I GSK 159/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Pietrasz Sędzia NSA Anna Apollo Sędzia NSA Michał Kowalski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2023 r. sygn. akt V SA/Wa 2640/22 w sprawie ze skargi D. S. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 5 września 2022 r. nr DRP.WPAV.411.2554.2022.MP; L.dz. 49620.12Q7983J3 w przedmiocie zwrotu dofinansowania ze środków PFRON 1. uchyla zaskarżony wyrok w pkt 2 i w tym zakresie przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; 2. zasądza od Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych na rzecz D. S. 3717 (słownie: trzy tysiące siedemset siedemnaście) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2023 r., sygn. akt V SA/Wa 2640/22 na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (aktualnie: Dz. U. 2024 r., poz. 935 – dalej jako p.p.s.a.) w sprawie skargi D. S. na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia 5 września 2022 r. w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję z dnia 22 czerwca 2022 r. w zakresie kwoty 27 438,91 zł stanowiącej część kwoty głównej, odnoszącej się do wskazanej w decyzji nieprawidłowości związanej z numerem PESEL dwóch pracowników niepełnosprawnych; w pkt 2. w pozostałym zakresie oddalił skargę; w pkt 3. zasądził kwotę 1 993,00 złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy. W dniach od 23 do 27 sierpnia 2021 r. pracownicy PFRON przeprowadzili u skarżącego kontrolę w zakresie spełniania przez stronę warunków do otrzymywania miesięcznego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r. W trakcie kontroli zostały stwierdzone nieprawidłowości. Wyniki kontroli ujęto w protokole do którego strona przedstawiła stosowne zastrzeżenia. Pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. wezwano skarżącego do zwrotu kwoty 128 878,78 wraz z odsetkami w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wezwania do zwrotu, bądź do przedstawienia dowodów przeczących poczynionym w sprawie ustaleniom. Pismem z dnia 31 stycznia 2022 r. Prezes Zarządu PFRON wezwał stronę do nadesłania zaświadczenia z Urzędu Skarbowego o niezaleganiu w opłacaniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień 4 grudnia 2019 r. Strona wezwania nie wykonała. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 22 czerwca 2022 r. nakazał stronie zwrot środków Funduszu przekazanych tytułem dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okresy sprawozdawcze PFRON (24 okresów) od stycznia 2019 r. do grudnia 2020 r. w łącznej kwocie 128 084,94 zł. W wyniku rozpoznania wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 5 września 2022 r. utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając zaskarżonym wyrokiem decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję z dnia 22 czerwca 2022 r., a w pozostałym zakresie oddalając skargę stwierdził, że przyznaje częściowo rację skarżącemu w zakresie nieprawidłowości związanej z numerem PESEL. W ocenie Sądu I instancji organ w żaden sposób nie uzasadnił powodów uznania błędnego wpisania nr PESEL za nieprawidłowość skutkującą konieczności zwrotu środków, nie podał podstawy prawnej takiego rozstrzygnięcia i jej nie uzasadnił. Sąd pierwszej instancji zauważył, że skoro dla wysokości przyznawanej pomocy publicznej prawodawca unijny i za nim ustawodawca krajowy definiuje koszty wynagrodzenia jako koszty faktycznie ponoszone przez pracodawcę obejmujące wynagrodzenie brutto i obowiązkowe składki na ubezpieczenie społeczne, to sama definicja nie może być rozumiana w sposób odmienny w przypadku dochodzenia nienależnie przyznanego dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych. Tym samym za terminowo poniesione koszty płacy prawodawca unijny i ustawodawca krajowy uznaje te, które zostały poniesione w terminach wynikających odpowiednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (wynagrodzenie), z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (należności składkowe) oraz z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że spór dotyczy zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za okres sprawozdawczy wrzesień 2019 r. Zaliczka tego rodzaju, zgodnie z powołanym art. 38 ust. 1 ustawy ustawą z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej jako: "p.d.o.f." powinna zostać opłacona do dnia 20 listopada 2019 r. Natomiast zgodnie z treścią art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 100 ze zm., dalej: "ustawa o rehabilitacji"), miesięczne dofinansowanie nie przysługuje, jeżeli miesięczne koszty płacy zostały poniesione przez pracodawcę z uchybieniem terminów, wynikających z odrębnych przepisów, przekraczającym 14 dni, co dla sprawy oznacza, że podatek powinien zostać opłacony do dnia 4 grudnia 2019 r. Z akt sprawy wynika, że część zaliczki (4010 zł) za wrzesień 2019 r. została zapłacona w dniu 5 grudnia 2019 r. (patrz karta 33 akt adm.), a więc z uchybieniem 14 - dniowego terminu wynikającego z ustawy o rehabilitacji. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z akt wynika, że skarżący złożył deklaracje podatkowe i nie wpłacił środków finansowych pozwalających na opłacenie całości tych zaliczek. Tym sposobem na koncie każdego z pracowników powstały zaległości, które proporcjonalnie obciążyły wszystkich pracowników strony, zarówno niepełnosprawnych jak i pełnosprawnych. Wystarczającym jest, aby pracodawca nie poniósł któregokolwiek ze wspomnianych kosztów płacy np. w zakresie zaliczki, aby stwierdzić, że dofinansowanie nie przysługuje, a przyznane dofinansowanie podlega zwrotowi. Tym samym skoro stwierdzono, że strona koszty płacy pokryła po terminie, to na podstawie art. 26a ust. 11 pkt 1 ustawy o rehabilitacji organ był zobowiązany wydać decyzję nakazującą zwrot środków. W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie w zaskarżonej części i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 w związku z art.145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.: - przez brak uwzględnienia pełnego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy i pominięcie istotnej części materiału dowodowego, w szczególności wyjaśnień strony wskazujących na terminowe poniesienie kosztów płacy zatrudnionych osób niepełnosprawnych, co skutkowało przyjęciem przez Sąd błędnej przesłanki o nieterminowości poniesienia przez skarżącego kosztów płac w części stanowiącej przedmiot wniosku o dofinansowanie do wynagrodzeń wszystkich pracowników niepełnosprawnych oraz sprzecznością pomiędzy zebranym w sprawie materiałem dowodowym a ustaleniami Sądu i w konsekwencji oddaleniem skargi podczas, gdy po prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu decyzja organu powinna zostać uchylona; - przez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony występujących w sprawie wątpliwości dotyczących normy prawnej, wynikających z niezgodności przepisów o rehabilitacji zawodowej oraz przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, faktycznie uniemożliwiających terminowe opłacenie wyłącznie kosztów płacy osób niepełnosprawnych do wynagrodzenia których pracodawca ubiegał się o dofinansowanie. Ponadto zarzucono naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię, tj. naruszenie przepisu art. 26 ust. 1a1 pkt 3 w związku z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji przez uznanie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za część wynagrodzenia osoby niepełnosprawnej podczas, gdy zaliczka ta stanowi zobowiązanie o charakterze publicznoprawnym, naliczane od tego wynagrodzenia, a nie jego część składową. Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwioną podstawę. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Przystępując do rozważań na tle zarzutów kasacyjnych oraz ich uzasadnienia należy wskazać, że spór na gruncie rozpatrywanej sprawy dotyczy zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń za wrzesień 2019 r. Odnosząc się do tej kwestii należy stwierdzić, że część zaliczki (4 010,00 zł) za wrzesień 2019 r. została zapłacona w dniu 5 grudnia 2019 r., a więc z uchybieniem 14 - dniowego terminu wynikającego z ustawy o rehabilitacji. Skarżący podniósł, że część zaliczki na podatek, w kwocie 4 500,00 zł, została zapłacona przed upływem terminu, tj. w dniu 2 grudnia 2019 r., natomiast pozostała część zaliczki, w kwocie 4 010,00 zł, faktycznie mogła zostać zapłacona ostatniego dnia 14-dniowego terminu, ponieważ z danych zgromadzonych w sprawie wynika, że na wyciągu bankowym została odnotowana w dniu 5 grudnia 2019 r., co przy zapłacie ostatniego dnia terminu, tj. w dniu 4 grudnia 2019 r., ale po ostatniej sesji księgowania przelewu przez bank, również uwidocznione byłoby jako zapłacone 5 grudnia 2019 r., chociaż faktycznie przelew wykonany był dzień wcześniej. Strona nie przedstawiła jednak w tym zakresie dowodu, a tylko skarżący ma możliwość taki dowód przedstawić, przykładowo uzyskując z banku dyspozycję przelewu. Organ nie ma możliwości, aby potwierdzić tą okoliczność, ponieważ dowodu od banku, czy też z urzędu skarbowego nie można uzyskać ze względu na tajemnicę bankową. Co więcej skarżący był wzywany, aby przedstawił taki dowód m.in. w postaci zaświadczenia o niezaleganiu w opłaceniu zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych na dzień 4 grudnia 2019 r., a mimo tego żadnych dokumentów w tym zakresie nie przedstawił. W ocenie Sądu I instancji, skarżący złożył deklaracje podatkowe i nie wpłacił środków finansowych pozwalających na opłacenie całości tych zaliczek. Tym sposobem na koncie każdego z pracowników powstały zaległości, które proporcjonalnie obciążyły wszystkich pracowników strony, zarówno niepełnosprawnych jak i pełnosprawnych, a zaległości te przekraczały 14 dni. Z przepisów ustawy o rehabilitacji wynika, że konstrukcja systemu wsparcia zatrudnienia osób niepełnosprawnych ma na celu ochronę tych pracowników. Decydujące znaczenie dla wykazania przez organ ziszczenia się dyspozycji przepisu art. 26a ust. 1a1 pkt 3 ustawy o rehabilitacji ma ustalenie, w jakiej dacie pracodawca poniósł należne za dany miesiąc składki za pracowników niepełnosprawnych. Stwierdzenie, że pracodawca nie opłacił składek w terminie [...], a nadto nie nastąpiło to w ciągu kolejnych 14 dni, nie tyle daje organowi prawo, co nakłada na niego obowiązek odzyskania nienależnie wypłaconego dofinansowania (por. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2022 r., sygn. akt I GSK 1612/21, LEX nr 3396158 ). Należy również wskazać, że koszty płacy oznaczają, zgodnie z art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, wynagrodzenie brutto oraz finansowane przez pracodawcę obowiązkowe składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i wypadkowe naliczone od tego wynagrodzenia i obowiązkowe składki na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych. Za terminowo poniesione koszty płacy uznaje się te, które zostały poniesione w terminach wynikających odpowiednio z przepisów ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (wynagrodzenie), z ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (należności składkowe) oraz z ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconych wynagrodzeń). Niemniej jednak przy wykładni przepisów krajowych należy mieć na uwadze treść przepisów unijnych zezwalających na udzielanie tego rodzaju pomocy. Jest to szczególnie istotne przy odkodowaniu normy prawnej wskazanej w powołanym art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 33 ust. 2 rozporządzenia 651/2014 za koszty kwalifikowalne uznaje się koszty płacy w danym okresie zatrudnienia pracownika niepełnosprawnego. Tym samym przepisy dotyczące dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych wiążą koszty płacy z zatrudnieniem konkretnego pracownika niepełnosprawnego, a nie wszystkich pracowników, w tym pracowników pełnosprawnych. Innymi słowy, ustawa o rehabilitacji posługując się pojęciem "koszty płacy" odnosi je do kosztów płacy poniesionych w związku z zatrudnieniem osób niepełnosprawnych, a nie pracowników pełnosprawnych. Pojęcie kosztów płacy zostało zdefiniowane w art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, zaś przedmiot regulacji tej ustawy, jak wynika to z jej art. 1 dotyczy osób niepełnosprawnych, przez co tym samym został ograniczony do precyzyjnie określonych nią spraw tych osób. Definicja ta ustanawia regułę znaczeniową odnośnie do rozumienia pojęcia kosztów płacy w przywołanej ustawie oraz - co istotne - dla potrzeb jej stosowania. Ustawa dotyczy osób z niepełnosprawnościami, a zatem dla potrzeb jej stosowania za koszty płacy należy rozumieć wyłącznie koszty płacy pracowników niepełnosprawnych. Warunkiem korzystania przez pracodawcę z dofinansowania do wynagrodzenia osób z niepełnosprawnością, stanowiącym jednocześnie warunek skuteczności działania mechanizmu aktywizowania osób niepełnosprawnych jest to, aby właśnie koszty płacy, o których mowa w przywołanym przepisie prawa, a więc koszty płacy związane z zatrudnianiem pracowników z niepełnosprawnością, były terminowo ponoszone przez pracodawcę, jako beneficjenta wsparcia. Takie rozumiane przesłanek ustawowych zdeterminowane zostało celami regulacji ustawy o rehabilitacji, co ma pierwszoplanowe znaczenie z punktu widzenia ich realizacji oraz efektywności mechanizmów aktywizacji zawodowej osób niepełnosprawnych - w tym rzecz jasna polegających na dofinansowaniu do wynagrodzenia pracownika niepełnosprawnego - a także kontroli prawidłowości ich funkcjonowania z wykorzystaniem środków Funduszu, który jest przecież, co trzeba podkreślić, funduszem celowym, którego środki przeznaczane są na działania, o których mowa w art. 47 ustawy o rehabilitacji. Stąd wypada podkreślić, że jeżeli pojęcie kosztów płacy zostało zdefiniowane na gruncie art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, zaś przedmiot regulacji tej ustawy - jak wynika to z jej art. 1 - dotyczy osób niepełnosprawnych, przez co tym samym został ograniczony do precyzyjnie określonych nią spraw tych osób, to za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że wymieniona definicja ma charakter definicji projektującej ustanawiającej regułę znaczeniową odnośnie do rozumienia pojęcia kosztów płacy w przywołanej ustawie oraz - co istotne - dla potrzeb jej stosowania. W sytuacji zatem, gdy ustawa dotyczy osób niepełnosprawnych, to dla potrzeb jej stosowania koszty płacy należy rozumieć, jako koszty płacy pracownika z niepełnosprawnością. W świetle przedstawionych argumentów, podejście Sądu I instancji do rozumienia pojęcia kosztów płacy, o których mowa w art. 2 pkt 4a ustawy o rehabilitacji, którym ustawodawca operuje również na gruncie jej art. 26a ust. 1a1 pkt 3 nie jest prawidłowe. Uwzględniając językowe, systemowe oraz funkcjonalne reguły wykładni, w tym także eksponowane argumenty ze znaczenia regulacji unijnej za uzasadniony trzeba uznać wniosek, że koszty płacy, o których mowa w przywołanych przepisach prawa, to koszty płacy pracownika niepełnosprawnego. Tym samym, tak wyznaczony przepisem prawa materialnego zakres postępowania w sprawie zobowiązania do zwrotu środków Funduszu, w sensie odnoszącym się do ustalenia prawnie istotnych dla jego wyniku faktów, powinien przede wszystkim uwzględniać potrzebę (i zarazem obowiązek) wykazania przez organ administracji, że źródłem i przyczyną stwierdzonych nieprawidłowości uzasadniających żądanie zwrotu przyznanych środków jest uchybienie przez pracodawcę terminom ponoszenia kosztów płacy pracowników z niepełnosprawnościami do wynagrodzenia których otrzymał dofinansowanie. Stanowisko to jest aktualne i konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (w szczególności wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 2217/19, publ. ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 15 oraz wyroki z dnia 10 listopada 2021 sygn. akt I GSK 853/2; z dnia 4 listopada 2021 sygn. akt I GSK 612/21; z dnia 8 stycznia 2021 sygn. akt I GSK 1459/20, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dlatego za pozbawione usprawiedliwionej podstawy należy uznać stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym, skarżący złożył deklaracje podatkowe i nie wpłacił środków finansowych pozwalających na opłacenie całości tych zaliczek. Tym sposobem na koncie każdego z pracowników powstały zaległości, które proporcjonalnie obciążyły wszystkich pracowników strony, zarówno niepełnosprawnych jak i pełnosprawnych. Zaległości te przekraczały 14 dni. Rację ma bowiem autor skargi kasacyjnej wskazując, że postępowanie powinno odnosić się do faktycznych kosztów płacy zapłaconych terminowo na rzecz osób niepełnosprawnych, a postepowanie takie nie zostało przeprowadzone i zastąpione ogólnym domniemaniem, że jeżeli pracodawca terminowo opłacił część zaliczek na podatek dochodowy, to na pewno nieterminowo poniósł koszty płacy osób niepełnosprawnych. Zagadnienie to wymaga ponownej analizy Sądu I instancji w świetle wspomnianego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stąd na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a uchylono zaskarżony wyrok w punkcie 2 i przekazano sprawę w tym zakresie do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a § 2 pkt 6 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1935).