III FSK 1342/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Iwaszkiewicz - Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 lipca 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 102/24 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2024 r., nr SKO.53.1218.2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości i podatku rolnym za 2021 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 3 lipca 2024 r., I SA/Ol 102/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę C. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z 9 stycznia 2024 r., nr SKO.53.1218.2022, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości i podatku rolnym na 2021 r. Wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem (oraz inne orzeczenia powołane w dalszej części rozważań) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przebieg sprawy (przedstawiony przez sąd pierwszej instancji). C. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") w roku 2021 przysługiwały prawa do nieruchomości znajdujących się pod adresem: C.D. [...], W., tj.: 1) prawo własności do działek gruntu o nr [...] i [...] (grunty rolne); 2) prawo użytkowania wieczystego gruntów stanowiących działki nr [...] (droga) i [...]; 3) prawo własności: a) budynków na działce [...] (2 budynki biurowe i 2 budynki o statusie: inne niemieszkalne), b) budowli: transformatora (na działkach [...] i [...]) oraz wiaty i utwardzonego placu (na działce nr [...]). Burmistrz W. (dalej: "organ I instancji"), po ponownym rozpoznaniu sprawy, 17 listopada 2022 r. wydał decyzję, w której określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2021 r. w kwocie 36.268 zł oraz w podatku rolnym w kwocie 203 zł. Podatkiem od nieruchomości organ I instancji opodatkował grunty stanowiące działkę nr [...] (powierzchnię ustalono na podstawie danych z ewidencji gruntów) oraz ww. budynki (powierzchnię użytkową ustalono w drodze pomiarów dokonanych w trakcie oględzin) i budowle (wartość budowli przyjęto na podstawie oświadczenia spółki). Organ uznał, że wszystkie ww. przedmioty opodatkowania związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą, w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."). Pozostałe grunty opodatkowano podatkiem rolnym. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej: "Kolegium", "organ II instancji") nie uwzględniło odwołania spółki i decyzją z 9 stycznia 2024 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W odniesieniu do kwestionowanego przez spółkę zakwalifikowania działki nr [...] oraz budynków i budowli jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Kolegium powołało wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, i wskazało, że spółka nie tylko posiada te nieruchomości, ale też stan ten utrzymuje, co oznacza, że zamierza wykorzystywać je do działalności gospodarczej i nie jest istotne, że obecnie działalności tej nie wykonuje. Organ nie znalazł także podstaw do uznania za zasadne twierdzeń spółki co do nieprawidłowości ustalenia powierzchni użytkowej budynków. 1.3. Stanowisko sądu pierwszej instancji. Sąd pierwszej instancji, wskazując na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, oraz sformułowane na jego podstawie poglądy orzecznictwa i doktryny, stwierdził, że organy podatkowe wykazały w rozpoznawanej sprawie, że sporne nieruchomości spółki potencjalnie mogą być wykorzystywane w ramach działalności gospodarczej. Stanowią zatem nieruchomości wymienione w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. WSA, mając na uwadze zarzuty i argumentację skargi, podniósł, że wobec tego, iż spółka funkcjonuje jako przedsiębiorca zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, nie mają znaczenia: deklaracja skarżącej, że ostatecznie zakończyła ona prowadzenie działalności po umorzeniu postępowania upadłościowego w 2017 r., jak również podnoszone w skardze okoliczności wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT z uwagi na zaprzestanie wykonywania czynności podlegającej opodatkowaniu, czy też niemożność zbycia nieruchomości, domniemane poinformowanie prezesa zarządu skarżącej przez pracownika organu I instancji o opodatkowaniu wyłącznie podatkiem rolnym spornej nieruchomości oraz sposób opodatkowania właścicieli pobliskich nieruchomości. Sąd zwrócił przy tym uwagę na informacje zawarte w KRS, wskazujące na aktualne, aktywne prowadzenie działalności gospodarczej spółki oraz fakt, że sporne nieruchomości nadal figurują w KRS jako siedziba oddziału spółki, jak też siedziba oddziału innego podmiotu, tj. P. Sp. z o.o., przy czym wspólnikiem obu spółek i prezesem ich zarządów jest ta sama osoba – P.J. Spółka P. podejmuje czynności w ramach działalności gospodarczej, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawozdanie finansowe o osiągniętym w 2020 r. zysku. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że bez wpływu na poczynione w ww. zakresie ustalenia i ocenę prawną pozostać musiały informacje – z uwzględnionych na rozprawie dowodów w postaci wypisów rejestru gruntów i budynków z 31 sierpnia 2021 r. – że grunty na działkach nr [...] i [...] stanowią grunty rolne, a budynki (na działce nr [...]) stanowią budynki gospodarstw rolnych: budynki produkcyjne usługowe i gospodarcze dla rolnictwa. WSA podniósł, że na działkach nr [...] i [...] organ I instancji opodatkował podatkiem od nieruchomości wyłącznie budowlę (transformator), która jest powiązana z działalnością gospodarczą skarżącej, a same działki zostały opodatkowane podatkiem rolnym. Podobnie podatkiem od nieruchomości organ opodatkował wyłącznie budynki na działce nr [...], co do których nastąpiło stwierdzenie użytkowania nieruchomości w uprzednio prowadzonej działalności gospodarczej (wobec pozostawienia narzędzi i materiałów produkcyjnych). Nie stwierdzono śladów przebywania osób w celach mieszkaniowych, stąd nie ma w sprawie zastosowania art. 1a ust. 2a pkt 1 u.p.o.l. W ocenie sądu, organ I instancji prawidłowo również opodatkował podatkiem od nieruchomości, znajdujące się na działce nr [...], wiatę i utwardzony plac, przyjmując do opodatkowania wartość budowli na podstawie oświadczenia spółki (pismo z 8 sierpnia 2022 r.). Według WSA, nie ma też podstaw zarzut odnośnie do błędnych pomiarów powierzchni użytkowej budynków. Pomiarów dokonano w toku oględzin 20 maja 2022 r. przy udziale prezesa zarządu spółki, a dane z pomiarów utrwalono w protokole, do którego nie wniesiono zastrzeżeń. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Pismem z 26 września 2024 r., uzupełnionym pismem z 10 października 2024 r., Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji, zaskarżając to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U.2024.935; dalej: "p.p.s.a.") spółka zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę oraz możliwość ich potencjalnego wykorzystania do prowadzenia działalności gospodarczej, jednak rozumiana przez sąd w tożsamy sposób z posiadaniem przez przedsiębiorcę, a nie jako realną możliwość ich wykorzystywania do prowadzenia działalności gospodarczej, ocenianą w szczególności przez pryzmat ich stanu technicznego, co doprowadziłoby sąd do uznania, że z uwagi na zły stan techniczny budynków i budowli nie mogą być one wykorzystane do prowadzenia działalności gospodarczej; 2) przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p."), polegające na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że nie rozważono całego materiału dowodowego w niniejszej sprawie, w tym nie wyjaśniono dostatecznie, czy sporne nieruchomości skarżącego mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, co skutkowało bezpodstawnym przyjęciem, że mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, chociaż jest to niemożliwe z uwagi na zły stan techniczny budynków i budowli oraz brak mediów (są to pustostany, które nadają się wyłącznie do rozbiórki). W świetle tak sformułowanych zarzutów, skarżąca wniosła o: 1) rozpoznanie sprawy na rozprawie; 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olsztynie; 3) zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 2.2. Kolegium nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a która to w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Oznacza to, że zakres kontroli instancyjnej ograniczony jest do wskazanych przez stronę postępowania naruszeń przepisów prawa materialnego lub procesowego, przy czym oparcie skargi kasacyjnej na obu wskazanych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. podstawach, co do zasady, wymusza na sądzie kasacyjnym rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (zob. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., I OSK 2355/11). W badanej sprawie jednak rozpoznanie zarzutów naruszenia prawa procesowego wymaga uprzedniego odniesienia się do zarzutów naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., albowiem prawidłowa wykładnia tych przepisów rzutuje na ocenę stanowiska Sądu I instancji w kwestii ustaleń stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zdefiniowano grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jako grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Wyjątki dotyczą budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami; gruntów pod wodami powierzchniowymi od 1 ha powierzchni, gruntów niezabudowanych objętych obszarem rewitalizacji; budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, stwierdził, że "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przedmiotem kontroli w rozpatrywanej sprawie nie jest cały art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale jedynie definicja legalna zawarta w pierwszej części tego przepisu, zgodnie z którą grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedmiotem kontroli był art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W ocenie Trybunału, tak rozumiany zaskarżony przepis powoduje, że sam fakt posiadania nieruchomości przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą implikuje konieczność zapłaty podatku w wyższej stawce. Ustawodawca nie odróżnia zatem dla celów zapłaty podatku od nieruchomości sytuacji podatników posiadających nieruchomości i wykorzystujących je do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników posiadających nieruchomości, którzy nie wykorzystują ich do prowadzenia działalności gospodarczej. Obie grupy przedsiębiorców będą zobowiązane do zapłaty podatku w stawce wyższej, przypisanej nieruchomościom związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Brak tego rozróżnienia dotyka szczególnie przedsiębiorców będących osobami fizycznymi, które występują w obrocie prawnym w dwojakim charakterze: jako osoby prywatne (a więc w zakresie swojego majątku osobistego) oraz jako przedsiębiorcy. Według Trybunału, przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków – niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej – wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, Trybunał uznał za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznał za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatrywał w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zatem sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna, prawna), Trybunał ocenił jako niewystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże Trybunał Konstytucyjny w cytowanym orzeczeniu nie rozwinął "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Pozostawił tę kwestię do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględnienie rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zgodnie z orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że dla przyjęcia spełnienia relacji związania gruntu, budynku, czy też budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest wystarczające wyłącznie kryterium posiadania gruntu, budynku, czy też budowli. Nie oznacza to jednocześnie, że w każdym przypadku należy poszukiwać dodatkowych kryteriów poza posiadaniem, aby stwierdzić, czy konkretny grunt, budynek, czy też budowla są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Trzeba bowiem także uwzględnić status danego przedsiębiorcy oraz okoliczności i charakter prowadzonej działalności gospodarczej. Nie można bowiem w każdym przypadku bezwarunkowo zakładać poszukiwania innych kryteriów poza posiadaniem, bez uwzględnienia czy działalność gospodarczą prowadzi przykładowo spółka prawa handlowego, a grunty, budynki, czy też budowle nie są wykorzystywane poza tą działalnością (por. wyroki NSA: z 24 lutego 2022 r., III FSK 303/21 oraz z 8 października 2025 r., III FSK 781/25). Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie orzekającym podziela pogląd wyrażony w – powoływanym przez sąd pierwszej instancji – wyroku NSA z 15 grudnia 2021 r., III FSK 4061/21, w którym stwierdzono, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: (1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1967 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U.2020.1740), w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub (3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto podkreślenia wymaga, że "związanie gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. jest pojęciem szerszym od pojęcia "zajęcie (gruntu) na prowadzenie działalności gospodarczej", którym ustawodawca posłużył się w art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b i c u.p.o.l. O ile zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można uznać za równoznaczne ze związaniem tego gruntu z działalnością gospodarczą, o tyle związanie gruntu z działalnością gospodarczą nie musi oznaczać jego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza to, że dla wykazania istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie jest konieczne jego faktyczne wykorzystywanie (zajęcie) do prowadzenia działalności gospodarczej. Odnosząc przywołane uwagi ogólne do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że spółka bezspornie jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., oraz że – mimo deklarowania, iż ostatecznie zakończyła prowadzenie działalności po umorzeniu postępowania upadłościowego – nadal pozostaje w obrocie prawnym. Bezsporne pozostaje nadto, że w jej posiadaniu znajdują się opisane na wstępie nieruchomości, oraz że – na co też słusznie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji – nieruchomości te nadal figurują w KRS jako siedziba oddziału skarżącej spółki, jak też siedziba oddziału innej spółki (obu powiązanych osobą wspólnika i prezesa ich zarządów – P.J.), aktywnie podejmującej czynności w ramach działalności gospodarczej. Natomiast podnoszone przez spółkę niewykorzystywanie przedmiotu opodatkowania do prowadzonej działalności gospodarczej, w tym m.in. z uwagi na niewznowienie przez spółkę działalności czy stan techniczny budynków i budowli, samo w sobie nie przesądza o utracie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą. Przede wszystkim bowiem spółka istnienie i – w ramach suwerennie podejmowanych decyzji – utrzymuje stan posiadania spornych nieruchomości, które stanowią składnik majątkowy przedsiębiorstwa i nawet jeżeli obecnie nie są wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, to potencjalnie mogą być wykorzystywane do jej prowadzenia. Z powyższego jednoznacznie wynika, że w realiach przedmiotowej sprawy spełnione są kryteria pozwalające na uznanie spornych nieruchomości za związane z działalnością gospodarczą spółki. Związek ten nie jest zatem zasadzany na samym fakcie posiadania nieruchomości przez spółkę. Spółka nie wykazała przy tym innego, niż gospodarczy, obszaru swej aktywności, z którym można byłoby powiązać sporne grunty budynki i budowle. Podkreślenia wymaga, że względy techniczne budynków i budowli, na które zwraca uwagę skarżąca, mogły być brane pod uwagę w stanie prawnym sprzed 1 stycznia 2016 r. Ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. wyłączał z kategorii gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej te z nich, które nie były i nie mogły być wykorzystywane do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. (a takie właśnie realia prawne należy odnieść do rozpatrywanej sprawy), do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane, lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Spółka, oprócz podnoszenia ogólnych uwag i zastrzeżeń co do stanu technicznego posiadanych nieruchomości, nie wykazała, by taka decyzja w odniesieniu do spornych budynków i budowli została wydana. Tymczasem dopiero dysponowanie taką decyzją jest w świetle obowiązującego od 1 stycznia 2016 r. brzmienia przepisu art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. przesłanką do uznania, że dana nieruchomość nie zalicza się do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Samo zatem wskazywanie przez spółkę na zły stan techniczny należących do niej budynków i budowli, niezależnie od tego, czy jej twierdzenia w tym zakresie są uzasadnione, nie jest wystarczające dla uznania, że nie są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niezasadna jest w tym wypadku argumentacja autora skargi kasacyjnej, w myśl której (cyt.): "Pomimo że aktualnie przepisy nie przewidują wprost wyłączenia opodatkowania w razie złego stanu technicznego nieruchomości, to zdaniem skarżącego zły stan techniczny wpływa na brak potencjalnej możliwości wykorzystania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej, co sprawia, że nieruchomości nie powinny być w ogóle kwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności w myśl istniejącego orzecznictwa, w szczególności w myśl wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 13/15". W świetle powyższego przyjąć trzeba, że prezentowana przez sąd pierwszej instancji wykładnia omawianych przepisów jest w prawidłowa a podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie jest zasadny i nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił także ustalenia organów, wskazujące na związek spornych gruntów z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wbrew stanowisku skargi kasacyjnej, nie dawał podstaw do uznania, że sporne nieruchomości nie mogą być wykorzystane do działalności gospodarczej spółki z trwałych i obiektywnych przyczyn. Konsekwentnie, w ocenie składu orzekającego w sprawie, nie sposób uznać trafności sformułowanego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p., polegającego na oddaleniu zamiast uwzględnienia skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji organu II instancji. W okolicznościach badanej sprawy bowiem oddalenie przez sąd pierwszej instancji skargi spółki było w pełni zasadne. Uwzględniając całość przytoczonej argumentacji, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. /-/ J. Pruszyński /-/ P. Borszowski /-/ A. Sokołowska