Ts 52/16

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 18 kwietnia 2023 r. Pozycja 101 POSTANOWIENIE z dnia 21 marca 201 8 r. Sygn. akt Ts 52 /1 6 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Leon Kieres , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej A.W. w sprawie zgodności: art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 201 5 r. poz. 613 , ze zm.) : a) w zakresie, w jakim przewiduje, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcia postę- powania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przeciwko oso- bie, b) w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkow ego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik zo- stał zawiadomiony, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sp rawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, bez względu na datę w której wystąpiły negatywne przesłanki prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe wskazane w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępo- wania karnego (Dz. U . Nr 89, poz. 555, ze zm.) w związku z art. 113 § 1 usta - wy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.) , w szczególności przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 ustawy – Kodeks postępowania karnego w związku z art. 44 § 1 ustawy – Kodeks karny skarbowy), a zatem wiąże negatywne dla podatnika skutki w obszarze materialnego prawa podatkowego z bezprawnie prowadzonym przez organy państwa postępowaniem o przestępstwo skarbowe, c) w zakresie, w jakim stanowi mechanizm przedłużania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, będący poza kontrolą sądu i prowadzi do naduży- wania prawa represyjnego (karnego skarbowego) poprzez stawianie podatni- ków w stan oskarżenia tylko i wyłącznie w celu wywołania fiskalnego ce lu w postaci przedłużania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – z art. 2, art. 31 ust. 3 i 45 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej , OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 2 p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. UZA SADNIENI E 1. W skardze konstytucyjnej , sporządzonej przez adwokata i wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 1 marca 2016 r. (data nadania) , A.W. (dalej: skarżąc y albo podatnik ) za rzu- cił nie zgodność art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r . – Ordy- nacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r . poz. 613, ze zm.; dalej: ordynacja podatkowa) : a) w zakresie, w jakim przewiduje, ze bieg terminu przedawnienia zobowiązania po- datkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o prze- stępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, a nie wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe przeciwko osobie, b) w zakresie, w jakim przewiduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wszczęci a postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został za- wiadomiony, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu pra- womocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykr oczenie skarbowe, bez względu na datę w której wystąpiły negatywne prze- słanki prowadzenia postępowania o przestępstwo skarbowe wskazane w art. 17 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p. k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186, ze zm.; dalej: k.k.s.), w szczególności przedawnienie karalności (art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w związku z art. 44 § 1 k.k.s.), a zatem wiąże ne gatywne dla podatnika skutki w obszarze ma- terialnego prawa podatkowego z bezprawnie prowadzonym przez organy państwa postępowaniem o przestępstwo skarbowe, c) w zakresie, w jakim stanowi mechanizm przedłużania terminu przedawnienia zo- bowiązań podatkowych, będący poza kontrolą sądu i prowadzi do nadużywania prawa represyjnego (karnego skarbowego) poprzez stawianie podatników w stan oskarżenia tylko i wyłącznie w celu wywołania fiskalnego celu w postaci przedłu- żania terminu przedawnienia zobowiązań podatkowyc h – z art. 2, art. 31 ust. 3 i 45 ust. 1 Konstytucji. 2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycz- nym . Ze względu na działalność gospodarczą prowadzoną przez podatnika Nac zelnik Urzę- du Skarbowego P. , działając z urzęd u , decyzją z 26 listopad a 2012 r. (znak: […] ) określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień oraz październik 2007 r. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że część skontrolowanych faktur VAT nie dokumentowała faktycznych transakcji gos podarczych. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 20 11 r . Nr 177 , poz. 1054 , ze zm. ) nie stanowiły one zatem pod- sta wy do obniżenia podatku należnego za wskazane miesiące. Rozpoznawszy odwołanie skarżącego od powyższe go rozstrzygnięcia Dy rektor Izby Skarbowej w P. decyzją z 20 czerwca 201 3 r. (znak: […] ) or zekł w ten sposób, że : za czer- wiec i lipiec 2007 r. utrzymał w m ocy decyzję organu pierwszej instancji ; za sierpień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w tym zakresie – z uwagi na przedawnie- nie – umorzył postępowa nie w sprawie; za wrzesień 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 3 pierwszej instan cji i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym; za październik 2007 r. uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i w tym zakresie okre- ślił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym . W skardze do Wojewódzkiego S ądu Administ racyjnego w P. (dalej: WSA) skarżący wniósł m.in. o uchylenie decyzji organu drugiej instancji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie s prawy do ponownego rozpoznania. Powołał się m.in. na fakt przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec, lipiec, wrzesień i paź- dziernik 2007 r. Wyrokiem z 24 kwietnia 2 014 r. (sygn. akt […] ) WSA oddalił skargę jako niezasadną , w skaz ując , że z akt spr awy wynika, iż postanowieniem z 23 października 2012 r. Nac zelnik Urzędu Skarbowego P. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia przez skarżącego na uszczuplenie podatku VAT za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, li- piec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., to jest w sprawie przestępstwa s karbowego określonego w art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s . WSA z wrócił uwagę na fakt, że pi- smem z 10 grudnia 2012 r. (skarżący potwierdził odbiór pisma 27 grudnia 2012 r.) organ ten zawiadomił skarżącego , iż 23 października 2012 r. został zawieszony bieg terminu przedaw- nienia zobowiązań podatkowych za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2007 r., określonych w decyzjach z 26 listopada 2012 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przep is art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatko- wej, tj. wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Skarżący został zatem – jak podkreślił WSA – poinformowany o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrok iem z 14 października 2015 r. (sygn. akt […] ) oddalił skargę kasacyjną podatnika, podzieliwszy zapatrywanie prawne WSA . O dniósł się także do zarzutu sformułowanego przez skarżącego , zgodnie z którym zawieszenie biegu ter- minu przedawnienia nie może biec po upływie terminu przedawnienia karalności. Podkreślił w tym zakresie , że przytoczone argumenty nie mo gą zostać zaakceptowane w związku ze stanem f aktycznym, który został stwierdzony w rozpatryw anej sprawie. 3. Zdaniem skarżącego zakwestionowane przepisy naruszają konstytucyjne prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (art. 45 ust. 1 Konstytucji), pra wo jednostki do po- czucia bezpieczeństwa prawnego za sprawą zobiektywizowan ej kategori i prawn ej przedaw- nienia zobowiązania podatkowego (art. 2 Konstytucji), ustanowionej niezgodnie z zasadą proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji) przez wykorzystywani e postępowania represyj- nego wbrew jego celom i funkcjom tylko i wyłącznie dla przedłużenia terminu poboru daniny publicznej. Trybunał Ko nstytucyjny zważył , co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 w związku z art. 23 pkt 1 ustawy z dnia 13 grudnia 2016 r. – Prze- pisy wprowadzające ustawę o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytu- cyjnym oraz ustawę o statusie sędziów Trybunału Konstytucyjnego (Dz. U. poz. 2074; dalej: przepisy wprowadzające) 3 stycznia 2017 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie postępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072; dalej: uotpTK) – z wyjątkiem art. 1 - 6 (które weszły w życie 20 grudnia 2016 r.) oraz art. 16 - 32 (które weszły w życie 1 stycznia 2018 r.). W myśl art. 9 przepisów wprowadzających, do postępowań przed Trybunałem, wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie uotpTK, stosuje się przepisy tej ustawy (ust. 1), zaś czynności procesowe dokonane w tych postępowaniach na podstawie dotychczasowych prze pisów pozostają w mocy (ust. 2). OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 4 W związku z powyższym do postępowania zainicjowanego rozpatrywaną skargą kon- stytucyjną zastosowanie znajdą przepisy uotpTK. 2. Zgodnie z art. 61 ust. 1 uotpTK skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpo- znaniu na posiedzen iu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom, a także czy nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art. 61 ust. 4 lub art. 59 ust. 1 pkt 2 - 4 tej ustawy. 3 . Trybunał stwierdza, że analizowana skarga konsty tucyjna nie kwalifikuje się do rozpoznania merytorycznego. 4 . W pierwszej kolejności należy przypom nieć , że ocena stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i sądy administracyjne, który legł u podstaw w ydanych przez nie rozstrzygnięć, pozostaje poza kontrolą sądu konstytucyjnego (zob. np. wyrok TK z 14 li pca 2004 r., SK 8/03, OTK ZU nr 7/A/2004, poz. 65). Rolą Trybunału nie jest również badanie, czy w danej sprawie ocena ta była zasadna (zob. postanowie nie TK z 13 czerwca 2005 r., SK 24/03, OTK ZU nr 6/A/2005, poz. 72). I stota zarzutów sformułowanych w rozpatrywanej skardze konstytucyjnej dotyczy oceny zgodności z Konstytucją przeprowadzonego przez organy podat kowe postępowania podatkowego i wydanych w związku z tym postępowaniem wyroków sądów administracyj- nych, które zapadły na podstawie zakwestionowanych przepisów, w szczególności w zakresie ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącego. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznaje , że rozpatrywana skarga konstytucyjna jest w istocie skargą na stosowanie prawa. W związku z tym należy przypom nieć , że do kom- petencji Trybunału Konstytucyjnego należy ocena zgodności aktów prawnych z Kons tytucją. Skarga konstytucyjna w pol skim systemie prawnym jest zawsze „skargą na przepis”, a nie na jego konkretne, wadliwe zastosowanie, nawet jeśli prowadziłoby ono do niekonstytucyjnego skutku. Powoduje to konieczność wykazania, że to zaskarżony przepis, a nie jego zastosowa- nie stanowi źr ódło naruszenia wolności i praw skarżącego. Niedopuszczalna jest więc taka skarga, w której przedstawione zarzuty dotyczą wykładni dokonanej przez sąd, błędnej sub- sumpcji stanu faktycznego czy też wadliwości kierunku argumentacji wykorzystanej w osta- tecznym orzeczeniu (tzw. skarga na stosowanie prawa ; zob. postanowienie TK z 2 grudnia 2010 r., sprawa SK 11/10, OTK ZU nr 10/A/2010, poz. 131). W związku z powyższym należało odmówić nadania dalszego biegu skardze na pod- stawie art. 61 ust. 1 pkt 1 w zwią zku z art. 59 ust. 1 pkt 2 uotpTK. 4. Trybunał stwierdza, że za odmową nadania dalszego biegu przemawiały także niżej opisane powody. 4.1. W dotychczasowym orzecznictwie Trybunał Konstytucyjny konsekwentnie przyjm ował , że prawo do sądu statuowane w art. 45 ust. 1 Konstytucji odnosi się do postępo- wania sądowego (por. wyrok TK z 26 maja 2009 r., SK 32/07, OTK ZU nr 5/A/2009, poz. 70), dlatego nie można uznać, że zakres unormowania tego p rzepisu znajduje zastosowa- nie w postępowaniu podatkowym. W ocenie Trybu nału analizowan y zarzut skargi konstytu- cyjnej należy zatem uznać za nieuzasadnion y , gdyż przecz y on istocie postępowania admini- stracyjnego, w tym podatkowego, które nie może być utożsamiane z postępowaniem sądo- wym choćby z uwagi na odmienną naturę prawną oraz różną pozycję stron pr ocesowych tego postępowania. Za ugruntowany należy uznać pogląd doktryny, zgodnie z którym postępowa- nie administracyjne nie służy rozstrzygnięci u sporu o prawo; chodzi w nim o załatwienie OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 5 sprawy leżącej we właściwości konk retnego organu administracji państwowej, i to załatwie- nie jej w drodze jednostronnego rozstrzygnięcia tego organu (zob. J. Łętowski, Prawo admi- nistracyjne. Zagadnienia podstawowe , Warszawa 1990, s. 223). Z tych powodów art. 45 ust. 1 Konstytucji nie jest a dekwatnym wzorcem kontroli zgodności dla zaskarżonych regulacji. Niezależnie od powyższego, sformułowany przez podatnika zarzut naruszenia art. 45 ust. 1 Konstytucji jest niezrozumiały także dlatego, że możliwość uruchomienia sądowoadmi- nistracyjnego trybu kontroli wydanych w jego sprawie decyzji administracyjnych stanowi przejaw realizacji praw podmiotowych gwarantowanych w powołanym przepisie ustawy za- sadniczej. Z uzasadnienia skargi konstytucyjnej i dołączonych akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący co najmniej dwukrotnie skorzystał z przysługującego mu prawa do sądu. Po raz pierwszy uczynił to, składając skargę do WSA na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P . Sąd ten oddalił skargę podatnika. Powtórnie zrealizował to uprawnienie, gdy wniósł do NSA skargę kasacyjną od orzeczenia WSA . Co istotne, wyrok NSA zapadł już po wydaniu przez Sąd Okręgowy w P. – IV Wydział Karny Odwoławczy postanowienia z 11 litego 2014 r. (sygn. akt […] ) o umorzeniu postępowania w sprawie skarżącego ze względu na przedawnie- ni e karalności czynu . Jak jednoznacznie wynika z treści uzasadnienia przedmiotowego wyro- ku NSA, kwestia ta została wzięta pod uwagę przy rozstrzyganiu sprawy podatnika. Trybunał Konstytucyjny w niniejszym składzie w pełni podziela wyrażony w orzecz- nictwie są dowokonstytucyjnym pogląd, zgodnie z którym oddalenie żądania strony „ jako nie- uzasadnionego merytorycznie w żadnym razie nie może być (…) podstawą tezy o naruszeniu prawa do rozpoznania sprawy przez niezawisły sąd” (postanowienie TK z 13 czerw ca 2011 r., S K 26/09, OTK ZU nr 5/A/2011, poz. 46). W świetle powyższ ych ustaleń co do stanu fak- tyczn ego, który legł u podstaw rozpatrywanej sprawy trudno zatem zgodzić się ze stanowi- skiem, że skarżący został pozbawiony wywodzonego z art. 45 ust. 1 Konstytucji prawa do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy (zob. postanowienia TK z: 11 kwietnia 2013 r., Ts 249/12, OTK ZU nr 4/B/2013, poz. 415, 16 października 2013 r., Ts 11/12, OTK ZU nr 6/B/2014 , poz. 537 oraz 13 stycznia 2014 r. , Ts 171/12, OTK ZU nr 3/B/2014, poz. 194). Ponadto Trybunał wskazuje , że skoro skarżący wn iósł skarg ę do sąd u administracyjn ego, a jego sprawa była procedowana przez WSA oraz NSA , to kwestia ewentualnego przedaw- nienia zobowiązania podatkowego została dwukrotn ie zweryfikowana w postępowaniu sądo- wym. Powyższe przemawiało za odmów ą nadania dalszego biegu skardze – w zakresie ba- dania zgodności zaskarżonych przepisów z art. 45 ust. 1 Konstytucji – na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 3 uotpTK. 4.2 . Trybunał stwierdza , że wymogu wskazania w skardze ko nstytucyjnej naruszonych praw i wolności konstytucyjnych nie spełnia także odwołanie się przez skarżącego do zasad demokratycznego pań stwa prawa (art. 2 Konstytucji) oraz zasady proporcjonalności w ogra- niczaniu korzystan ia z konstytucyjnych wolności i praw (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Przepisy te nie statuują bowiem samoistnych praw podmiotowych jednostki, co stwierdził Trybunał w postanowieniu pełnego składu z 23 stycznia 2002 r. w spraw ie Ts 105/00 ( OTK ZU nr 1/B/2002, p oz. 60) . Stosownie zaś do art. 37 ust. 1 pkt 1 lit. e in fine u otpTK (poprzednio: art. 26 ust. 1 pkt 1 lit. f in fine u stawy z dnia 22 lipca 2016 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. poz. 1 1 57; pierwotne brzmienie art. 44 ust. 1 pkt 1 lit. e ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. poz. 1064, ze zm.; art. 25 ust. 1 pkt 1 lit. e in fine ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym, Dz. U. Nr 102, poz. 643, ze zm.) odstąpienie od poglądu prawnego wyrażonego w orzeczeniu Trybunału wy- danym w pełnym składzie wymaga wydania orzeczenia w takim samym składzie; w konse- kwencji, dopóki to nie nastąpi, wszystkie składy orzekające TK są związane takim poglądem praw nym (zob. m.in. wyroki TK z 9 grudnia 2015 r., K 35/15, OTK ZU nr 11/A/2015, OTK ZU B/2023 Ts 52/16 poz. 101 6 poz. 186 oraz 20 grudnia 2017 r., SK 37/15, OTK ZUA/2017, poz. 90, a także postanowienie TK z 24 stycznia 2013 r., sygn. Ts 349/11, OTK ZU nr 1/B/2013). Skarżący nie przedstawił zaś przekonywających argumentów, które przemawiałyby za odstąpieniem w jego sprawie od dotychczasowego zapatrywania prawnego w przedmiocie art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji. To zaś przemawiało za odm ową nadania dalszego biegu skardze – w zakresie badania zgodności zaskarżonych przepisów z przywołanymi wzorcami konstytucyjnymi – na podstawie art. 61 ust. 4 pkt 1 uotpTK. W tym stanie rzeczy postanowiono jak w sentencji.