Ts 72/18

O R Z E C Z N I C T W O TRYBUNAŁU KONSTYTUCYJNEGO ZBIÓR URZĘDOWY Seria B Warszawa, dnia 26 czerwca 2019 r. Pozycja 125 POSTANOWIENIE z dnia 29 kwietnia 201 9 r. Sygn. akt Ts 72/18 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Grzegorz Jędrejek , po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Niepublicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej Szpital im. d r n au k m edycznych Radzimira Śmigielskiego spółka z o.o. z siedzibą w Skwierzynie o zbadanie zgodności: art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, ze zm. ; w stanie prawnym obowią zującym od 1 stycznia do 31 grudnia 20 08 r. ) , w zakresie, w jakim „spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, której celem statutowym jest działalność ochrony zdrowia, pozbawia możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych uzy skanego przez nią dochodu, w części przeznaczonej i wydatkowanej na cele ochrony zdrowia”, z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: nadać dalszy bieg skard ze konstytucyjnej . UZASADNIENI E 1. W skardze konstytucyjnej, wniesionej do Trybunału Konstytucyjnego 27 kwietnia 2018 r. (data nadania ), Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital im. dr n auk m edy - cznych Radzimira Śmigielskiego spółka z o.o. z siedzibą w Skwierzynie (dalej: skarżąc a ) wystąpiła z żądaniem przytoczonym w komparycji niniejszego postanowienia. 2. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następując ym stanem fakty - cznym . Wnioskiem z 31 grudnia 201 4 r. skarżąca zwróciła się do Naczel nika Urzędu Skarbowego w Międzyrzeczu (dalej: Naczelnik US ) o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 20 08 r. wraz z oprocentowaniem. Skarżącą utworzono jako spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, a ktem notarialnym z 2 lut ego 200 1 r. , która miała działać pod firmą „ Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej Szpital im. d r nauk medycznych Radzimira Śmigie l skieg o sp. z o.o. ”. Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Następnie utworzyła własną jednostkę OTK ZU B/2019 Ts 72/18 poz. 125 2 organizacyjną – zakład opieki zdrowotnej – o nazwie Niepubliczny Zakład Opieki Zdrowotnej im. d r n. med. Radzimira Śmigielskiego z siedzibą w Skwierzynie (dalej: Zakład lub NZOZ). Celem zakładu było udzielanie świadczeń zdrowotnych w zakresie lecznictwa stacjonarnego, a mbulatoryjnego, specjalistycznego, pomocy doraźnej oraz promocji zdrowia. Nowoutworzonemu Z akładowi nadany został statut , w którym skarżącą , określ o no mianem „ organu założycielskiego ” . Zakład taki – utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną , odrębną strukturę organizacyjną, odrębny przedmiot działania oraz majątek – jest , zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (obecnie: Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) , jako jednostka org anizacyjna niemająca osobowości prawnej , podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. D ecyzją z 2 marca 2015 r. (nr PP/4210 - 1/15 ) Naczelnik US wydał skarżącej decyzję odmowną w sprawie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku wyjaśn iając , że aby uznać N ZOZ za podatnika, konieczn e jest, by była to jednostka wyodrębniona ze struktur założyciela i zorganizowana w takim stopniu, aby możliw e było jej samodzielne występowanie w obrocie. Tymczasem do wyodrębnienia takiego nie doszło. Dyrektor Izby Skarbowej w Z ielonej Górze (dalej: Dyrektor Izby) decyzją z 29 maja 201 5 r. (nr PDI2/4210 - 0001/15 ) , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US . W jego ocenie materiał dowodowy nie potwierdził, że Spółka utworzyła zakład opieki zdrowotnej wyodrębniony ze struktur założyciela i samodzielnie funkcjonujący w obrocie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim , wyrokiem z 10 wrze - śnia 2015 r. (sygn. akt I SA/Go 326 /1 5 ) oddalił skargę na rozstrzygnięcie Dyrektora Izby, wskazując, że niepubliczny zakład opieki zdrowotne j utworzony przez osobę prawną, posiadający zdolność prawną, odrębną strukturę organiza cyjną, przedmiot działania oraz majątek jest , jako jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jednak że warun kiem jest to , by był jednostk ą wyodrębnion ą ze struktur założyciela i zorganizowan ą w stopniu umożliwiającym samo - dzielne występowanie w obrocie. Sama spółka kapita łowa, a taką jest skarżąca, nie spełniała ustawowych przesłanek skorzystania z ulgi określo nej w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., tj. nie spełniła warunków podmiotowych, od których uzależnione było zwolnienie, zgodnie z art. 17 ust. 1c pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny , wyrokiem z 10 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3 521 /1 5 ) , oddal ił skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia . 3 . Zdaniem skarżąc ej , zaskarżony przepis w kwestionowanym zakresie narusza właściwą proporcję (art. 2 Konstytucji) pomiędzy obowiązkiem ponoszenia ciężarów publicznoprawnych (art. 84 Konstytucji) a prawem jedn ostki do własności i jej równej ochrony (art. 64 ust. 1 i 2 Konstytucji), a także zasad ą równego nakładania obowiązków podatkowych (art. 32 ust. 1 Konstytucji). 4 . Zarządzeniem sędziego Trybunału Konstytucyjnego z 11 marca 2019 r. , skarżąca została wezwana do u sunięcia braków formalnych skargi konstytucyjnej przez nadesłanie odpisu i 4 kopii: decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z 29 ma- ja 2015 r. (nr PDI2/4210 - 0001/15 ) oraz decyzji Naczelnika Pierwszego U rzędu Skarbowego w Międzyrzeczu z 2 marca 2015 r. (nr PP/4210 - 1/15) . S karżąca uzupełniła braki w przepisanym terminie. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 61 ust. 1 ustawy z dnia 30 listopada 2016 r. o organizacji i trybie post ępowania przed Trybunałem Konstytucyjnym (Dz. U. poz. 2072 , ze zm. ; dalej: u . o . t . p . OTK ZU B/2019 Ts 72/18 poz. 125 3 TK) skarga konstytucyjna podlega wstępnemu rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym, podczas którego Trybunał bada, czy odpowiada ona określonym przez prawo wymogom. 2. Przedm iotem zaskarżenia w niniejszej sprawie uczyniono art. 17 ust. 1c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, ze zm.; dalej: u.p.d.o.p. ; w stanie prawnym ob owiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 20 08 r. ) , zgodnie z którym art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy nie miał za stos owania do przedsiębiorstw państwowych, spółdziel ni i spół ek . W myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są dochody podatników ( z za - strzeżeniem ust. 1c ) , których statuto wym celem jest działalność naukowa, naukowo - techniczna, oświatowa – w tym również polegająca na kszta łceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci tele komunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego – w części przeznaczonej na te cele. Natomiast , zgodnie z art. 17 ust. 1e u.p.d.o .p., zwolnienie dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie , ma zastosowanie, jeżeli dochód jest na nie przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na wymienione cele , w tym także na naby cie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Jako wzorce kontroli skarżąca powołała art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji. 3. Trybunał stwierdza, że analizowana s karga konstytucyjna spełnia przesłanki warunkujące przekazanie jej do rozpoznania merytorycznego , gdyż: 1) została sporządz ona w imieniu skarżąc ej przez radców pra wnych (art. 44 ust. 1 u.o.t.p. TK); 2) s karżąc a : a) wyczerpa ł a przysługującą jej drogę prawną (art. 77 ust. 1 u.o.t.p. TK) , poniewa ż wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r. (sygn. akt II FSK 3521/15 ) jest prawomocn y i nie przysługują od niego żadne zwy kłe środki zaskarżenia , b) dochowa ła przepisanego terminu do wniesienia skargi konstytucyjnej (art. 77 ust. 1 u.o.t.p.TK) , ponieważ odpis wymienionego wyżej wyroku został doręczony pełnomocnikowi skarżącej 8 lutego 2018 r., a skarga zost ała wniesiona 27 kwietnia 2018 r., c) prawidłowo określi ła przedmiot kontroli (art. 53 ust. 1 pkt 1 u . o . t . p . TK), wskaza ła , które konstytucyjne prawa i wolności oraz w jaki sposób – jej zdaniem – zostały naruszone (art. 53 ust. 1 pkt 2 u . o . t . p . T K) a także przedstawi ła w tym zakresie stosowne uzasadnienie (art. 53 ust. 1 pkt 3 u . o . t . p . TK). 4. W ocenie Trybunału skarga konstytucyjna nie jest obarczona nieusuwalnymi brakami formalnymi, o których mowa w art. 61 ust. 4 pkt 1 u.o.t.p. TK, zaś sformułowan e w ni ej zarzut y nie są oczywiście bezzasadn e w rozumieniu art. 61 ust. 4 pkt 3 u.o.t.p. TK. I stot a problemu poruszonego przez skarżącą sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy wykluczenie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością z kręgu podatników, którzy mog liby skorzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jest zgodne z Konstytucją. Ustawodawca – moc ą art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – ustanowił zwolnienie podatkowe , którego zakresem objął podatników, których celem statutow ym jest określona działalność „społecznie użyteczna” i którzy dochód wypracowany z tej działalności przeznaczają oraz wydatkują na cele „społecznie użyteczne” i „zasługujące na aprobatę”. OTK ZU B/2019 Ts 72/18 poz. 125 4 Jednocześnie – jak podkreśla skarżąca – istnieje grupa podatn ików , k tórych cel statutowy oraz „przeznaczenie” i „wydatkowanie” dochodu wypełnia wymienione wyżej przesłanki, jednak nie przysługuje im zwolnienie podatkowe . Z zaskarżonego przepis u jednoznacznie wynika, że spółka kapitałowa – a taki status posiada skarżąca – n ie spełnia zatem ustawowych , podmiotowych , przesłanek skorzystania z ulgi . Wziąwszy powyższe pod uwagę, dyskwalifikacja formalna analizowanej skargi konstytucyjnej na etapie wstępnej kontroli w istocie wykraczałaby poza ramy art. 61 ust. 1 i 4 u.o.t.p. TK. W związku z powyższym – na podstawie art. 61 ust. 2 u . o . t . p . TK – postanowiono jak w sentencji.