działalności Skarżących. Skarżące podały jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej adres pod którym znajduje się ten budynek. Budynek ten został ujęty przez nie w ewidencji środków trwałych i był amortyzowany w latach objętych zaskarżonymi decyzjami. Koszty utrzymania budynku Skarżące zaliczyły do kosztów uzyskania przychodów. Okoliczności te w sposób bezsprzeczny zaświadczają o związku spornego budynku z prowadzoną przez Skarżące działalnością gospodarczą. Zatem zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest niezasadny. Odnośnie do drugiej kwestii spornej, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku skargi kasacyjnej nie został naruszony art. 4 ust. 2 u.p.o.l. Przepis ten stanowi, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się. W rozpoznanej sprawie powierzchnia budynku została obliczona zgodnie z regułą określoną w tym przepisie. Powierzchnię części pomieszczeń o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zaliczono do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a mniejszej niż 1,40 m, pominięto. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał stanowisko organów i WSA, że powierzchnię tę oblicza się od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stropu. Jest to kryterium obiektywne, które może być zastosowane w każdym przypadku, a zatem jednolite dla wszystkich podatników. Uniezależnia przy tym wysokość opodatkowania od kreatywności podatników, czyli jest sprawiedliwe. Natomiast belki, które jak same wskazały Skarżące, zostały posadowione do czasu remontu, celem zapobieżenia zawaleniu się dachu, czyli na czas przejściowy, nie stanowią trwałej konstrukcji budynku. Bez znaczenia pozostaje, że nie zrobiono zdjęć tej części budynku, bo wystarczające są wyjaśnienia Skarżących odnośnie do roli tych belek. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 i art. 68 § 2 O.p. nie został należycie uzasadniony. Zasygnalizowano bowiem problem "różnicowania okresu przedawnienia wymiaru i poboru w zależności od podatku (podatnika)", by w konkluzji stwierdzić, że "brak tu uzasadnionych argumentów, które przemawiają za takim różnicowaniem okresu przedawnienia od sposobu powstawania zobowiązań podatkowych". Uzasadnienie tego stanowiska jest dość zdawkowe, ale można przyjąć, iż Skarżące kontestują regulacje prawne normujące materię przedawnienia. Tymczasem Naczelny Sąd Administracyjny nie właściwy, aby taki problem rozwiązać. Zgodnie z art. 10 ust. 2 Konstytucji RP, sądy sprawują władzę sądowniczą, natomiast władza ustawodawcza należy do Sejmu i Senatu. Inaczej mówiąc, sądy nie uchwalają przepisów, lecz je stosują. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska Skarżących, iż w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem osoby fizyczne składają deklarację na podatek od nieruchomości oraz opłacają podatek na zasadach obowiązujących osoby prawne tylko wtedy, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu osób fizycznych oraz osób prawnych. W niniejszej sprawie sporna nieruchomość nie znajdowała się w posiadaniu osób fizycznych i osób prawnych, lecz posiadały ją osoby fizyczne. Nie jest zatem spełniona przesłanka określona art. 6 ust. 11 u.p.o.l. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. sędzia K. Przasnyski sędzia J. Sokołowska sędzia D. Gajewski