III OSK 1666/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Mirosław Wincenciak (spr.) Sędziowie: sędzia NSA Piotr Korzeniowski sędzia del. WSA Arkadiusz Windak po rozpoznaniu w dniu 25 listopada 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Ogólnoadministracyjnej skargi kasacyjnej Głównego Inspektora Ochrony Środowiska od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2023 r. sygn. akt IV SA/Wa 1093/23 w sprawie ze skarg A.O. i W.S. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 30 marca 2023 r. znak: DP.401.200.2023jb w przedmiocie orzeczenia należności publicznoprawnej wynikającej z tytułu nałożenia na zmarłego administracyjnej kary pieniężnej oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 4 grudnia 2023 r. sygn. akt IV SA/Wa 1093/23 po rozpoznaniu sprawy ze skarg A.O. i W.S. na decyzję Głównego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 30 marca 2023 r. znak: DP.401.200.2023jb w przedmiocie orzeczenia należności publicznoprawnej wynikającej z tytułu nałożenia na zmarłego administracyjnej kary pieniężnej, uchylił zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję [...] Wojewódzkiego Inspektora Ochrony Środowiska z dnia 11 stycznia 2023 r. znak: WP.3151.20.3.2022.ls.pk (pkt I).; umorzył postępowanie administracyjne (pkt II); zasądził od Głównego Inspektora Ochrony Środowiska na rzecz skarżących A.O. i W.S. kwoty po 100 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt III). U podstaw rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji legły następujące ustalenia oraz ocena prawna. W dniach od 29 maja 2019 r. do 28 czerwca 2019 r. Inspektorzy Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska w [...] przeprowadzili kontrolę działalności gospodarczej prowadzonej przez Z.S. na terenie przy [...]. Powyższa kontrola wykazała, iż w/w prowadził działalność gospodarczą polegającą na nielegalnym demontażu pojazdów. W związku z powyższym [...] Wojewódzki Inspektor Ochrony Środowiska (dalej w skrócie: "WWIOŚ") decyzją z dnia 27 września 2019 r. nr WI.7062.68.3.2019.ab.mm nałożył na Z.S. prowadzącego działalność gospodarczą przy [...] administracyjną karę pieniężną w wysokości 20.000 zł. Od powyższej decyzji odwołanie złożył pełnomocnik strony. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Głównego Inspektora Ochrony Środowiska. W związku z nieuregulowaniem należności przez Z.S. z tytułu nałożonej na niego administracyjnej kary pieniężnej, WWIOŚ wszczął wobec niego postępowanie egzekucyjne, które zostało następnie umorzone ze względu na śmierć zobowiązanego. Pismem z dnia 21 września 2022 r. pełnomocnik strony złożył do Sądu Rejonowego [...] wykaz inwentarza po zmarłym Z.S. sporządzony w dniu 20 września 2022 r. Działając na podstawie art. 95n § 2 i § 3 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1799) w zw. z art. 53a ust. 5 ustawy z dnia 20 stycznia 2005 r. o recyklingu pojazdów wycofanych z eksploatacji (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 2056 ze zm., dalej w skrócie: "u.r.p.") organ zwrócił się do Kancelarii Notarialnej o sporządzenie i przesłanie wypisu aktu poświadczenia dziedziczenia po zmarłym Z.S., celem wszczęcia i prowadzenia postępowania dotyczącego przeniesienia na spadkobierców odpowiedzialności za zobowiązania zmarłego na podstawie art. 97 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej w skrócie: "o.p."). Wyżej wymienione poświadczenie wpłynęło do organu w dniu 13 października. 2022 r. Na podstawie tego dokumentu organ ustalił, iż spadek po zmarłym Z.S. dziedziczą na podstawie ustawy po 1/2 W.S. (żona zmarłego) oraz A.O. (córka zmarłego). Na podstawie powyższych ustaleń WWIOŚ pismem z dnia 11 listopada 2022 r. zawiadomił W.S. oraz A.O. (dalej w skrócie: "strony") o wszczęciu postępowania administracyjnego na podstawie art. 97 § 1 i § 2, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i art. 101 § 1 o.p., dotyczącego określenia zakresu odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego Z.S. z tytułu nałożenia na niego administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł. Pismem z dnia 21 listopada 2022 r. WWIOŚ zwrócił się do Sądu Rejonowego [...] o udzielnie informacji dotyczącej sporządzenia spisu inwentarza po zmarłym Z.S. W piśmie złożonym do WWIOŚ, powołując się na treść art. 53a ust. 5 u.r.p., strony podniosły, iż powyższy przepis nie stanowi podstawy prawnej przejęcia odpowiedzialności za zobowiązania z tytułu administracyjnej kary pieniężnej nałożonej na spadkodawcę. Ponadto strony załączyły do pisma kopię wykazu inwentarza sporządzonego przez pełnomocnika do Sądu Rejonowego [...]. Decyzją z dnia 11 stycznia 2023 r. znak: WP.3151.20.3.2022.ls.pk WWIOŚ orzekł w zakresie odpowiedzialności A.O. oraz W.S. należność publicznoprawną w kwocie 6.857,03 zł, wynikającą z tyłu zobowiązania obciążającego zmarłego Z.S. z tytułu nałożenia na niego administracyjnej kary pieniężnej w wysokości 20.000 zł decyzją ostateczną z dnia 27 września 2019 r. nr WI.7062.68.3.2019.ab.mm. W wyniku odwołania stron, Główny Inspektor Ochrony Środowiska (dalej w skrócie: "GIOŚ") decyzją z dnia 30 marca 2023 r. znak: DP.401.200.2023jb utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w świetle art. 53a ust. 5 o.r.p., w sprawach dotyczących kar pieniężnych, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zastosowanie znajdzie tu zatem przepis art. 97 § 1 o.p., który stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Administracyjna kara pieniężna nałożona na spadkodawcę (Z.S.) stanowi zobowiązanie o charakterze majątkowym. Bezspornym jest także, iż spadkobiercami uprawnionymi do dziedziczenia po zmarłym Z.S. są W.S. (żona) oraz A.O. (córka). Powyższe ustalono na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia. Stosownie do treści art. 98 § 1 o.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Podstawą odpowiedzialności spadkobiercy jest przepis art. 1012 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm., dalej w skrócie: "k.c."), zgodnie z którym spadkobierca może bądź przyjąć spadek bez ograniczenia odpowiedzialności za długi (przyjęcie proste), bądź przyjąć spadek z ograniczeniem tej odpowiedzialności (przyjęcie z dobrodziejstwem inwentarza), bądź też spadek odrzucić. W niniejszej sprawie WWIOŚ ustalił, iż spadek po zmarłym Z.S. został przyjęty przez spadkobierców z dobrodziejstwem inwentarza (akt poświadczenia dziedziczenia), w związku z czym zastosowanie będzie miał przepis art. 1031 § 2 k.c., zgodnie z którym w razie przyjęcia spadku z dobrodziejstwem inwentarza spadkobierca ponosi odpowiedzialność za długi spadkowe tylko do wartości ustalonego w wykazie inwentarza albo spisie inwentarza stanu czynnego spadku. Powyższe ograniczenie odpowiedzialności odpada, jeżeli spadkobierca podstępnie pominął w wykazie inwentarza lub podstępnie nie podał do spisu inwentarza przedmiotów należących do spadku lub przedmiotów zapisów windykacyjnych albo podstępnie uwzględnił w wykazie inwentarza lub podstępnie podał do spisu inwentarza nieistniejące długi. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji ustalił, iż strony złożyły do Sądu Rejonowego wykaz inwentarza po zmarłym Z.S. W skład spadku po wyżej wymienionym wchodzą środki pieniężne w wysokości 6.857.03 zł. W spisie inwentarza zawarto informację o niepokrytych kosztach pogrzebu, które określono na kwotę 5.276.95 zł. Zdaniem organu odwoławczego, WWIOŚ, wydając zaskarżoną decyzję o zakresie odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania obciążające zmarłego Z.S. z tytułu nałożonej na niego administracyjnej kary pieniężnej, prawidłowo przyjął, iż odpowiedzialność spadkobierców za długi zobowiązanego została ograniczona do kwoty 6.857.03 zł (wartość czynna masy spadkowej). Skargi o tożsamej treści na powyższą decyzję GIOŚ do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniosły A.O. i W.S., zaskarżając ją w całości oraz podnosząc zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania oraz prawa materialnego. W odpowiedzi na skargi GIOŚ wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargi zasługują na uwzględnienie. W motywach powołanego na wstępie wyroku wskazał, że wprawdzie według art. 53a ust. 5 u.r.p., w sprawach dotyczących kar pieniężnych, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III o.p., z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska, to jednak odesłanie do odpowiedniego stosowania o.p. nie oznacza, że wszystkie przepisy tej ustawy mają zastosowanie. Kary administracyjne nie wchodzą do spadku, a obowiązek uiszczenia tych kar ma bez wątpienia charakter osobisty, ponieważ nie można nałożyć kary na kogoś, kto nie popełnił czynu zabronionego, a więc np. na spadkobiercę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, osobisty charakter kary administracyjnej przesądza o konieczności odstąpienia od zastosowania art. 97 § 1 o.p. w przypadku tego typu kar. W konsekwencji Sąd uznał skargi za zasadne. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiódł Główny Inspektor Ochrony Środowiska. Zaskarżając wyrok w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej w skrócie: "p.p.s.a.") zarzucił: I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. art. 53a ust. 5 u.r.p. w zw. z 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i art. 101 § 1 o.p., poprzez przyjęcie, iż do kar administracyjnych nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie odpowiedzialności spadkobierców; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. w zw. z art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 2000 ze zm., dalej w skrócie: "k.p.a."), poprzez przyjęcie, iż przedmiotowe postępowanie administracyjne było bezprzedmiotowe; 3) art. 145 § 3 p.p.s.a., poprzez umorzenie postępowania administracyjnego, pomimo braku przesłanek ku temu w postaci bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego. II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i art. 101 § 1 o.p. w zw. art. 53a ust. 5 u.r.p., poprzez przyjęcie, iż wskazane przepisy Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do ostatecznych decyzji wymierzających kary administracyjne. Wskazując na powyższe zarzuty, skarżący kasacyjnie organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawił argumentację mającą wykazać zasadność podniesionych w niej zarzutów. W odpowiedziach na skargę kasacyjną W.S. oraz A.O. wniosły o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W świetle art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw. Istota sporu w sprawie sprowadza się do kwestii, czy spadkobiercy osoby zmarłej, na którą nałożono administracyjną karę pieniężną, stają się podmiotami zobowiązanymi do uiszczenia kary pieniężnej nieuiszczonej przez spadkodawcę. Zdaniem organów, normą uprawniającą do przyjęcia takiego stanowiska jest przepis art. 53a ust. 5 u.r.p. w związku z przepisami o.p. Według art. 53a ust. 5 u.r.p., w sprawach dotyczących kar pieniężnych, o których mowa w ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wojewódzkiemu inspektorowi ochrony środowiska. Odnosząc się do odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów działu III o.p., przypomnieć należy, że w doktrynie oraz w orzecznictwie sądowym powszechnie przyjmuje się, że przez "odpowiednie stosowanie" określonych przepisów rozumie się zarówno stosowanie tych przepisów bezpośrednio, odstąpienie od ich zastosowania, jak i stosowanie ich z modyfikacjami w stosunku do regulacji, która ma być "odpowiednio" zastosowana. Odpowiednie stosowanie nie przesądza o bezpośrednim lub o automatycznym stosowaniu określonej regulacji. Jest to uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej, wyznaczonej przede wszystkim przez przepisy (określane czasem jako regulacja główna) odnoszące się bezpośrednio do instytucji, do której mają się odnosić "odpowiednio stosowane" przepisy (por. wyroki NSA z dnia: 3 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1640/13; 20 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2259/11). Decyzja o stosowaniu przepisów, do których odnosi się odesłanie, wymaga zatem uprzedniego porównania regulacji, w której znajduje się przepis odsyłający z regulacją, która została wskazana w odesłaniu. Porównanie to powinno zasadniczo uwzględniać trzy konteksty odpowiadające rodzajom wykładni przepisów prawa: językowej, systemowej i funkcjonalnej. Celem odniesienia do kontekstu językowego powinno być porównanie przepisów regulacji odsyłającej z regulacją, do której odnosi się odesłanie, aby ewentualnie zrekonstruować normę powinnego postępowania. Kolejnym elementem owego zestawienia jest porównanie obu regulacji z perspektywy systemu prawa, czyli ustalenie miejsca i znaczenia każdej z ocenianych regulacji w układzie horyzontalnym i wertykalnym. Zabiegiem wieńczącym proces porównania jest ocena funkcjonalna regulacji odsyłającej z regulacją, do której odnosi się odesłanie. Porównując obie regulacje z perspektywy systemowej i funkcjonalnej, wskazać należy, że przepisy u.r.p. zawierają między innymi regulacje dotyczące administracyjnych kar pieniężnych. Konstrukcja odpowiedzialności prawnej za naruszenia prawa zagrożone administracyjną karą pieniężną występuje w wielu ustawach dotyczących prawa administracyjnego. W art. 189b k.p.a. zawarta jest definicja administracyjnej kary pieniężnej: "Przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej". W oparciu o przedstawioną definicję można wyróżnić cechy administracyjnej kary pieniężnej: wyłączność ustawowej podstawy kary; charakter pieniężny sankcji; naruszenie prawa polegające na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu; orzeczenie o karze w formie decyzji administracyjnej. Użycie w art. 189b k.p.a. sformułowania, że przez administracyjną karę pieniężną należy rozumieć sankcję "określoną w ustawie", nie oznacza jednak, że wszystkie elementy strukturalne administracyjnej kary pieniężnej muszą być określone wprost w ustawie. Część z nich może być bowiem uregulowana w rozporządzeniach wykonawczych do ustawy, w granicach delegacji ustawowej (A. Krawczyk (w) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz red. Z. Kmieciak, W. Chróścielewski, Warszawa 2019, s. 984-985). Niewątpliwie natomiast musi być zawarta w ustawie norma upoważniająca organ administracji publicznej do podjęcia czynności konwencjonalnej w postaci wydania decyzji administracyjnej w przedmiocie nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Administracyjna kara pieniężna jest jednym z rodzajów sankcji pieniężnych. W systemie prawa administracyjnego oprócz administracyjnych kar pieniężnych można wyróżnić inne instrumenty finansowe, które niewątpliwie stanowią dolegliwość dla podmiotu, na który są nakładane, a określane przez ustawodawcę jako: opłaty podwyższone – art. 292 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo o ochronie środowiska (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 647 ze zm.); opłaty dodatkowe – art. 24 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 350 ze zm.). Administracyjna kara pieniężna jest ujemnym następstwem naruszenia prawa powszechnie obowiązującego. Przepisy te nie muszą być jednak ściśle związane z prawem administracyjnym. Naruszenie prawa, którego efektem jest nałożenie administracyjnej kary pieniężnej, może polegać na niedopełnieniu obowiązku, naruszeniu zakazu. Podmiotami obowiązku prawnego lub prawnego zakazu mogą być osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Podmioty te są stronami w sprawach o nałożenie administracyjnej kary pieniężnej. Jeśli chodzi o odpowiedzialność prawną za naruszenie prawa zagrożone administracyjną karą pieniężną, to w zdecydowanej większości regulacji ponosi ją adresat obowiązku lub zakazu ustawowego. Nieliczne są przypadki, w których podmiot ponoszący odpowiedzialność administracyjną (tj. podmiot, na który administracyjna kara pieniężna będzie nakładana) oraz adresat ustawowego zakazu lub nakazu nie są tożsame. Jako przykłady regulacji, w myśl których nie musi zaistnieć tożsamość podmiotu naruszającego prawo i podmiotu odpowiedzialnego prawnie, można wskazać art. 88 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o ochronie przyrody (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 1478 ze zm.), czy też regulacje zawarte ustawie z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (M. Wincenciak, Sankcje w prawie administracyjnym i procedura ich wymierzania. Warszawa 2008, s. 128; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 października 2018 r., sygn. akt II SA/Bk 412/18, LEX nr 2571117; wyrok WSA w Krakowie z dnia 21 lipca 2016 r., sygn. akt II SA/Kr 541/16, LEX nr 2104905). W tego rodzaju przypadkach istnieje węzeł prawny pomiędzy naruszającym prawo a odpowiedzialnym za owe naruszenie. Istnienie owego węzła prawnego uzasadnia swoiste "przeniesienie" odpowiedzialności prawnej z naruszającego prawo na inny podmiot – może to być stosunek zatrudnienia bądź inny stosunek prawny. Przepisy prawa administracyjnego nie przewidują natomiast odpowiedzialności spadkobierców za nieuiszczone administracyjne kary pieniężne zmarłego spadkodawcy. Jeśli chodzi o rozwiązania Ordynacji podatkowej, to art. 97 § 1 o.p. stanowi, że spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 1a, 2 i 2a, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Z kolei zgodnie z art. 98 § 1 o.p., do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe. Według art. 100 § 1 o.p., organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Z kolei przepis art. 101 § 1 o.p. stanowi , że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spadkodawcy oraz oprocentowanie niezwróconych zaliczek naliczonego podatku od towarów i usług naliczane są do dnia otwarcia spadku. Jak wskazuje się w doktrynie, Ordynacja podatkowa obejmuje instytucje prawa podatkowego, które są wspólne dla wszystkich podatków obowiązujących w Polsce. Skoro są pewne rozwiązania właściwe dla tych świadczeń, to nieuzasadnione byłoby odrębne ich normowanie w każdej z ustaw dotyczących poszczególnych podatków. O.p. określa instytucje prawa podatkowego, które odgrywają w praktyce najistotniejszą rolę (M. Popławski, w: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. red. L. Etel, WKP 2022, komentarz do art. 1). Niewątpliwie więc w zakresie podstawowych instytucji prawa podatkowego o.p. pełni funkcję kodyfikującą. Przytoczone w skardze kasacyjnej przepisy art. 97 § 1, art. 98 § 1, art. 100 § 1 i art. 101 § 1 znajdują się w Rozdziale 14 o.p., pt. "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Zawarte w owym rozdziale reguły zasadniczo odnoszą się do wszystkich zobowiązań podatkowych. Porównanie konstrukcji administracyjnych kar pieniężnych występujących w przepisach prawa administracyjnego oraz przepisów Działu IVa k.p.a. z przepisami o.p., wskazuje na oczywiste różnice. Przepisy, do których odnosi się odesłanie, są elementem innej dyscypliny prawa: prawa podatkowego. Ponadto, od strony materialnoprawnej przedmiot porównywanych regulacji jest diametralnie różny – z jednej strony administracyjne kary pieniężne, a z drugiej podstawowe instytucje prawa podatkowego, w tym konstrukcja odpowiedzialności podatkowej następców prawych. Z porównania istoty i funkcji administracyjnej kary pieniężnej oraz istoty i funkcji podatku wynika, że są to konstrukcje prawne całkowicie inne – podatki mają przede wszystkim funkcję fiskalną, natomiast administracyjnej karze pieniężnej przypisuje się przede wszystkim funkcję represyjną i restytucyjną (P. Przybysz, Funkcje sankcji administracyjnych, w: Sankcje administracyjne, red. M. Stahl, R. Lewicka, M. Lewicki, Warszawa 2011, s. 170-171). Z kolei M. Lewicki wyróżnia następujące funkcje sankcji prawnych: prewencyjną, represyjną, przymuszającą, restytucyjną, redystrybucyjną (por. M. Lewicki, Funkcje sankcji prawnych w prawie administracyjnym – zagadnienia wybrane, Acta Universitatis Lodziensis. Folia Iuridica, 2009, z. 69, s. 58.). Porównanie przedstawionych regulacji prawnych dowodzi istotnych różnic funkcjonalnych i systemowych. Z tych względów przenoszenie, na podstawie art. 53a ust. 5 u.r.p., konstrukcji odpowiedzialności prawnej spadkobierców na grunt administracyjnych kar pieniężnych nie jest uzasadnione. Wobec przedstawionych rozważań nietrafne okazały się również pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Brak podstaw prawnych do prowadzenia postępowania administracyjnego w przedmiocie orzeczenia należności publicznoprawnej z tytułu kary nałożonej na poprzednika prawnego spadkobierców uzasadnia bowiem przyjęcie stanowiska o bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji zasadnie zastosował przepis art. 145 § 3 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Odnosząc się do zawartych w odpowiedziach na skargę kasacyjną wniosków A.O. i W.S. o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, wyjaśnić należy, iż zwrot kosztów postępowania kasacyjnego związany ze sporządzeniem i wniesieniem odpowiedzi na skargę kasacyjną dotyczy wyłącznie przypadku, w którym tego rodzaju pismo sporządził profesjonalny pełnomocnik (adwokat, radca prawny, doradca podatkowy, rzecznik patentowy – art. 175 p.p.s.a.) oraz wniósł je w terminie 14 dni od doręczenia skargi kasacyjnej (art. 179 p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną A.O. i W.S. sporządziły osobiście. Pisma te nie mogły zatem stanowić podstawy do zwrotu na ich rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Podstawą do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym był art. 182 § 2 i 3 in fine p.p.s.a.