III FSK 678/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Konrad Halota, Protokolant, po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 15 stycznia 2025 r., sygn. akt I SA/Gd 854/24 w sprawie ze skargi A.S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2024 r., nr 2201-IEE.7192.2.226.2024.2.AW w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 sierpnia 2024 r., nr 2201-IEE.7192.2.226.2024.2.AW, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz A.S. kwotę 1137 (słownie: tysiąc sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "Sąd I instancji"), wyrokiem z 15 stycznia 2025 r., I SA/Gd 854/24 oddalił skargę A.S. (dalej jako "Skarżący" lub "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej jako "Organ II instancji") z 26 sierpnia 2024 r., w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prowadził przeciwko Skarżącemu egzekucję z nieruchomości. Zajęcia nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w C. prowadził księgę wieczystą nr [...], dokonano wezwaniem z 15 listopada 2021 r. Wezwanie to, zgodnie z aktami sprawy, zostało doręczone Skarżącemu 1 grudnia 2021 r., a jego pełnomocnikowi 18 listopada 2021 r. W celu kontynuowania egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. obwieścił 24 października 2023 r. o opisie i oszacowaniu zajętej nieruchomości. Zgodnie z tym obwieszczeniem, czynności miały się rozpocząć oględzinami w dniu 29 listopada 2023 r., o godzinie 10:00, a zakończyć 30 stycznia 2024 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w C. Zawiadomienie spełniające wymogi z art. 110o § 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2023 r,. poz. 2505 z późn. zm. – dalej jako "u.p.e.a." lub "ustawa egzekucyjna"), co do terminu doręczenia, wraz z wezwaniem do udostępnienia nieruchomości, zostało doręczone pełnomocnikowi Strony 7 listopada 2023 r. W dniu wyznaczonych oględzin (29 listopada 2023 r.) pracownicy urzędu skarbowego nie byli w stanie przeprowadzić czynności związanych z oględzinami nieruchomości, gdyż Skarżący oraz jego pełnomocnik nie byli obecni. Fakt ten został odnotowany w notatce służbowej. W związku z bezskutecznością pierwszej próby, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. podjął działania mające na celu ustalenie nowego terminu. Pełnomocnik Strony pismem złożonym za pośrednictwem e-PUAP w dniu 29 grudnia 2023 r. zawnioskował o wyznaczenie oględzin między 23 a 26 stycznia 2024 r., o godz. 12:00. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. przychylił się do tego wniosku i 15 stycznia 2024 r.: 1. powiadomił uczestników postępowania o zmianie terminu zakończenia opisu i oszacowania nieruchomości, 2. wydał wezwanie do ponownego udostępnienia nieruchomości w dniu 25 stycznia 2024 r., o godz. 12:00, 3. wydał zarządzenie nr 1 z 15 stycznia 2024 r., na mocy którego uprzedził Stronę, że w razie ponownego nieudostępnienia nieruchomości, dokonane zostanie jej przymusowe otwarcie w asyście Policji (art. 46 § 1–3 u.p.e.a.). Zarówno wezwanie, jak i zarządzenie doręczono pełnomocnikowi za pośrednictwem e-PUAP dopiero 29 stycznia 2024 r., czyli po terminie wyznaczonym na dokonanie oględzin. Pracownicy urzędu 17 stycznia 2024 r. skontaktowali się telefonicznie z pełnomocnikiem. Ponadto 24 stycznia 2024 r. (dzień przed czynnością) Strona została powiadomiona telefonicznie o wyznaczonym terminie oględzin. W dniu 25 stycznia 2024 r., wobec braku udostępnienia lokalu, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C., działając na podstawie wydanego zarządzenia nr 1, w asyście Policji dokonał przymusowego otwarcia bramy wjazdowej oraz domu jednorodzinnego przy ul. Makowskiego 6. Z czynności sporządzono protokoły otwarcia i zamknięcia (art. 53 u.p.e.a.), z których wynika, że czynności ograniczono do niezbędnych działań w celu wykonania opisu i oszacowania nieruchomości. Po czynnościach wymieniono zamki, a klucze Strona odebrała osobiście w urzędzie skarbowym, odmawiając jednocześnie przyjęcia protokołów. W okresie od 26 stycznia do 18 lutego 2024 r. Strona działając osobiście lub przez pełnomocnika złożyła pięć odrębnych pism dotyczących czynności przymusowego otwarcia nieruchomości na podstawie zarządzenia nr 1/2024. Pierwotnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. rozpoznał je odrębnie (postanowienia z 27/28 lutego oraz 7 marca 2024 r.), uznając je za niezasadne. Organ II instancji postanowieniami z 27 maja 2024 r. uchylił wszystkie zaskarżone postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia, wskazując, że Organ I instancji powinien był rozpoznać wszystkie skargi dotyczące tej samej czynności jednym rozstrzygnięciem. Wykonując wiążące zalecenia Organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z 26 czerwca 2024 r. oddalił jako nieuzasadnioną skargę wniesioną wszystkimi ww. pismami Strony. Organ II instancji po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z 26 sierpnia 2024 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 § 2 i art. 144 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2024 r., poz. 572 ze zm., dalej "K.p.a.") w związku z przepisami art. 46 § 1–3, art. 53, art. 110m § 1–3 i art. 110o § 1–3 u.p.e.a., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie Organu II instancji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. prawidłowo zastosował się do wytycznych Dyrektora, wydając jedno postanowienie. Zarzuty dotyczące samego zarządzenia o przymusowym otwarciu, czy błędów w protokole, nie mogły być przedmiotem odrębnych skarg, lecz podlegały ocenie w ramach skargi na samą czynność przymusowego otwarcia lokalu. Nadto, wobec bezczynności organu oraz z uwagi na fakt, że Strona nie ułatwiała postępowania egzekucyjnego (celowe nieudostępnianie nieruchomości oraz wcześniejsze opóźnianie odbioru korespondencji), Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. miał prawo do podjęcia kolejnych kroków, w tym zarządzenia przymusowego otwarcia lokalu. Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 26 sierpnia 2024 r., Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jego uchylenia. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 8 § 2 K.p.a., poprzez naruszenie zasady pewności prawa i odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w podobnym stanie faktycznym, - art. 11 § 1 K.p.a., poprzez niedostateczne uzasadnienie decyzji w zakresie wykładni przepisów, - art. 62 w zw. z art. 138 § 2 K.p.a., poprzez rozstrzygnięcie dotyczące różnych czynności egzekucyjnych (zarządzenia i wykonania) jednym postanowieniem oraz nieuwzględnienie treści złożonych zażaleń. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku wniósł o oddalenie skargi. Sąd I instancji wyrokiem z 15 stycznia 2025 r., I SA/Gd 854/24 oddalił skargę. Sąd badając sprawę w trybie uproszczonym nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."). Sąd uznał, że działania organów były zgodne z prawem, ponieważ prawidłowo przystąpiły do dalszych czynności egzekucyjnych. Przymusowe otwarcie było działaniem koniecznym i zgodnym z prawem, gdyż Skarżący celowo nie ułatwiał postępowania egzekucyjnego, mając wiedzę telefoniczną o terminie czynności w dniu 25 stycznia 2024 r. (pomimo opóźnionego doręczenia pisemnego zawiadomienia). Stwierdził brak naruszenia art. 62 K.p.a. (połączenie skarg). Nie doszło do połączenia spraw, ponieważ złożone przez Skarżącego i jego pełnomocnika pisma dotyczyły zaskarżenia jednej i tej samej czynności egzekucyjnej, tj. przymusowego otwarcia. Pisma dotyczące zarządzenia o otwarciu lub błędów w protokole nie mogły stanowić przedmiotu odrębnych skarg, bowiem choć miały różną treść, jednak całościowo argumenty w nich przestawione dotyczyły czynności podjętych przez organ egzekucyjny w celu otwarcia zajętej nieruchomości. Z tych względów pismo z 26 stycznia 2024 r. należało potraktować jako skargę na ww. czynność, natomiast późniejsze pisma jako jej uzupełnienie. Skarżący skargą kasacyjną z 8 kwietnia 2025 r. zakwestionował wyrok Sądu I instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie wraz z uchyleniem zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania. Skarżący, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 K.p.a. i art. 1a pkt 2, art. 17 § 1 i art. 18 pkt 1 i 2 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i uznanie, iż skargi z 26 stycznia 2024 r., 5 lutego 2024 r., 15 lutego 2024 r., 18 lutego 2024 r., 18 lutego 2024 r. stanowią skargi na jedną czynność egzekucyjną i ich rozpatrzenie jednym postanowieniem oraz uznanie, iż Sąd nie jest władny kontrolować postanowienia z 26 czerwca 2024 r., podczas gdy przedmiotowe skargi dotyczą odrębnych czynności egzekucyjnych (zarządzenie przymusowego otwarcia lokalu, sama czynność przymusowego otwarcia lokalu, czynność zamknięcia lokalu, zawiadomienie o terminie opisu i oszacowania, błędy w protokole otwarcia i zamknięcia), stanowiących odrębne czynności egzekucyjne zarówno pod względem chronologii zdarzeń, jak i faktycznym oraz prawnym, a ponadto Sąd w granicach sprawy może skontrolować postanowienie z 26 czerwca 2024 r., 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 110o § 1, 2 i 3 u.p.e.e i art. 10 § 1, art. 14 § 1a i § 2, art. 39 § 1, art. 39[1] pkt 1 i 2, art. 55 § 1 i 2 K.p.a., poprzez oddalenie skargi i brak pisemnego zawiadomienia o terminie oględzin na 25 stycznia 2024 r. oraz brak zachowania 14-dniowego terminu na wyznaczenie oględzin, a tym samym brak zapewnienia udziału Strony przy czynnościach otwarcia pomieszczeń i oględzin, podczas gdy prawidłowe postępowanie Organu wymagało doręczenia zawiadomienia o oględzinach na 14 dni przed, tak aby Strona mogła się przygotować, a brak umożliwienia udziału w oględzinach przekreślił możliwość wydania prawidłowego operatu szacunkowego. Należy podkreślić, że Sąd powinien był uwzględnić społeczny punkt widzenia, z uwagi na fakt, iż była to nieruchomość stanowiąca miejsce zamieszkania Strony, 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 110r § 1 pkt 1-9 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i dokonanie opisu i oszacowania bez uwzględnienia innych okoliczności istotnych dla oznaczenia i oszacowania wartości nieruchomości, podczas gdy w sytuacji umożliwienia Stronie udziału w oględzinach, Strona wskazałaby na dodatkowe atuty nieruchomości, które nie zostały uwzględnione w protokole, co wpłynęłoby na wartość nieruchomości, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 47 § 1 i 2, art. 110o § 1, 2 i 3, art. 110r § 1 pkt 1-9 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi i zastosowanie trybu otwarcia pomieszczeń w sytuacji, gdy Strona nie została prawidłowo zawiadomiona o terminie oraz przeprowadzenie czynności otwarcia z udziałem osób trzecich spoza grona komisji, a zatem zastosowanie trybu najbardziej dolegliwego dla dłużnika. Udział osób trzecich przekreśla prawidłowość czynności, co mogło mieć wpływ na wynik oględzin, gdyż w czynnościach mogli brać udział tylko członkowie komisji, a wszystkie osoby powinny być odnotowane w protokole, czego w niniejszej sprawie zabrakło. Skarżący wniósł kolejną skargę kasacyjną z 9 kwietnia 2025 r., zaskarżając wyrok Sądu I instancji w całości i wnosząc o: 1. uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2. zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przypisanych. Ponadto zgodnie z przepisem art. 176 § 2 p.p.s.a. wniósł o rozpoznanie przedmiotowej sprawy na rozprawie. Skarżący zarzucił naruszenie: I. Przepisów prawa materialnego, poprzez ich błędną wykładnię oraz niezastosowanie właściwego przepisu w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1. naruszenie art. 1a pkt 2 u.p.e.a., poprzez brak dokładnej wykładni (tj. zastosowanie wykładni rozszerzającej) niniejszego przepisu, co w okolicznościach sprawy ma istotne znaczenie dla toku przeprowadzanych czynności, bowiem rozszerzenie pojęcia "czynności egzekucyjnych" w zakresie przedmiotowym legalizuje działania organu naruszające prawo, 2. naruszenie art. 53 § 1 u.p.e.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na jednostronnym przyjęciu interpretacji przedstawionej przez organ skarbowy oraz brak odniesienia w wyroku do rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. W istocie Sąd przyjmując stanowisko organu za własne, zaniechał przeprowadzenia niezależnej kontroli, o której mowa w przepisach postępowania przed sądami administracyjnymi. II. Przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacji wskazana w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.: 1. naruszenie przepisu art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267, dalej: p.u.s.a), poprzez niewłaściwe sprawowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku kontroli działalności administracji publicznej, która - wbrew konstytucyjnym i ustawowym standardom - nie miała charakteru niezależnego i merytorycznego. Sąd ten rozpoznając skargę, poprzestał na formalistycznym powtórzeniu ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji organu administracyjnego, rezygnując z samodzielnej analizy zarzutów skargi oraz oceny legalności decyzji w świetle zasad wynikających z Konstytucji RP i K.p.a. W szczególności, Sąd I instancji nie dokonał oceny czy działania organu pozostają w zgodzie z zasadą proporcjonalności, praworządności oraz konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawa. Takie postępowanie Sądu stanowi zaprzeczenie istoty wymiaru sprawiedliwości w postępowaniu sądowoadministracyjnym, które - zgodnie z art. 1 § 1 p.u.s.a. - powinno polegać na rzeczywistej i niezależnej kontroli działalności administracji publicznej, a nie jej bezrefleksyjnym zatwierdzaniu, 2. naruszenie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez sporządzenie w przedmiotowej sprawie uzasadnienia wyroku o charakterze ogólnikowym, ograniczającym się jedynie do powielenia stanowiska wyrażonego w zaskarżonej w tej sprawie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeprowadził w tej sprawie kontrolę zgodności z prawem wydanej decyzji w sposób wadliwy, co skutkowało oddaleniem skargi. Sąd w skarżonym wyroku nie rozważył w pełni kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej, w szczególności w zakresie formułowanych przez Stronę zarzutów naruszenia przepisów K.p.a., a w szczególności braku dokonania prokonstytucyjnej wykładni tych przepisów w przedmiotowej sprawie, co spowodowało oddalenie skargi, 3. naruszenie art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 k.p.a. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie skargi i bezkrytyczną akceptację przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku rażącego naruszenia przez organ podatkowy zasady zaufania obywatela do organów władzy publicznej. Sąd I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia decyzji administracyjnej z uwagi na jej sprzeczność z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego, w szczególności zasadą pogłębiania zaufania do organów państwa oddalił skargę, nie podejmując należytej analizy okoliczności świadczących o naruszeniu tej zasady. Tym samym Sąd nie wywiązał się z obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej w kontekście fundamentalnych wartości wynikających z Konstytucji RP oraz K.p.a., co skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed Sądem I instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). W pierwszej kolejności przypomnieć należy, że przedmiotem skargi złożonej do Sądu I instancji było rozstrzygnięcie organu w sprawie ze skargi na czynność egzekucyjną przymusowego otwarcia lokalu. Postępowanie w sprawie za skargi na czynność egzekucyjną jest odrębnym postępowaniem od postępowania wywołanego zarzutami w egzekucji administracyjnej. Granice tego postępowania wyznacza treść art. 54 u.p.e.a. W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma podstaw, aby składaną w trybie art. 54 a kasacyjna u.p.e.a. skargę na czynności egzekucyjne traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania egzekucyjnego (por. wyrok NSA z 6 października 2021 r., III FSK 4238/21). W postępowaniu wszczętym skargą na czynność egzekucyjną, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., ocenie podlegać mogły wyłącznie kwestie formalnoprawne, dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego w związku z dokonywaniem czynności egzekucyjnej, której skarga dotyczy, w tym przypadku czynności przymusowego otwarcia lokalu. Wielość zarzutów sformułowanych w obu skargach kasacyjnych zmusza do ich zbiorczej oceny, poprzez uznanie drugiej ze skarg z 9 kwietnia 2024 r. jako uzupełnienia skargi kasacyjnej z 8 kwietnia 2024 r. W związku z powyższym wskazać należy, że spór w sprawie ogniskuje się wokół trzech spornych kwestii, mianowicie prawidłowości : przyjętego przez organy sposobu procedowania, polegającego na rozpatrzenia pięciu skarg wniesionych osobno przez samego Skarżącego, jak i działającego w jego imieniu pełnomocnika jednym postanowieniem jako skargi na czynność przymusowego otwarcia lokalu; zawiadomienia pełnomocnika o terminie oględzin wyznaczonym na 25 stycznia 2025 r.; sporządzenia protokołu otwarcia i przeszukania lokalu, w tym udziału w czynności osób trzecich spoza grona komisji, o której mowa w art. 47 § 2 u.p.e.a. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, ale nie wszystkie podniesione zarzuty okazały się zasadne. Należy zauważyć, że zarzuty w przeważającej części (za wyjątkiem dwóch zarzutów) sformułowane zostały na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady wymagały zatem wykazania, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 26 sierpnia 2025 r., sygn. akt III FSK 493/24). Wobec powyższego brak uzasadnienia co do możliwości istotnego wpływu zarzucanych naruszeń na wynik sprawy niezasadnymi czyni zarzuty naruszenia art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 62 K.p.a. i art. 1a pkt 2, art. 17 § 1 i art. 18 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Skarżący kasacyjnie nie wykazał, że przyjęty przez organy sposób procedowania, polegający na łącznym rozpoznaniu pięciu pism wniesionych przez samego Skarżącego, jak i działającego w jego imieniu pełnomocnika jako skargi na czynność otwarcia lokalu w sposób istotny naruszył wskazane przepisy prawa, w szczególności spowodował, że poza rozważaniami organu znalazła się istotna część argumentacji zawartej we wskazanych pismach, ani też, że w inny, istotny dla wyniku sprawy sposób, doszło do pogorszenia pozycji procesowej Skarżącego. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że Skarżący kasacyjnie miał możliwość zaskarżenia kasatoryjnych postanowień Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, w których organ stwierdził, ze brak było podstaw do odrębnego rozpoznania przez organ egzekucyjny wniesionych przez Skarżącego oraz jego pełnomocnika pism. Skoro tego nie uczynił, nie może na etapie, gdy zostały wydane kolejne rozstrzygnięcia w sprawie kwestionować ustaleń poczynionych wcześniej przez organ, uprzednio nie zakwestionowanych. Podobnie należy ocenić korespondujący z omówionym wyżej zarzutem, zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 1a pkt 2 u.p.e.a., przede wszystkim z powodu braku uzasadnienia, pozwalającego na zidentyfikowanie naruszeń prawa materialnego ze skutkiem wpływu tego naruszenia na wynik sprawy, czego wymaga przepis art. 145 1 § 1 lit a p.p.s.a. Stwierdzenie w uzasadnieniu tego zarzutu, że "rozszerzenie pojęcia czynności egzekucyjnych w zakresie przedmiotowym legalizuje działania organu naruszające prawa" i doprowadza do pokrzywdzenia Skarżącego, bez wykazania istoty tego naruszenia i wpływu na wynik sprawy czyni ten zarzut nieskutecznym. Zamierzonego skutku nie mógł także odnieść zarzut naruszenia art. 1 § 1 p.u.s.a., który należy do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. O naruszeniu tej regulacji można mówić tylko wówczas, gdy sąd wyjdzie poza zakres przedmiotowy postępowania sądowoadministracyjnego (tzn. poza kontrolę działalności administracji publicznej, rozpoznając skargę na akt lub czynność nieobjęte jego kognicją), bądź w sprawach należących do jego właściwości uchyli się od badania legalności działalności administracji, ewentualnie zastosuje środki ustawie nieznane p.p.s.a. Żadna z takich sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie zaistniała, gdyż WSA w Gdańsku przeprowadził kontrolę decyzji objętej zakresem właściwości tego Sądu, stosując w tym zakresie wyłącznie kryterium zgodności z prawem. Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej wskazując zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera ono stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia lub brak jest uzasadnienia któregokolwiek z rozstrzygnięć sądu albo gdy uzasadnienie obejmuje rozstrzygnięcie, którego nie ma w sentencji orzeczenia, jak również, gdy jest ono sporządzone w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku. (por. wyrok NSA z 20 grudnia 2023 r., I GSK 267/20). W niniejszej sprawie żadna z wymienionych sytuacji nie zachodzi. Zajecie przez Sąd I instancji stanowiska zbieżnego z poglądem organów podatkowych a sprzecznego oczekiwaniami autora skargi kasacyjnej nie może świadczyć o wadliwości uzasadnienia wyroku Sądu I instancji, a zwłaszcza w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Spod kontroli kasacyjnej uchyla się także zarzut naruszenia prawa materialnego, to jest art. 53 § 1 p.p.s.a. Należy podkreślić, że wskazany przepis jako prawa materialnego nie ma takiego charakteru, bowiem wskazuje jakie formalne elementy powinien zawierać protokół z czynności egzekucyjnej. Jest to zatem przepis prawa procesowego. W związku z tym stawiając zarzut jego naruszenia obowiązkiem Skarżącego kasacyjnie było wykazanie, że to naruszenie wskazanego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego nie wykazano. Skarżący kasacyjnie w uzasadnieniu tego zarzut wskazał jedynie, że Sąd I instancji nie odniósł się do kwestii, czy protokół spełnia wszystkie wymogi formalne przewidziane w art. 53 § 1 p.p.s.a., nie precyzując, czy i w jakim zakresie kwestionuje prawidłowość sporządzonych w sprawie protokołów przymusowego otwarcia i zamknięcia lokalu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odrębnego omówienia wymagają zarzuty naruszenia : art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 110o § 1, 2 i 3 u.p.e.a. i art. 10 § 1, art. 14 § 1a i § 2, art. 39 § 1, art. 39[1] pkt 1 i 2, art. 55 § 1 i 2 K.p.a.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 110r § 1 pkt 1-9 u.p.e.a; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 47 § 1 i 2, art. 110o § 1, 2 i 3, art. 110r § 1 pkt 1-9 u.p.e.a.; art 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 § 1 K.p.a. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji RP, które koncentrują się na braku pisemnego zawiadomienia o terminie oględzin wyznaczonym na 25 stycznia 2024 r. oraz braku zachowania 14-dniowego terminu na wyznaczenie oględzin, a tym samym braku zapewnienia udziału Strony przy czynnościach otwarcia pomieszczeń i oględzin i w konsekwencji akceptacji przez Sąd I instancji decyzji wydanej z naruszeniem prawa. Nie ulega wątpliwości, że w rozpoznawanej sprawie naruszono przepis art. 110o § 3 u.p.e.a., bowiem zawiadomienie o terminie oględzin nieruchomości wyznaczonym na 25 stycznia 2024 r. a także zarządzenie w sprawie otwarcia lokalu pełnomocnik Skarżącego odebrał 29 stycznia 2024 r. Nie tylko więc nie zachowano wymogu minimalnego okresu pomiędzy doręczeniem i terminem czynności egzekucyjnej, który według ustawy winien wynosić 14 dni, ale do zawiadomienia tego w ogóle nie doszło, skoro zawiadomienie to wraz z zarządzeniem pełnomocnik Skarżącego odebrał po wyznaczonym terminie oględzin. Trzeba mieć na uwadze, że zasadniczą kwestią dla prawidłowego przebiegu czynności egzekucyjnej jest zapewnienie w niej udziału wszystkim osobom zainteresowanym. Temu też służą zawiadomienia kierowane do uczestników znanych organowi, jak też obwieszczenia publiczne adresowane do potencjalnych uczestników, o których organ nie ma wiedzy. Brzmienie przepisu art. 110o § 3 u.p.e.a. zostało dostosowane do zasad procesowych dla doręczeń, uregulowanych w K.p.a. znajdującego odpowiednie zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym poprzez art. 18 u.p.e.a.. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowany w orzecznictwie pogląd, że przepisy o doręczeniach mają przede wszystkim charakter gwarancyjny. Służą one bowiem zagwarantowaniu prawa strony do rzetelnego i prawidłowego postępowania. Prawidłowość doręczeń jest jednym z kluczowych warunków przestrzegania praw strony (por. wyrok NSA z 6 października 2022 r., I FSK 822/19). Jedynie doręczenie zgodne z przepisami wywołuje skutki prawne i dopóki akt nie zostanie doręczony w sposób zgodny z przepisami o doręczeniach, dopóty nie wchodzi on do obrotu prawnego. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 7 marca 2022 r., I FPS 4/21 ustawodawca nie wprowadził "braku dla strony ujemnych skutków procesowych" jako przesłanki uznawania pism za prawidłowo doręczone. W przypadku tej czynności mamy do czynienia albo z sytuacją, gdy doszło do skutecznego doręczenia, albo do takiego doręczenia nie doszło w związku z naruszeniem przepisów regulujących te czynności. Ocena skuteczności doręczenia ma więc charakter "zero-jedynkowy". Wprawdzie uchwała ta zapadła na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, które w tej sprawie nie mają zastosowania, a co za tym idzie nie zachodzi tu związanie, o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., nie mniej Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na specyfikę rozpoznawanej sprawy i dolegliwość przeprowadzonej czynności polegającej na przymusowym otwarciu - bez udziału Strony i jej pełnomocnika lokalu, który stanowił miejsce zamieszkania Skarżącego, za zasadne uznał odwołanie się do poglądów zawartych w ww. uchwale. Brak formalnego, zgodnego z prawem zawiadomienia o wyznaczonym terminie dokonania oględzin nieruchomości, powoduje konieczność przyjęcia, że zawiadomienie nie zostało w ogóle doręczone. Nie mają przy tym znaczenia, powoływana przez organy i powielona przez Sąd pierwszej instancji argumentacja, że Strona i jej pełnomocnik powzięli wiedzę na temat wyznaczonego terminu oględzin, jeżeli nie nastąpiło to w drodze oficjalnego doręczenia. Z omówionych wyżej powodów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok, a uznając sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. s. del. M. Waksmundzka-Karasińska s. B. Woźniak s. S. Presnarowicz