III SA/Wa 90/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Hanna Filipczyk, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2025 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę.

Przedmiotem skargi E. sp. o. o. z siedzibą w C. (dalej: spółka lub skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IAS) z [...] grudnia 2025 r., nr [...] w przedmiocie zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym. Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynikało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej także jako: Naczelnik US) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec majątku spółki na podstawie własnego tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2025 r., którym objął zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2/2025 r. w kwocie należności głównej 178,00 zł plus odsetki za zwłokę. Celem wyegzekwowania przedmiotowej należności, organ egzekucyjny na podstawie zawiadomienia nr [...] z [...] sierpnia 2025 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w S. S.A. Zawiadomienie o zajęciu bank odebrał 4 sierpnia 2025 r., natomiast zawiadomienie o zajęciu wraz odpisem tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2025 r., doręczono spółce 18 sierpnia 2025 r. W odpowiedzi na zajęcie, pismem z 4 sierpnia 2025 r. bank poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia - nie prowadzi rachunku bankowego na rzecz spółki. Pismem z 19 sierpnia 2025 r. zatytułowanym "zarzut w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego" spółka wystąpiła do Naczelnika US, wskazując, że podstawą wniesionego zarzutu jest wykonanie zobowiązania, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2026.268, dalej u.p.e.a.). Spółka podniosła, że 16 lipca 2025 r. zapłaciła należność podatkową określoną w piśmie organu nr [...] z 1 sierpnia 2025 r. na kwotę 178,00 zł. Powołała się na art. 62 § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2025 r. poz. 111; dalej O.p.) oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje uprawnienie do wskazania, na poczet której zaległości podatkowej powinna być zaliczona dokonana przez niego wpłata. Zdaniem spółki nie ma już wymagalnego roszczenia wskazanego w tytule wykonawczym określonym w piśmie organu z 4 sierpnia 2025 r., w związku z dokonaniem jego spłaty. W związku z argumentacją zawartą w piśmie spółka zwróciła się z prośbą o przeksięgowanie wpłaconych kwot zgodnie z dyspozycją. Postanowieniem z [...] września 2025 r., nr [...] Naczelnik US oddalił wniesione zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej. Spółka zaskarżyła powyższe postanowienie, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. przez nieuznanie nieistnienia obowiązku, tj. nieuznanie, że dokonana przez nią wpłata z 16 lipca 2025 r. na poczet podatku VAT, dochodzonego w ramach niniejszego postępowania egzekucyjnego, została prawidłowo rozliczona zgodnie z art. 62 § 1 O.p., poprzez jego zastosowanie, a co za tym idzie zaksięgowanie wpłaty spółki na poczet wygasłego, na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., zobowiązania w podatku VAT za 2012 r. W uzasadnieniu zażalenia spółka podniosła również kwestie instrumentalnego wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia wobec wszczęcia postępowania karnego skarbowego i stwierdziła, że Naczelnik US nieprawidłowo zaksięgował dokonaną przez nią wpłatę na podatek od towarów i usług za 1/2012 r., gdyż uległ on przedawnieniu. Dyrektor IAS wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] grudnia 2025 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie Naczelnika US. Organ nadzoru, odnosząc się do zarzutu wygaśnięcia obowiązku, określonego w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., uznał go za niezasadny. Na poparcie swego stanowiska przytoczył chronologię wydarzeń, z której wynikało, że spółka złożyła, drogą elektroniczną, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres: 2/2025 r., z której wynikał podatek do zapłaty w kwocie 178,00 zł. Spółka nie uregulowała w terminie płatności należności wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za 2/2025 r., (termin płatności 25.03.2025 r.) dlatego Naczelnik US wystawił upomnienie z 17 lipca 2025 r. nr [...], którym powiadomił spółkę o konieczności uregulowania należności w podatku VAT za 2/2025 r. na kwotę 178,00 zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wystawienia upomnienia w kwocie 8,00 zł. Ww. upomnienie zawierało pouczenie, że jeżeli spółka nie zapłaci należności w terminie zostanie wszczęta egzekucja administracyjna. Po upływie terminu płatności podatku wynikającego z ww. deklaracji i po dacie doręczenia spółce upomnienia, wierzyciel - Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wystawił na spółkę tytuł wykonawczy nr [...] z [...] lipca 2025 r. i wszczął wobec niej postępowanie egzekucyjne. Dyrektor IAS ustalił, że obowiązek dochodzony w niniejszym postępowaniu wynikał z złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za okres: 2/2025 r. W związku z powyższym, zarówno na dzień wystawienia tytułu wykonawczego jak i wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji obowiązek dochodzony w toku tego postępowania istniał i wynikał z złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7. W kwestii podniesionego przez spółkę zarzutu dotyczącego wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. oraz twierdzenia, że zaksięgowanie bieżących wpłat na poczet należności w podatku VAT za 1/2012 r. było błędne (gdyż w ocenie spółki dotyczyło ono zaległości, które zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasły i dlatego w tej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p.) Dyrektor IAS wskazał, że sprawa dotyczy zarzutu wniesionego w egzekucyjnym postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2025 r., którymi objęto należność w podatku VAT za okres 2/2025 r., nie zaś zarzutu przedawnienia obowiązku w podatku VAT za 1/2012 r. Niemniej jednak, wyjaśniono skarżącej, że dokonaną przez spółkę wpłatę z 16 lipca 2025 r. w kwocie 178,00 zł z dyspozycją na podatek VAT-7 za 2/2025 r. zaliczył zgodnie z art. 62 § 1 O.p. na najstarsze zaległości wynikające z podatku VAT za 1/2012 r. w następujący sposób: należność główną w kwocie 74,21 zł, odsetki w kwocie 103,79 zł. Odnosząc się do kolejnego zarzutu, co do przedawnienia zaległości w podatku VAT za 1/2012 r., na które Naczelnik US zaksięgował dokonaną przez spółkę wpłatę z 16 lipca 2025 r. Dyrektor IAS stwierdził, że zaległość w podatku VAT za 1/2012 r. jest nadal wymagalna, albowiem w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. obowiązku za 1/2012 r. Zobowiązanie w podatku VAT za 1/2012 r. na które zaksięgowano dokonaną przez spółkę wpłatę z dyspozycją na podatek VAT za 2/2025 r. nie uległo przedawnieniu i jest nadal wymagalne. Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem bieg terminu przedawnienia rozpoczynał się w przedmiotowej sprawie od 1 stycznia 2013 r. i upływał z 31 grudnia 2017 r. Dyrektor IAS, odnośnie do powyższej kwestii ustalił, że zaległość w podatku VAT za 1/2012 r. objęto tytułem wykonawczym nr [...], doręczonym spółce 28 lipca 2016 r. Bieg terminu przedawnienia rozpoczął się [...] grudnia 2012 r., został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w okresie od 29 lipca 2016 r. do 19 lipca 2017 r., tj. na okres 11 miesięcy i 21 dni, w związku z wniesieniem skargi do sądu na decyzję z [...] czerwca 2016 r. nr [...]. Następnie 3 października 2017 r. zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia został zawieszony w związku z prowadzonym postępowaniem karnoskarbowym. Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. wszczął śledztwo w związku z poleceniem organu nadzoru, tj. Prokuratury Okręgowej W. w W. Przedmiotem zarzutów stały się czyny zabronione określone w kodeksie karnym i kodeksie karnym skarbowym, których skutkiem było uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.488.507,00 zł, co wynika z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W.z 28 sierpnia 2023 r., nr [...]. Z informacji uzyskanej 26 kwietnia 2024 r. od Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego w W. wynika, że postępowanie sygn. [...] nie zostało prawomocnie zakończone. W toku śledztwa Prokurator wniósł 20 listopada 2023 r. akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w N.. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zgodnie z art. 70c O.p. spółkę zawiadomiono 13 października 2017 r. Uwzględniając zawieszenie biegu terminu przedawnienia na dzień podjęcia zaskarżonego postanowienia zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i pozostaje wymagalne. Zatem, w kwestii dotyczącej zaliczenia dokonanej wpłaty, Dyrektor IAS stwierdził, że wpłata zaliczona na zaległość w podatku VAT za 1/2012 r., na dzień księgowania była wymagalna, bowiem w niniejszej sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. obowiązku za 1/2012 r. Ponadto, Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US wyjaśnił spółce w jaki sposób i na podstawie jakiego przepisu (art. 62 § 1 O.p.) oraz na poczet której zaległości (najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług za 1/2012 r.) zaliczył dokonaną przez spółkę wpłatę z 16 lipca 2025 r. Odnośnie do pozostałych zarzutów, podniesionych dopiero w zażaleniu, w tym zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Dyrektor IAS wskazał, że zarzuty te zarzuty te dotyczą zobowiązania za 1/2012, a nie zobowiązania w podatku VAT za 2/2025, które jest egzekwowane w przedmiotowym postępowaniu egzekucyjnym. Niemniej jednak organ nie zgodził się z zarzutem, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego było instrumentalne, zmierzające jedynie do nieprzedawnienia zaległości. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 1/2012 r., lecz na około rok przed upływem terminu przedawnienia. Zatem w tym przypadku brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło trzy miesiące przed terminem przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 1/2012 r., które to działanie mogłoby budzić obawy instrumentalnego wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Ponadto śledztwo było prowadzone przez UKCS na polecenie prokuratora, który w konsekwencji wniósł do sądu akt oskarżenia. Trudno zatem przypisać prokuratorowi intencjonalne działanie, które miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Ponadto, Dyrektor IAS wskazał, że kwestia zaliczenia dokonywanych przez spółkę wpłat na poczet zaległości w podatku VAT za 1/2012 r. była już przedmiotem badania przez sądy administracyjne, a to przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 23 marca 2023 r., sygn. akt. III SA/Wa 1754/22. Zatem, jak podsumował Dyrektor IAS, w przedmiotowej sprawie ocena wymagalności obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2025 nie jest uzależniona od zbadania czy wpłata dokonana przez spółkę na zobowiązanie w podatku VAT za 2/2025 r., objęta przedmiotowym postępowaniem, faktycznie została zaliczona na zaległość w podatku VAT za 1/2012 r., która w ocenie spółki uległa przedawnieniu. Kwestia ta nie może być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu. W postępowaniu tym nie bada się bowiem kwestii przedawnienia zaległości w podatku VAT za 1/2012 r., czy kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, spółka powyższemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: 1) naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na jego niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem [...] października 2017 r. postępowania karnoskarbowego, gdy tymczasem wszczęcie tego postępowania miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia, więc miało charakter instrumentalny, na co wskazuje ponad roczna bezczynność organu podatkowego, mając na względzie fakt, iż jego wszczęcie nastąpiło dopiero na około 3 miesiące przed upływem ustawowego terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 O.p.; 2) naruszenie prawa materialnego, a to art. 70 § 6 pkt 1 O.p., polegające na jego niewłaściwej wykładni, poprzez przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym sprawy bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu z [...] października 2017 r., tj. w momencie wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w fazie in rem, gdy tymczasem prawidłowa wykładnia wymienionego przepisu wskazuje, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje w momencie przedstawienia zarzutów, tj. dopiero po wszczęciu sprawy w fazie in personam; 3) obrazy przepisów prawa materialnego, a to art. 62 § 1 O.p. przez jego zastosowanie, co przejawiło się przez przyjęcie prawidłowości zaksięgowania przez organ wpłaty spółki z tytułu podatku od towarów i usług na poczet najdalej wymagalnej zaległości podatkowej która, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p., wygasła, a co za tym idzie: 4) naruszenie art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2026.268, dalej u.p.e.a.), przez jego niezastosowanie, a zatem nieumorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego obejmującego należność uiszczaną przez skarżącą a błędnie zaksięgowaną na poczet zaległości, która wygasła. Wskazując na powyższe naruszenia prawa, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Przede wszystkim należy zaznaczyć, co zresztą jednoznacznie wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Dyrektora IAS, że w analizowanej sprawie nie może być przedmiotem badania kwestia przedawnienia zaległości w podatku VAT za 1/2012 r., czyli kwestia instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, bowiem kwestia ta była już przedmiotem badania w innym postępowaniu, do czego sąd odniesie się w dalszej części rozważań. Zakreślając ramy prawne rozważań należy wskazać, że katalog zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym stanowi enumeratywny zbiór zawarty w art. 33 § 2 pkt 1-6 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej może być: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Zdaniem sądu pierwszej instancji, w analizowanej sprawie organy orzekające zasadnie uznały, że zarzut spółki wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, nie zasługiwał na uwzględnienie. Skarżąca wskazała, że podstawą wniesionego zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2025 r. jest wygaśniecie obowiązku w zakresie zobowiązania w podatku VAT za 2/2025 r. (art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a.), w związku z jego uregulowaniem 16 lipca 2025 r. w kwocie 178,00 zł oraz zaksięgowaniem wpłaty wbrew prawu na zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 1/2012 r., które z mocy prawa uległo przedawnieniu i wygasło. Podkreślenia wymaga, że w zaskarżonym postanowieniu, wszystkie powyższe kwestie zostały szczegółowo wyjaśnione przez Dyrektora IAS. Należy ponownie wskazać, że skarżąca złożyła do Naczelnika US 16 lipca 2025 r. deklaracje dla podatku od towarów i usług VAT-7 za okres: 2/2025 r., z której wynikał podatek do zapłaty w kwocie 178,00 zł. Spółka nie uregulowała w terminie płatności należności wynikającej ze złożonej deklaracji VAT-7 za 2/2025 r., Naczelnik US w tej sytuacji wystawił upomnienie z 17 lipca 2025 r. nr [...], którym powiadomił skarżącą o konieczności uregulowania należności w podatku VAT za 2/2025 r. na kwotę 178,00 zł (należność główna) wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wystawienia upomnienia w kwocie 8,00 zł. Po upływie terminu płatności podatku wynikającego z ww. deklaracji i po dacie doręczenia Spółce upomnienia, wierzyciel - Naczelnik US wystawił na spółkę tytuł wykonawczy nr [...] z [...] lipca 2025 r. i wszczął wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne. Obowiązek dochodzony w niniejszym postępowaniu wynikał z złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za okres: 2/2025 r. Zarówno na dzień wystawienia tytułu wykonawczego jak i wydania zaskarżonego postanowienia w przedmiocie oddalenia zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji obowiązek dochodzony w toku tego postępowania istnieje i wynika z złożonej przez Spółkę deklaracji VAT-7. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu dotyczącego wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a. oraz zarzutu, że zaksięgowanie bieżącej wpłaty na poczet należności w podatku VAT za 1/2012 r. było błędne (gdyż dotyczyło ono zaległości, które zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. wygasły i dlatego w tej sprawie nie ma zastosowania art. 70 § 1 O.p.), podkreślenia także ponownie wymaga, że Dyrektor IAS prawidłowo, a jednocześnie w przejrzysty sposób, wyjaśnił, iż niniejsza sprawa dotyczy zarzutu wniesionego w egzekucyjnym postępowaniu prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2025 r., którym objęto należność w podatku VAT za okres 2/2025 r., nie zaś zarzutu przedawnienia obowiązku w podatku VAT za 1/2012 r. Dyrektor IAS w zaskarżonym postanowieniu wyjaśnił skarżącej w jaki sposób i na podstawie prawnej - art. 62 § 1 O.p. oraz na poczet której zaległości (najstarszej zaległości w podatku od towarów i usług za 1/2012 r.) Naczelnik US zaliczył dokonaną przez spółkę wpłatę z 16 lipca 2025 r. w kwocie 178,00 zł. Zgodnie bowiem z art. 62 § 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2020 r.), jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Z powyższego wynika zatem, że w sytuacji istnienia zaległości podatkowych, podatnik dokonujący wpłaty może decydować o jej przeznaczeniu, ale tylko w zakresie tytułu podatkowego, a nie okresu, za który powstała zaległość, albowiem z urzędu będzie ona zaliczana na zaległość o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości we wskazanym podatku, a w przypadku braku określenia podatku, albo braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności, spośród wszystkich zaległości podatkowych. Zaległość w podatku VAT za 1/2012 r., na poczet której została zaksięgowana ww. wpłata, istnieje nadal i jest wymagalna, bowiem w sprawie wystąpiły okoliczności zawieszające bieg terminu przedawnienia ww. obowiązku za 1/2012 r., co także szczegółowo opisano w zaskarżonym postanowieniu, przytoczono poza tym odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej, regulujące ww. kwestie. Odnosząc się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, Dyrektor IAS również wyjaśnił skarżącej, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte tuż przed terminem przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 1/2012 r. lecz na około rok przed upływem terminu przedawnienia. Zatem brak jest podstaw do uznania, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło trzy miesiące przed terminem przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 1/2012 r., które to działanie mogłoby budzić obawy instrumentalnego wykorzystania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazać należy, że tezę, co do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2012 r. skarżąca formułuje w licznych postępowaniach, teza ta jednak nie znajduje akceptacji sądów administracyjnych obu instancji. Co jednak istotne, kwestia zaliczenia dokonywanych przez skarżącą wpłat na poczet zaległości w podatku VAT za 1/2012 r. była już przedmiotem badania przez sądy administracyjne, co także podkreślił Dyrektor IAS. Sądowi wiadome jest z urzędu, że kwestia ta była przedmiotem kontroli tutejszego Sądu, który w wyroku z 22 listopada 2024 r., III SA/Wa 1141/24, oddalił skargę spółki nie podzielając jej stanowiska, co do przedawnienia zobowiązania w podatku VAT za 2012 r. (a w konsekwencji także stanowiska spółki, co do wadliwego zaliczenia spornej wpłaty na poczet zaległości spółki w podatku VAT za styczeń 2012 r., zamiast na poczet dochodzonych w tamtej sprawie zaległości za kwiecień i maj 2022 r.), także z uwagi na brak przesłanek do przyjęcia, że postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte instrumentalnie. Sąd w powyższej sprawie argumentował, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. nie uległo przedawnieniu, albowiem bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie przepisów art. 70 § 6 pkt 1) i 2) O.p., tj. w związku z wniesieniem przez spółkę 29 lipca 2016 r. skargi do sądu administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. oraz w związku z wszczęciem [...] października 2017 r. postępowania karnego skarbowego. Natomiast 29 lipca 2016 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Prawomocne postanowienie WSA w W. z [...] kwietnia 2017 r., sygn. akt [...] o odrzuceniu skargi spółki, wpłynęło do organu podatkowego 19 lipca 2017 r. W związku z tym, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. uległ zawieszeniu na 355 dni, tj. od 29 lipca 2016 r. do 19 lipca 2017 r., co stanowi 11 miesięcy i 21 dni, co w analizowanej obecnie sprawie przyjął także organ egzekucyjny. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w W. (dalej: NUCS) 3 października 2017 r. wszczął postępowanie o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) oraz w art. 56 § 1, art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zakresie rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług, m.in., za styczeń 2012 r. Pismem z 13 października 2017 r., doręczonym spółce 26 października 2017 r., NUS działając na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił skarżącą o zawieszeniu od [...] października 2017 r. biegu terminu przedawnienia tegoż zobowiązania podatkowego w związku z zaistnieniem przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1) O.p. Zawiadomienie to zawiera wszystkie elementy wymagane art. 70c O.p. Sąd uznał w ww. orzeczeniu, że z całokształtu okoliczności sprawy nie wynika, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zdaniem sądu, realia sprawy wskazują, że wydanie postanowienia z [...] października 2017 r. o wszczęciu śledztwa, poza skutkiem przewidzianym w art. 70 § 6 pkt 1) O.p., służyło przede wszystkim realizacji celów postępowania karnego skarbowego. Postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte po uprzednim przeprowadzeniu wobec skarżącej postępowania podatkowego (kontrolnego) wszczętego postanowieniem z [...] sierpnia 2014 r. W wyniku tego postępowania DUKS decyzją z [...] marca 2016 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, m.in., za styczeń 2012 r. Decyzja ta w zakresie tego zobowiązania podatkowego została utrzymana w mocy ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] czerwca 2016 r. Z zestawienia dat wynika zatem, że decyzje wymiarowe obu instancji zostały wydane na ponad rok przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń 2012 r. Decyzje te pozostają w obrocie prawnym. DUKS po przeprowadzeniu postępowania i wydaniu [...] marca 2016 r. decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., tj. 13 maja 2016 r., złożył zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa. Wprawdzie postanowieniem z [...] czerwca 2017 r. NUCS (jako organ właściwy w następstwie DUKS), po dokonaniu oceny treści wskazanego wyżej zawiadomienia, odmówił wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to jednak Prokuratura Rejonowa w N. nie zatwierdziła ww. postanowienia i przekazała sprawę pod nadzór Prokuratury Okręgowej W. w W. Z kolei Prokuratura Okręgowa W. w W. poleciła NUCS wszczęcie śledztwa w tej sprawie. Przy czym w piśmie polecającym wszczęcie śledztwa, prokurator wskazał jednocześnie czynności procesowe, jakie należy w pierwszej kolejności wykonać w jego toku W wykonaniu polecenia Prokuratury Okręgowej W. w W., [...] października 2017 r. NUCS wszczął śledztwo o przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. oraz w art. 56 § 1, art. 6 § 2 w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. w zakresie rozliczeń spółki w podatku od towarów i usług, m.in., za styczeń 2012 r. Działania prokuratora, podejmowane w toku postępowania przygotowawczego, podlegają kontroli sądu karnego. Zatem decyzje procesowe podejmowane przez prokuratora nie mogą być podważane, czy też weryfikowane przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czy też przez sąd administracyjny (tak m.in. w wyroku NSA z 10 maja 2024 r., sygn. akt I FSK 1174/23). Na dzień wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie stwierdzono występowania negatywnych przesłanek procesowych, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. Choć wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło na 3 miesiące przed upływem nominalnego terminu przedawnienia, to organ karnoskarbowy podejmował decyzję o wszczęciu śledztwa w sytuacji, gdy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. (w tym styczeń 2012 r.), został już uprzednio wydłużony o 355 dni, na skutek zawieszenia biegu tego terminu w wyniku wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Bezspornie powyższe zawieszenie biegu terminu przedawnienia na blisko rok nie daje podstaw do uznania, że organ wszczynając śledztwo miał na celu wyłącznie jego wpływ na bieg terminu przedawnienia z obawy o upływający termin wymagalności zobowiązania, tym bardziej gdy weźmie się pod uwagę fakt, że decyzje wymiarowe obu instancji zostały wydane na ponad rok przed upływem nominalnego terminu przedawnienia zobowiązania. Po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ karnoskarbowy podjął kolejne czynności już w ramach tego wszczętego postępowania. W toku śledztwa przeprowadzono liczne przesłuchania świadków, m.in., pracowników i kontrahentów spółki, pracowników Urzędu Skarbowego w N., dokonano analizy rachunków bankowych spółki, dwukrotnie przeszukano jej siedzibę, gdzie ujawniono istotne dowody w sprawie (dokumentacja księgowa, dowody wpłat, faktury VAT itp., umowy itp.). Ponadto, co istotne, na podstawie liczącego około 40 tomów akt materiału dowodowego, przedstawiono zarzuty trzem podejrzanym: M. K., G. W. i A. P, tj. osobom zarządzającym spółką oraz przedsiębiorcy, wystawiającemu na jej rzecz nierzetelne faktury VAT. Przedmiotem zarzutów stały się czyny zabronione określone w kodeksie karnym i kodeksie karnym skarbowym, których skutkiem było uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie 1.488.507,00 zł. Podsumowując, sąd zgodził się z oceną organów, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. Powyższy wyrok został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 lipca 2025 r., I FSK 315/25. Ponadto należy wskazać, że kwestia przedawnienia zobowiązania skarżącej w podatku VAT za styczeń 2012 r. (w tym rzekomo instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego) była już wielokrotnie analizowana przez sądy administracyjne. Miało to miejsce, np. w wyrokach z 4 września 2024 r., III SA/Wa 1098/24 (utrzymany w mocy w wyroku z 4 lipca 2025 r., I FSK 219/25) i III SA/Wa 1097/24 (odpowiednio: I FSK 239/25), z 22 listopada 2024 r., III SA/Wa 1141/24 (utrzymany w mocy w wyroku z 4 lipca 2025 r., I FSK 315/25) i z 25 września 2024 r. III SA/Wa 1142/24 (utrzymany w mocy w wyroku z 4 kwietnia 2025 r., I FSK 119/25), z 20 sierpnia 2024 r., III SA/Wa 1144/24 i III SA/Wa 1145/24 (utrzymany w mocy w wyroku z 4 kwietnia 2025 r., I FSK 48/25 oraz w wyroku I FSK 49/25) czy z 4 września 2024 r., III SA/Wa 1099/24 (odpowiednio: I FSK 47/25). Należy podkreślić, że NSA w powyższych wyrokach w pełni podzielając stanowisko sądu pierwszej instancji dodał, że z żadnego przepisu prawa podatkowego nie wynika, że zawieszające oddziaływanie wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wiąże się dopiero z postawieniem zarzutów podejrzanemu (przejściem postępowania w sprawie karnej skarbowej w fazę in personam). W konsekwencji powyższych, jednoznacznych ocen prawnych wyrażonych w prawomocnych wyrokach sądów, skarżąca nie może obecnie opierać tezy o nieistnieniu czy wygaśnięciu obowiązku na przekonaniu o przedawnieniu jej zobowiązania w podatku VAT za styczeń 2012 r. i w konsekwencji o błędnym zaliczeniu (zaksięgowaniu) dokonanych przez nią wpłat na poczet tego zobowiązania. Prawidłowość owego zaliczenia jest już obecnie prawomocnie przesądzona (w sprawie III SA/Wa 1141/24), a niniejsze postępowanie, dotyczące zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, nie może prowadzić do ponownego analizowania przez organ, czy sąd kwestii, które były już ocenione w innym postępowaniu, zwłaszcza że ocena ta została zaakceptowana przez sąd administracyjny i to w prawomocnym wyroku. Organ w niniejszej sprawie prawidłowo uzasadnił i wyjaśnił, że obowiązek egzekwowany w tej sprawie nie wygasł, a argumenty skarżącej o błędnym zaliczeniu jej wpłaty nie są uzasadnione. Dlatego też w sprawie nie mogły odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia przez organ art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 1 oraz art. 62 § 1 O.p., bowiem nie dotyczyły zobowiązań, których ta sprawa dotyczy, zaś prawidłowość zaliczenia wpłaty skarżącej na poczet zaległości w podatku VAT za styczeń 2012 r. nie była przedmiotem tej sprawy. Powyższe okoliczności są skarżącej doskonale znane, bowiem była ona stroną powołanych powyżej postępowań. W niniejszej sprawie, skarżąca zdaje się całkowicie pomijać okoliczność, że ocena wymagalności obowiązku dochodzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z [...] lipca 2025 r. nie jest uzależniona od zbadania, czy wpłata dokonana przez skarżącą na zobowiązanie w podatku VAT za 2/2025 r., objęta przedmiotowym postępowaniem, faktycznie została zaliczone na zaległość w podatku VAT za 1/2012 r., która w ocenie skarżącej uległa przedawnieniu. Wyjaśniono, że kwestia ta nie może być przedmiotem badania w niniejszym postępowaniu, gdyż w postępowaniu tym nie bada się kwestii przedawnienia zaległości w podatku VAT za 1/2012 r., czy kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W sprawie nie naruszono także art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a., bowiem przepis ten nie był podstawą prawną rozstrzygnięcia przez organy. Artykuł 33 § 4 pkt 3 u.p.e.a. stanowi natomiast, że w przypadku uznaniu zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w: a) art. 33 § 2 pkt 1-5, b) art. 33 § 2 pkt 6, jeżeli przyczyna braku wymagalności obowiązku ma charakter trwały lub wystąpiła przed wszczęciem egzekucji administracyjnej - organ umarza postępowanie egzekucyjne w całości albo w części. W analizowanej sprawie organ zasadnie uznał, że zarzuty sformułowane przez skarżącą w odniesieniu do prowadzonej egzekucji administracyjnej nie są zasadne, dlatego też brak było podstaw do zastosowania ww. przepisu. W tym stanie sprawy uznać należało za chybione wszystkie zarzuty podniesione w skardze. Zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, dlatego orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2026.143; dalej p.p.s.a.). Podstawą rozpoznania skargi w trybie uproszczonym był art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych, powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl .