0111-KDIB2-2.4015.94.2026.1.MM

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od spadków i darowizn jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

16 kwietnia 2026 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym.

Wnioskodawca w (…) zawarł związek małżeński w Niemczech z małżonkiem tej samej płci (dalej: Małżonek). Wnioskodawca dysponuje aktem małżeństwa wydanym przez odpowiedni organ stanu cywilnego w Niemczech, przed którym Wnioskodawca i Małżonek zawarli małżeństwo.

W dniu (…) Małżonek zmarł. Wcześniej, w ramach dziedziczenia testamentowego Małżonek ustanowił Wnioskodawcę swoim jedynym spadkobiercą.

Małżeństwo Wnioskodawcy i Małżonka trwało do chwili śmierci Małżonka.

Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego Wnioskodawca otrzyma dokument potwierdzający nabycie spadku, którym w zależności od zastosowanej procedury może być postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo akt poświadczenia dziedziczenia.

Po otrzymaniu tych dokumentów Wnioskodawca zamierza zgłosić nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku albo jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych będzie akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe - to w terminie 6 miesięcy od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

(…)

Pytania

1. Czy w przypadku dziedziczenia przez Wnioskodawcę po jego Małżonku, Wnioskodawca będzie traktowany wraz z Małżonkiem jako osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 UPSD, a zatem będzie mógł - po spełnieniu warunków wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 albo ust. 1a tej ustawy - korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 UPSD?

2. Czy w przypadku dziedziczenia przez Wnioskodawcę po jego Małżonku, Wnioskodawca będzie traktowany wraz z Małżonkiem jako osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 UPSD, a zatem będzie mógł - w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 albo ust. 1a UPSD podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 4a ust. 3 UPSD na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej?

Pana stanowisko w sprawie

Ad 1) Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku dziedziczenia przez Wnioskodawcę po jego Małżonku, Wnioskodawca będzie traktowany wraz z Małżonkiem jako osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 UPSD, a zatem będzie mógł - po spełnieniu warunków wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 albo ust. 1a UPSD - korzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 UPSD.

Ad. 2) Zdaniem Wnioskodawcy, przypadku dziedziczenia przez Wnioskodawcę po jego Małżonku, Wnioskodawca będzie traktowany wraz z Małżonkiem jako osoba zaliczona do pierwszej grupy podatkowej w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 UPSD, a zatem będzie mógł - w przypadku niespełnienia warunków wskazanych w art. 4a ust. 1 pkt 1 albo ust. 1a UPSD podlegać opodatkowaniu zgodnie z art. 4a ust. 3 UPSD na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Przepisy prawa podatkowego

Zgodnie z art. 14 UPSD wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe. Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się: do grupy I -małżonka (…).

Zgodnie z art. 4a ust. 1 UPSD zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka (…), jeżeli małżonek zgłosi nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 1a-2 tej ustawy, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia - w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4 tej ustawy.

Zgodnie z art. 4a ust. 1a UPSD jeżeli dokumentem potwierdzającym nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych jest akt poświadczenia dziedziczenia lub europejskie poświadczenie spadkowe, termin 6 miesięcy, o którym mowa w ust. 1 pkt 1, do zgłoszenia tego nabycia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego liczy się od dnia zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Zgodnie z art. 4a ust. 3 UPSD w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa wyżej, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zdaniem Wnioskodawcy - o ile dokona obowiązków przewidzianych w art. 4a ust. 1 pkt 1 albo w ust. 1a UPSD - spełni on przesłanki do zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 UPSD, ponieważ Wnioskodawca jest małżonkiem spadkodawcy, co potwierdza zagraniczny akt zawarcia związku małżeńskiego. W przypadku niespełnienia obowiązków przewidzianych w art. 4a ust. 1 pkt 1 albo w ust. 1a UPSD Wnioskodawca powinien podlegać opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Moc dowodowa zagranicznych aktów małżeństwa

Wnioskodawca dysponuje aktem małżeństwa wydanym przez odpowiedni organ stanu cywilnego w Niemczech, przed którym Wnioskodawca i Małżonek zawarli małżeństwo.

Zdaniem Wnioskodawcy, zastosowaniu zwolnienia nie powinien stać na przeszkodzie fakt, że w akcie zgonu zmarłego małżonka ujawniony został stan cywilny „kawaler”, ponieważ ujawnienie to nie wynika z przyczyn leżących po stronie Wnioskodawcy, lecz z praktyki polskich organów stanu cywilnego, odmawiającej transkrypcji zagranicznych aktów małżeństwa par osób tej samej płci.

Praktyka ta została uznana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej („TSUE”) w wyroku w sprawie C-713/23 z 25 listopada 2025 r. za niezgodną z prawem UE o czym w dalszej części.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 lutego 2020 r. (II OSK 1330/17) NSA stwierdził, że zagraniczny akt urodzenia nawet bez transkrypcji jest dowodem zdarzeń w nim stwierdzonych i można się na ten akt powoływać zarówno w postępowaniach administracyjnych, jak i sądowych. Zdaniem Wnioskodawcy tezę tę należy stosować także do aktów małżeństwa. NSA odwołał się bowiem w tym stwierdzeniu do bardziej ogólnej Uchwały Sądu Najwyższego III CZP 58/12 z dnia 20 listopada 2012 r. stwierdzającej, że „akt stanu cywilnego sporządzony za granicą stanowi wyłączny dowód zdarzeń w nim stwierdzonych także wtedy, gdy nie został wpisany do polskich ksiąg stanu cywilnego (art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 29 września 1986 r. - Prawo o aktach stanu cywilnego, tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 212, poz. 1264).” W podobnym tonie wypowiedział się NSA w uchwale z 2.12.2019 r. (sygn. II OPS 1/19), analizując zagadnienie transkrypcji zagranicznych aktów urodzenia dziecka wychowywanego przez związek jednopłciowy. Skład 7 sędziów wskazał bowiem, że zagraniczne dokumenty urzędowe mają moc dowodową na równi z polskimi dokumentami urzędowymi, a akt stanu cywilnego sporządzony za granicą stanowi wyłączny dowód zdarzeń w nim stwierdzonych także wtedy, gdy nie został wpisany do polskich ksiąg stanu cywilnego.

(…)

Zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia.

Zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego.

Zgodnie z art. Art. 91 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

EKPC została ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie (art. 1 ustawy z dnia 2 października 1992 r. o ratyfikacji EKPC, Dz.U. Nr 85, poz. 427 oraz oświadczenie rządowe z dnia 7 kwietnia 1993 r., Dz.U. Nr 61, poz. 285). Rzeczpospolita Polska złożyła także oświadczenie o uznaniu jurysdykcji ETPC (oświadczenie rządowe z dnia 7 kwietnia 1993 r., Dz.U. Nr 61, poz. 286). ETPC jest organem uprawnionym do dokonywania wykładni Konwencji, zaś wykładnia ta jest dla Polski wiążąca.

Zasadę legalizmu chroni także art. 120 Ordynacji podatkowej, która to ustawa za zasady ogólne uznaje także zaufanie obywateli do organów władzy (121 par. 1) i sprawność działania aparatu państwowego (art. 125), oraz możliwość korekty błędnych decyzji (art. 127 i art. 240 i następne).

(…)

Problematyka podatkowa, która znalazła swoje odzwierciedlenie w przytoczonych skargach nie opierała się wyłącznie na art. 8 EKPC. Analiza orzecznictwa Trybunału prowadzi do wniosku, że ochrona przed dyskryminacją w sferze prawa własności ma charakter autonomiczny i nie jest w każdym przypadku uzależniona od objęcia danej sytuacji zakresem art. 8 EKPC. W sprawie J. M. V. Wielka Brytania (skarga nr 37060/06) Trybunał ograniczył się do badania art. 14 w związku z art. 1 Protokołu nr 1 do EKPC, uznając, że obciążenia finansowe o charakterze publicznoprawnym (w tym o funkcji zbliżonej do podatków) mieszczą się w pojęciu „mienia” i podlegają ocenie z perspektywy niedyskryminacyjnego dostępu do ulg oraz preferencji. To rozumowanie ma bezpośrednie znaczenie dla spraw podatkowych. Skoro bowiem Trybunał przyjmuje, że obowiązkowe świadczenia pieniężne, obciążenia fiskalne, brak dostępu do ulg oraz zwolnień podatkowych mogą stanowić ingerencję w prawo do niezakłóconego korzystania z mienia, to zróżnicowanie sytuacji podatników pozostających w porównywalnych relacjach osobistych wymaga szczególnie przekonującego uzasadnienia, jeżeli kryterium różnicowania w sposób pośredni odwołuje się do orientacji seksualnej.

Jednocześnie orzecznictwo w sprawach Courten (skarga 4479/06) oraz Burden i Burden (skarga 13378/05) pokazuje, że czynnikiem różnicującym, który Trybunał uznaje za zasadniczo relewantny, jest istnienie dostępnej formy prawnej instytucjonalizacji związku. Trybunał konsekwentnie wskazuje, że małżeństwo oraz rejestrowany związek partnerski nadają relacji szczególny status prawny, który może uzasadniać przyznanie określonych konsekwencji podatkowych. Argument ten traci jednak swoją moc wówczas, gdy brak formalizacji nie wynika z autonomicznej decyzji stron, lecz z systemowej niemożliwości prawnej, za którą jednostka nie ponosi odpowiedzialności. W tym sensie sytuacja partnerów tej samej płci w państwie, które nie przewiduje żadnej formy prawnego uznania ich relacji, lub odmawia uznania skutków małżeństwa zawartego zgodnie z prawem innego państwa nie może zostać zrównana z sytuacją par różnopłciowych pozostających w związku faktycznym z własnego wyboru. O ile bowiem w tym drugim przypadku odmowa przyznania preferencji podatkowych (przykładowo możliwości skorzystania z art. 4a UPSD) może być uzasadniona istnieniem realnej alternatywy w postaci małżeństwa, o tyle w pierwszym różnicowanie prowadzi do utrwalenia nieusuwalnej bariery prawnej, która dotyka wyłącznie jedną kategorię osób.

W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera wyrok w sprawie Marckx (skarga 6833/74) w którym Trybunał - jeszcze przed ukształtowaniem się współczesnego standardu ochrony życia rodzinnego na gruncie art. 8 EKPC - uznał, że różnicowanie sytuacji majątkowej jednostek ze względu na ich status rodzinny wymaga wykazania obiektywnego i racjonalnego uzasadnienia, a samo odwołanie się do tradycyjnych konstrukcji prawa rodzinnego nie jest wystarczające. Teza ta zachowuje pełną aktualność w odniesieniu do współczesnych sporów podatkowych, zwłaszcza w sytuacji, gdy różnicowanie skutków fiskalnych pozostaje w oczywistym napięciu z zasadą równości i zakazem dyskryminacji. Uwzględniając ewolucyjny charakter Konwencji jako „żywego instrumentu”, należy przyjąć, że w aktualnym kontekście prawnym i społecznym ograniczanie preferencji podatkowych wyłącznie do małżeństw zawartych według prawa krajowego, przy jednoczesnej odmowie uznania skutków małżeństw jednopłciowych zawartych za granicą, może stanowić naruszenie art. 14 w związku z art. 1 Protokołu nr 1 EKPC, jeżeli państwo nie wykaże szczególnie przekonujących i proporcjonalnych powodów takiego zróżnicowania.

(…) należy uznać, że otrzymany przez Wnioskodawcę po swoim Małżonku w przyszłości spadek powinien korzystać ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn na zasadach określonych w art. 4a ust. 1 lub 3 UPSD.

Wymóg prokonwencyjnej i prounijnej wykładni przepisów prawa podatkowego

Orzecznictwo ETPC rozwija się w sposób spójny i w pełni zgodny z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE, który nakłada na państwa członkowskie UE obowiązek uznawania skutków prawnych relacji rodzinnych ustanowionych zgodnie z prawem innych państw członkowskich UE, w szczególności gdy odmowa takiego uznania prowadzi do naruszenia praw podstawowych jednostki.

Z jednej strony, ETPC konsekwentnie podkreśla, że brak prawnego uznania relacji osób tej samej płci - lub odmowa przyznania im skutków prawnych porównywalnych do tych, jakie wiążą się z relacją małżeńską - prowadzi do naruszenia art. 8 EKPC, zwłaszcza gdy skutkuje realnymi konsekwencjami majątkowymi i podatkowymi (vide: przytoczone wyroki ETPC w sprawach polskich - Przybyszewska, Formela). (…)

Z drugiej strony, TSUE w swoim orzecznictwie podkreśla obowiązek uznania stanu małżeńskiego powstałego zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego, jeżeli jest to konieczne dla zapewnienia skuteczności praw wynikających z prawa Unii oraz ochrony praw podstawowych. Obowiązek ten nie sprowadza się do wprowadzenia nowej instytucji prawa rodzinnego do prawa krajowego (taką kompetencję posiadają wyłącznie państwa członkowskie UE i UE w nią nie ingeruje), lecz polega na uznaniu zmienionego stanu cywilnego (stanu małżeńskiego) w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ochrony praw jednostki.

W wyroku z 25 listopada 2025 r (sygn. C‑713/23) TSUE wskazał, że państwa członkowskie UE mają obowiązek uznać małżeństwo osób tej samej płci zawarte legalnie w innym kraju unijnym, jeśli jest to niezbędne do pełnego korzystania przez te osoby z prawa do swobodnego przemieszczania się i ochrony ich życia rodzinnego. Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny (którego pytanie prejudycjalne doprowadziło do wydania powyższego orzeczenia przez TSUE) wydał w dniu 20 marca 2026 r. wyrok (sygn. II OSK 216/21) w przedmiocie transkrypcji zagranicznych aktów małżeństwa dwóch osób tej samej płci, wskazując, że transkrypcja takiego aktu do polskiego rejestru stanu cywilnego jest obligatoryjna. Mimo, że orzeczenie dotyczy samej instytucji transkrypcji, skład orzekający wskazał na istotne punkty, mające znaczenie dla wydania niniejszej interpretacji. NSA stanął bowiem na stanowisku, że „ciążący na Polsce obowiązek uznania tego małżeństwa [zawartego przez dwóch mężczyzn w Niemczech] w trakcie korzystania przez skarżących ze swobody przemieszczania i pobytu w Polsce, kraju którego są obywatelami, celem kontynuowania w nim życia rodzinnego nie ma wpływu na prawnie uregulowaną w ustawodawstwie polskim instytucję małżeństwa. Jak już zauważono, kompetencja wprowadzenia do ustawodawstwa krajowego instytucji małżeństwa osób tej samej płci należy do prawodawcy krajowego, a konieczność uznania takiego małżeństwa zawartego legalnie w innym państwie członkowskim, w którym ukształtowali i rozwinęli swoje życie rodzinne, tej kompetencji nie narusza. Czym innym jest możliwość zawarcia w Polsce małżeństwa jako związku mężczyzny i kobiety, przewidziana w art. 1 § 1 K.r.o., czym innym zaś uznanie (obowiązek uznania) małżeństwa zawartego przez osoby tej samej płci w trakcie wykonywania prawa przewidzianego w art. 21 ust. 1 TFUE”. NSA dostrzegł, że co prawda polskie ustawodawstwo nie przewiduje możliwości zawarcia w Polsce małżeństwa między osobami tej samej płci, lecz to nie oznacza, że takie małżeństwo jest nieistniejące. Wręcz przeciwnie, stwierdzono, że „powinnością prawodawcy polskiego w ramach przysługujących mu kompetencji legislacyjnych, celem zapewnienia w Polsce skuteczności (effet utile) prawa Unii, jest ustanowienie odpowiednich procedur uznania takiego związku, legalnie zawartego w innym państwie członkowskim, w trakcie korzystania przez obywateli Unii ze swobody przemieszczania się”.

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy więc wskazać, że:

1. zgodnie z orzecznictwem ETPC Polska ma pozytywny obowiązek wprowadzenia ochrony prawnej dla par tej samej płci, obejmującej m.in.. obszar ochrony ich interesów majątkowych (a więc i podatkowych);

2. zgodnie z orzecznictwem TSUE Polska ma obowiązek uznawania zmienionego statusu małżeńskiego osób tej samej płci, które sformalizowały swój związek w postaci małżeństwa w innym państwie członkowskim, a więc traktowania takich osób jako małżonków.

Przenosząc te obowiązki na grunt prawa krajowego należy wskazać, że pojęcie „małżonka”, użyte w art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a ust. 1 UPSD, nie zostało w tej ustawie zdefiniowane w sposób autonomiczny ani ograniczone wyłącznie do małżeństw zawartych według prawa polskiego. Przepisy podatkowe odwołują się do instytucji małżeństwa per se, a nie do „związku kobiety i mężczyzny”, „małżeństwa zawartego zgodnie z przepisami krajowymi”, „małżeństwa zagranicznego, którego akt został transkrybowany do polskich aktów stanu cywilnego” lub wreszcie „małżeństwa różnopłciowego”. W konsekwencji, właściwa wykładnia przepisów UPSD, uwzględniająca przede wszystkim aktualny dorobek EKPC oraz prawo Unii Europejskiej, prowadzi do wniosku, że małżeństwo zawarte skutecznie zgodnie z prawem innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej - nawet jeżeli nie zostało transkrybowane do polskich ksiąg stanu cywilnego - może i powinno być uwzględnione przy określaniu grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Nie jest przy tym istotna płeć osób tworzących to małżeństwo, gdyż ustawodawca w przepisach podatkowych stosuje neutralne pojęcia „małżonek”.

Takie rozumienie nie stanowi wykładni rozszerzającej zwolnienia podatkowego, lecz jest wyrazem wykładni systemowej i funkcjonalnej, pozwalającej przepisom prawa podatkowego realizować standard ochrony praw jednostki wynikający z porządku konstytucyjnego, konwencyjnego i unijnego.

Znaczenie art. 18 Konstytucji RP w kontekście wykładni przepisów krajowego prawa podatkowego

Często podnoszony w praktyce argument, iż art. 18 Konstytucji RP stoi na przeszkodzie uwzględnianiu skutków prawnych małżeństw osób tej samej płci, nie znajduje uzasadnienia w konstytucyjnych zasadach wykładni prawa.

Art. 18 Konstytucji RP formułujący model małżeństwa jako związku kobiety i mężczyzny, nie ustanawia jednak żadnego zakazu uznawania skutków prawnych innych relacji rodzinnych, ani tym bardziej nie uzasadnia odmowy ochrony prawnej relacjom powstałym zgodnie z prawem innych państw. W innym przypadku przepisy ustawy zasadniczej w sposób nieuprawniony ingerowałyby choćby w stan cywilny osób korzystających ze swobody przemieszczenia się czy ich uprawnienia na gruncie prawa dyplomatycznego. Przepis ten nie może być wreszcie interpretowany w oderwaniu od pozostałych norm Konstytucji, w szczególności: art. 30 Konstytucji RP (zasada poszanowania godności człowieka), art. 31 ust. 3 Konstytucji RP (zasada proporcjonalności), art. 32 Konstytucji RP (zasada równości i zakaz dyskryminacji), art. 47 Konstytucji RP (prawo do ochrony życia prywatnego i rodzinnego).

W świetle tych przepisów art. 18 Konstytucji RP nie tylko nie wyklucza prokonstytucyjnej wykładni prawa podatkowego, które odwołują się do kategorii małżeństwa, lecz wręcz wymaga, aby ochrona małżeństwa nie prowadziła do arbitralnego i nieproporcjonalnego ograniczania praw innych osób, w szczególności w sferze podatkowej.

Uznanie Wnioskodawcy za małżonka spadkodawcy w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz art. 4a ust. 1 UPSD:

nie narusza konstytucyjnej ochrony małżeństwa, gdyż nadal nie ma możliwości zawarcia małżeństwa między osobami tej samej płci na terytorium Polski;

nie prowadzi do zrównania różnych instytucji prawa rodzinnego, gdyż małżeństwo zawarte przez Wnioskodawcę zostało na terytorium Niemiec zgodnie z prawem niemieckim i jest instytucją odmienną niż np. nieznana prawu polskiemu instytucja związku partnerskiego czy związek faktyczny (tzw. konkubinat będący indyferentny podatkowo);

nie wymaga wprowadzenia do prawa polskiego nowej formy małżeństwa, gdyż zarówno przepisy prawa podatkowego, jak i przepisy prawa prywatnego nie definiują czym jest małżeństwo per se, a w żadnym z przepisów prawa podatkowego nie ma określenia „małżeństwo różnopłciowe” czy „małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny”,

lecz jedynie umożliwia zastosowanie już obowiązujących przepisów prawa podatkowego w sposób zgodny z zasadą równości, godności oraz ochrony życia rodzinnego.

Wreszcie należy zasygnalizować, że na skutek wydania przywołanego powyżej wyroku NSA z dnia 20 marca 2026 r. wyrok (sygn. II OSK 216/21) Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Narodowy Fundusz Zdrowia zapowiedziały, że od tej pory będą traktować małżonków tej samej płci (w postępowaniach toczących się przed tymi instytucjami) tak samo jak dotychczas traktowali małżonków różnej płci (zob. https://www.zus.pl/-/zus-respektuje-dokumenty-sporz%C4%85dzone-przez-polskie-urz%C4%99dy-stanu-cywilnego?redirect=%2F).

Dezaktualizacja wcześniejszej linii orzeczniczej sądów administracyjnych

Wnioskodawca zwraca uwagę, że ewentualne powoływanie się przez organ interpretacyjny na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z lat 2010-2015 nie może stanowić przekonującego uzasadnienia odmowy zastosowania art. 4a UPSD w niniejszej sprawie (przykładowo: WSA w Gdańsku z 27 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 99/10, WSA w Gliwicach z 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 1074/10, WSA w Gdańsku z 2 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 468/15). Orzecznictwo to zapadło w zupełnie odmiennym kontekście normatywnym i społecznym. Odmowy uwzględnienia dodatkowych osób w dyspozycji art. 4a UPSD odnosiły w głównej mierze do partnerów pozostających w związkach faktycznych, a nie małżeństwach. Orzeczenia zapadały w okresie, w którym instytucja związków małżeńskich „otwartych” dla par tej samej płci nie była w Unii Europejskiej tak powszechna. W roku 2012 tylko 7 państw członkowskich przewidywało taką możliwość (Niderlandy, Belgia, Hiszpania, Norwegia, Szwecja, Portugalia, Dania), podczas gdy w roku 2026 liczba ta w samej Unii Europejskiej wynosi 20. Inny była więc liczba małżeństw jednopłciowych zawieranych w państwach europejskich kilkanaście lat temu, a co za tym idzie - sądy miały do czynienia z kompletnie innym ciężarem odmów uznania takich związków. Finalnie, wyroki te zapadły przed istotnym rozwojem orzecznictwa ETPC w sprawach dotyczących pozytywnych obowiązków państwa w zakresie ochrony związków osób tej samej płci oraz przed ukształtowaniem się obecnej linii orzeczniczej TSUE (wspartej przez najnowsze orzecznictwo NSA) dotyczącej obowiązku uznawania stanu rodzinnego powstałego zgodnie z prawem innych państw członkowskich.

W tych warunkach mechaniczne odwoływanie się do dawnego orzecznictwa prowadziłoby do utrwalenia nieaktualnej wykładni, która pozostaje w oczywistej kolizji z aktualnym standardem konstytucyjnym, konwencyjnym i unijnym.

Podsumowując, w związku powyższą argumentacją, Wnioskodawca uważa za słuszne swoje przedstawione wyżej stanowisko w sprawie pytań zadanych w niniejszym wniosku.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 478):

Podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej „podatkiem”, podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Jako, że przepisy tej ustawy nie definiują pojęcia „dziedziczenie” należy odwołać się do odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.

W myśl art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 1071):

Prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej.

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Jak wynika z treści art. 925 ww. ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Stosownie do art. 1025 § 1 i 2 ww. ustawy:

Sąd na wniosek osoby mającej w tym interes stwierdza nabycie spadku przez spadkobiercę. Notariusz na zasadach określonych w przepisach odrębnych sporządza akt poświadczenia dziedziczenia.

Domniemywa się, że osoba, która uzyskała stwierdzenie nabycia spadku albo poświadczenie dziedziczenia, jest spadkobiercą.

Prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę. Nabycie spadku ma miejsce z chwilą śmierci spadkodawcy.

Stosownie do treści art. 5 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Stosownie zaś do treści art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, zarejestrowania aktu poświadczenia dziedziczenia lub wydania europejskiego poświadczenia spadkowego.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy:

Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że w (…) zawarł Pan na terytorium Niemiec związek małżeński z małżonkiem tej samej płci (dalej: Małżonek). W dniu (…) Małżonek zmarł. Wcześniej, w ramach dziedziczenia testamentowego Małżonek ustanowił Pana swoim jedynym spadkobiercą. Pana małżeństwo trwało do chwili śmierci Małżonka. Po przeprowadzeniu postępowania spadkowego otrzyma Pan dokument potwierdzający nabycie spadku, którym w zależności od zastosowanej procedury może być postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku albo akt poświadczenia dziedziczenia. Po otrzymaniu ww. dokumentu zgłosi Pan nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych w drodze spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w ustawowym terminie 6 miesięcy.

Pana wątpliwości dotyczą grupy podatkowej, do której będzie Pan zaliczony i możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Pana zdaniem skoro spadkodawca był Pana małżonkiem, to będzie Pan zaliczony do I grupy podatkowej i będzie Pan uprawniony do skorzystania ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 14 ust. 1 i 2 ww. ustawy:

Wysokość podatku ustala się w zależności od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca.

Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe.

W myśl art. 14 ust. 3 ww. ustawy:

Do poszczególnych grup podatkowych zalicza się:

1. do grupy I - małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, zięcia, synową, rodzeństwo, ojczyma, macochę i teściów;

2. do grupy II - zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych;

3. do grupy III - innych nabywców.

Ustawodawstwo polskie nie przewiduje możliwości zawarcia małżeństwa między osobami tej samej płci, dopuszcza jedynie małżeństwo jako związek mężczyzny i kobiety - art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks Rodzinny i Opiekuńczy (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 236). Wobec czego mamy do czynienia z 2 różnymi sytuacjami prawnymi. Czym innym jest więc zawarcie małżeństwa według przepisów prawa polskiego, a czym innym uznanie (obowiązek uznania) małżeństwa zawartego w innym państwie członkowskim przez osoby tej samej płci w trakcie wykonywania prawa przewidzianego w art. 21 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej. W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 listopada 2025 r. w sprawie C-713/23 wskazane zostało m.in., że:

68 (…) do państwa członkowskiego, które nie dopuszcza małżeństw osób tej samej płci, należy ustanowienie odpowiednich procedur uznania takiego małżeństwa, gdy zostało ono zawarte przez dwóch obywateli Unii w trakcie korzystania z przysługującej im swobody przemieszczania się i pobytu zgodnie z prawem przyjmującego państwa członkowskiego.

69 W tym względzie należy zauważyć, że wybór sposobu uznawania małżeństw zawartych przez obywateli Unii w trakcie korzystania z przysługującej im swobody przemieszczania się i pobytu w innym państwie członkowskim należy do zakresu uznania, jakim dysponują państwa członkowskie w ramach wykonywania ich kompetencji, o której mowa w pkt 47 niniejszego wyroku, w dziedzinie norm dotyczących małżeństwa. A zatem transkrypcja aktów małżeństwa do rejestru stanu cywilnego tych państw członkowskich stanowi tylko jeden ze sposobów umożliwiających takie uznanie. Jest jednak konieczne, aby sposoby te nie czyniły niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym wykonywania praw przyznanych w art. 21 TFU (…)

75 O ile zaś, jak przypomniano w pkt 69 niniejszego wyroku, państwa członkowskie dysponują zakresem uznania w odniesieniu do sposobów uznawania małżeństw zawartych przez obywateli Unii w trakcie korzystania z przysyłającej im swobody przemieszczania się i pobytu w innym państwie członkowskim, o tyle brak sposobu uznawania równoważnego z tym przyznanym parom osób odmiennej płci stanowi dyskryminację ze względu na orientację seksualną, zakazaną przez art. 21 ust. 1 Karty. Wynika z tego, że jeżeli państwo członkowskie w ramach tego zakresu uznania zdecyduje się ustanowić w swoim prawie krajowym jeden sposób uznawania małżeństw zawartych przez obywateli Unii w trakcie korzystania z przysługującej im swobody przemieszczania się i pobytu w innym państwie członkowskim, taki jak w niniejszym przypadku transkrypcja aktu małżeństwa do rejestru stanu cywilnego, to państwo członkowskie jest zobowiązane stosować ten sposób bez rozróżnienia do małżeństw zawieranych przez osoby tej samej płci oraz małżeństw zawieranych przez osoby odmiennej płci.

Jak wynika z powyższego do państwa członkowskiego, które nie dopuszcza małżeństw osób tej samej płci, należy ustanowienie odpowiednich procedur uznania takiego małżeństwa.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie wynika, że dokonał Pan transkrypcji zagranicznego aktu małżeństwa do polskiego rejestru stanu cywilnego.

We własnym stanowisku powołuje się Pan na dowodową moc zagranicznego aktu małżeństwa, która powinna zostać uwzględniona na gruncie przepisów prawa podatkowego, tym samym wskazał Pan na możliwość przypisania do pierwszej grupy podatkowej- bez względu na to czy małżeństwo było przeniesione do polskich akt stanu cywilnego.

Wobec powyższego, w szczególności w świetle tez wyroku w sprawie C-713/23, Pana stanowisko, nie jest prawidłowe.

Jednocześnie zaznaczam, że transkrypcja zagranicznego aktu małżeństwa do polskiego rejestru stanu cywilnego nie daje automatycznie praw do ulg i zwolnień.

Podsumowując, konsekwencją braku transkrypcji zagranicznego aktu małżeństwa do polskiego rejestru stanu cywilnego jest brak możliwości rozpatrywania Pana sytuacji w świetle przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Tym samym Pana stanowisko w kwestii zaliczenia do właściwej grupy podatkowej oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 ww. ustawy należy uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1. z zastosowaniem art. 119a;

2. w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3. z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/wnioski albo /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej.