III FSK 428/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Protokolant Anna Iwaszkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp.k. z siedzibą w C. (dawniej: K. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w C.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 948/21 w sprawie ze skargi K. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 maja 2021 r., nr 2401-IOD-2.4104.91.2020.21 UNP: 2401-21-104110 w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp.k. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/GI 948/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: "WSA") oddalił skargę K. sp.k. z siedzibą w C. (dawniej: K. P. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w C., dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Dyrektor") z dnia 10 maja 2021 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA z dnia 14 grudnia 2021 r. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA. Dodatkowo Skarżący wniósł o zasądzenie na swoją rzecz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022, poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 191 w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: "o.p."), poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż przedłożone w toku postępowania dowody składające się na materiał dowodowy w postaci umów cywilnoprawnych, elementów sprawozdania finansowego oraz dokumentów księgowych nie pozwalały organom podatkowym na weryfikację żądanej przez podatnika kwoty tytułem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podczas gdy na podstawie przedłożonych dokumentów w zestawieniu z przeprowadzonymi oraz zaprezentowanymi operacjami matematycznymi w toku postępowania przez podatnika możliwym było zweryfikowanie wysokości żądanej kwoty tytułem nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku oddalającego skargę podatnika; 2. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd, iż obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym w sprawie dotyczącej nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych jest tylko weryfikacja twierdzeń podatnika, podczas gdy zgodnie z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, obowiązkiem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym jest nie tylko weryfikacja przedstawionych twierdzeń przez podatnika, lecz także przeprowadzanie określonych dowodów, realizacja inicjatywy dowodowej, a przede wszystkim obowiązek zebrania oraz w sposób wyczerpujący rozpatrzenia materiału dowodowego w całości, zwłaszcza w realiach niniejszej sprawy, gdzie organy podatkowe dostrzegały braki w zakresie rekonstrukcji stanu faktycznego dotyczącego transakcji gospodarczej, z której wynika nadpłata w podatku od czynności cywilnoprawnych, wówczas winny powziąć czynności wykraczające wyłącznie poza weryfikację twierdzeń zawartych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty jak i w kolejno zajmowanych stanowiskach (pisemnych oraz ustnych), w konsekwencji wskazanych naruszeń przepisów postępowania doszło do wydania wyroku oddalającego skargę; 3. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p., stosownie do treści art. 180 § 1 o.p., poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez Sąd w przedmiotowej sprawie, iż jedynym dowodem pozwalającym na ocenę zasadności twierdzeń podatnika był dokument wyceny rynkowej znaku towarowego, a w konsekwencji aprobatę formalnej teorii dowodowej, podczas gdy z powszechnie obowiązujących przepisów prawa procesowego dotyczących postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym wynika, iż katalog dowodów ma charakter otwarty, a metody dowodzenia określonych twierdzeń oraz okoliczności różnić się mogą od stanu faktycznego określonej sprawy, co w realiach przedmiotowej sprawy pozwala uznać należy, iż dokument z wyceny znaku towarowego C. nie stanowi jedynego dowodu na podstawie, którego to możliwym jest dokonanie weryfikacji twierdzeń podatnika wnoszącego o stwierdzenie nadpłaty, wskazane uchybienie poskutkowało oddaleniem skargi w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych; 4. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż ciężar dowodu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym spoczywał na podatniku, podczas gdy z powszechnie obowiązujących przepisów prawa wynika, iż ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym obejmujący przede wszystkim konieczność zebrania materiału dowodowego, realizacji inicjatywy dowodowej spoczywa co do zasady na organie podatkowym, jedynie zaś w drodze wyjątku na podstawie przepisu szczególnego zawartego w akcie prawnym rangi ustawowej możliwym jest przeniesienie ciężaru dowodzenia na podatnika, w konsekwencji poprzez pozbawione podstaw prawnych przeniesienie ciężaru dowodzenia na podatnika doszło do wadliwego rozpoznania sprawy podatkowej; 5. naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (t.j. Dz.U. z 1997 poz. 483, dalej: "Konstytucja RP"), poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi, a w konsekwencji niewyeliminowanie przez Sąd z obrotu prawnego decyzji podatkowej, niezawierającej spójnego oraz jasnego uzasadnienia faktycznego, zawierającej wadliwe stwierdzenia co do działań podejmowanych podatnika w zakresie bieżącej współpracy w postępowaniu podatkowym, co stanowi przejaw wewnętrznej sprzeczności logicznej decyzji podatkowej, a kolejno wadliwą konstatację co do odmowy przedłożenia żądanych dokumentów przez podatnika, a w konsekwencji nieuwzględnienie wniosku podatnika w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na swoją rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przekazane przez Spółkę przy wniosku o stwierdzenie nadpłaty dokumenty są wystarczające do oceny istnienia nadpłaty w kwocie wskazanej przez Skarżącą, w szczególności dotyczące wyceny znaku towarowego jako wartości niematerialnej i prawnej określonej we wniosku na kwotę 998.000 zł. Skarżąca twierdzi bowiem, że złożony przez nią wniosek daje możliwość ustalenia istnienia nadpłaty w określonej przez nią wysokości, a przedłożone dokumenty w postaci sprawozdania finansowego, wykazu środków trwałych są wystarczające i potwierdzają wartość przez nią podaną. Z kolei WSA, przyjął tak jak organy podatkowe, że dokumenty te nie pozwalają na określenie wartości tego znaku, a Skarżąca nie przedłożyła wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, wskazującej na tę wartość. Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd, iż ciężar dowodu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym spoczywał na podatniku. Stosownie do postanowień art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z przywołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż główny ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy. Nie obowiązuje tu bowiem wprost reguła zawarta w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1740, ze zm.; dalej: "k.c."), w myśl której ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Nie oznacza to jednak, że obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. W orzecznictwie sądowym możemy mówić o utrwalonym już poglądzie, że ciężar dowodu może obarczać również stronę postępowania podatkowego. Na przykład w wyroku z 14 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 2111/19, NSA podkreślił, że "przepis art. 122 o.p. oznacza obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów – nie zwalnia on strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej – nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku". W rozpatrywanej sprawie podstawą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, była korekta wartości ceny sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Obowiązkiem wnioskodawcy było zatem dostarczenie dokumentacji, pozwalającej na określenie wartości rynkowej poszczególnych składników ją tworzących. Skarżąca składając wniosek wyliczyła wartość nadpłaty na zasadzie matematycznych obliczeń, zaś do wniosku dołączyła umowę sprzedaży, a także dokumenty księgowe sprzedającego mające wykazać wartość poszczególnych składników, w tym wartość znaku towarowego. Z przedłożonej umowy sprzedaży przedsiębiorstwa (w rozumieniu art. 551 k.c.) z dnia 28 listopada 2014 r. wynika, że spółka R. sp. z o.o. S.K.A. sprzedała na rzecz C. B. sp. z o.o. przedsiębiorstwo za cenę łącznie 10.595.397,38 zł. Jednakże w żadnej części powyższej umowy, nie została wskazana wartość praw do utworów, w tym niezarejestrowanego znaku towarowego [...]. Z tej umowy nie wynika jaka jest jego wartość, co już wskazuje, że sama umowa nie jest wystarczająca do określenia wartości rynkowej poszczególnych jej składników. W przedmiotowej umowie, brak jest również opisu sprzedawanego znaku towarowego. Właściwie ocenił WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż z załączonego przez Skarżącą dokumentu "wprowadzenia do sprawozdania finansowego" sprzedającego wynika, że w pozycji wartości niematerialne i prawne zostały ujęte nabyte przez jednostkę, zaliczone do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłużej niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki. W części "Inne wartości niematerialne i prawne" wskazano, że ich wartość wyceniono według cen nabycia pomniejszonych o umorzenie. Natomiast w Ewidencję Środków trwałych (Amortyzacja podatkowa) sprzedającego, w pozycji 26 wpisano "znak towarowy C." przyjęty w dniu 11 września 2014 r. (APORT) o wartości początkowej 998.000 zł. Jednakże jest to wartość nabycia określona, jako cena zakupu. Powyższe dokumenty sprzedającego, w żaden sposób nie pozwalają na określenie wartości znaku towarowego, do celów podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w toku postępowania Skarżąca zobowiązała się do przedłożenia operatu wyceny rynkowej przedmiotowego znaku towarowego. Nie przedłożyła jednak operatu wyceny rynkowej omawianego znaku towarowego. Stwierdziła, że pomimo tego, iż wycena taka została wykonana, to z uwagi na fakt jej zlecenia przez inny podmiot nie ma możliwości jej przedstawienia. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie stwierdził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ podatkowy w niniejszej sprawie wywiązał się należycie z ciążącego na nim obowiązku dowodzenia, wezwał stronę do przedłożenia dokumentów niezbędnych, jego zdaniem, do właściwego załatwienia sprawy Skarżącej, które były przedmiotem oceny organów podatkowych. Mając na uwadze powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznaje zarzut naruszenia przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z 191 w zw. z art. 121 § 1 o.p. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, a mianowicie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nie odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Sporządzone przez WSA uzasadnienie zaskarżonego wyroku, spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 1 i 4 p.p.s.a. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. Jacek Pruszyński Anna Dalkowska Sławomir Presnarowicz (spr.) ----------------------- s SADKOWSKI O (WSPÓLNICY ul. Grzybowska 4/U-7A, 00-131 Warszawa, tel. +48 22 692 74 31, fax. +48 22 826 00 49 NIP 525-25-73-850, REGON 146995691, KRS 0000676368 ING Bank Śląski S.A. 31 1050 1142 1000 0090 3028 5556 2 www.sadkowskiiwspolnicy.pl