I SA/Gd 184/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Specjalista Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi J.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 sierpnia 2021 r. nr 2201-IOA.4105.35.2019.74 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodów osobowych: BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 35 994 zł, BMW X5, nr nadwozia [...]w wysokości 17 251 zł, Mercedes GL420, nr nadwozia [...]w wysokości 47 447 zł, BMW X5, nr nadwozia [...] w wysokości 23 525 zł, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz strony skarżącej kwotę 7417 (siedem tysięcy czterysta siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej również jako "DIAS"), uwzględniając treść prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 9 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1048/19, w punkcie pierwszym - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni w całości i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym tytułu sprzedaży następującej po pierwszej sprzedaży na terytorium kraju niezarejestrowanych na terytorium kraju niżej wymienionych samochodów osobowych, od których nie została zapłacona akcyza we wcześniejszej fazie obrotu:[...]. Natomiast w punkcie drugim organ w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego i prawnego sprawy: W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni (dalej jako "NUS", "organ pierwszej instancji") decyzją z 30 lipca 2015 r. określił J. H. (dalej jako "Skarżący") zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży samochodu osobowego przed jego pierwszą rejestracją na terenie kraju. Dyrektor Izby Celnej w Gdyni decyzją z 17 listopada 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 13 kwietnia 2016 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gd 163/16 oddalił skargę Skarżącego na powyższą decyzję. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt I GSK 1010/16 uchylił w całości zaskarżony wyrok WSA w Gdańsku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyniku ponownego rozpoznania sprawy stwierdził w wyroku z 9 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1048/19, że skarga Skarżącego zasługiwała na uwzględnienie i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z 17 listopada 2015 r. Ponownie rozpoznając sprawę, zaskarżoną decyzją z 9 sierpnia 2021 r. DIAS w Gdańsku uchylił decyzję organu pierwszej instancji z 30 lipca 2015 r. w części w ten sposób, że w punkcie pierwszym - uchylił decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do: [...]. W punkcie drugim organ w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji rozpoznając ponownie niniejszą sprawę przeanalizował ją pod kątem ewentualnego zaistnienia przedawnienia w stosunku do zobowiązań podatkowych. Ostatecznie organ doszedł do wniosku, że wobec siedmiu pojazdów nastąpił upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, wobec czego zasadne było uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w niniejszym zakresie. Zdaniem organu odwoławczego w odniesieniu do pozostałych ośmiu samochodów termin przedawnienia zobowiązań z nimi związanych z tytułu podatku akcyzowego nie uległ przedawnieniu, w związku z czym dokonano ponownej merytorycznej oceny poprawności określenia wysokości tych zobowiązań. Organ przeanalizował czy pojazdy posiadają cechy pojazdu w rozumieniu treści kodu CN 8703 (samochodu osobowego) czy też powinny zostać uznane jako samochody ciężarowe, w świetle wytycznych wyroku NSA z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1010/16 i wyrażone w nim jednoznaczne stanowisko do zakresu zasadności skargi i zarzutów w niej podniesionych oraz przestawioną przez WSA w Gdańsku argumentację w wyroku z 9 lipca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1048/19. Mając na uwadze powyższe Dyrektor Izby po przeprowadzonym postępowaniu wyjaśniającym zleconym w wyroku WSA w Gdańsku z 9 lipca 2019r. sygn. akt I SA/Gd 1048/19 m.in. przeprowadzeniu brakujących oględzin samochodów osobowych wyliczył Skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym. Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do pozytywnego rozpoznania wniosku z 2 czerwca 2021 r. o przeprowadzenie dodatkowego postępowania uzupełniającego materiał dowodowy w zakresie ustalenia stanu technicznego samochodów, które były przedmiotem oględzin ([...]) poprzez dokonanie oględzin tych pojazdów z udziałem biegłych diagnostów. Także wniosek o opinię biegłego rewidenta dla celów oceny prawidłowości prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, w tym prawidłowości oraz rzetelności dokonywanych przez organy czynności był nieuprawniony. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucając: I. naruszenie przepisów postępowania art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p.") w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez zawarcie w treści decyzji sprzecznych rozstrzygnięć, z jednej strony uchylającego decyzję organu pierwszej instancji w całości i umarzającego postępowanie jedynie co do części (punkt I rozstrzygnięcia), a z drugiej utrzymującego w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji w mocy (punkt II rozstrzygnięcia), gdy została ona uchylona w całości; II. naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 229 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1) odmowę przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w treści pisma z 2 czerwca 2021 r. obejmującego wnioski o przeprowadzenie dowodów: a) z dokumentów znajdujących się w aktach postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez Urząd Celny w Gdyni pod sygnaturą akt RKS 203/2012/321000 na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego przeciwko Skarżącemu wyłącznie w celu ingerowania w bieg terminu przedawnienia, w tym podjętych w ramach tego postępowania czynnościach przez organy ścigania; b) zmierzających do ustalenia stanu technicznego i faktycznego pojazdów w okresie relewantnym dla oceny powstania obowiązku w podatku akcyzowym - w tym ustalenia wszystkich właścicieli tych pojazdów, w szczególności pojazdów B. oraz B1, których oględziny zostały dokonane po ponad 10 latach od ich sprowadzenia na okoliczność dokonanych zmian konstrukcyjnych w tych pojazdach; c) przeprowadzenie oględzin pojazdów z udziałem biegłych diagnostów, albowiem do chwili obecnej takie czynności nie zostały dokonane; d) z opinii biegłego rewidenta na okoliczność prawidłowości prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, w tym prawidłowości oraz rzetelności dokonywanych przez organy czynności; 2) nierozpoznanie wniosku Skarżącego zgłoszonego w treści pisma z 2 czerwca 2021 r. o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dotychczas zgłoszonych i nieprzeprowadzonych wniosków dowodowych na etapie postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w Gdyni oraz Dyrektorem Izby Celnej w Gdyni, a w konsekwencji nieprzeprowadzenie wniosków dowodowych zgłoszonych przez Skarżącego w treści: a) pisma Strony z 23 czerwca 2015 r., wniosku dowodowego Strony z 27 lipca 2015 r. odwołania z 1 września 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z 10 lipca 2015 r., wydanej w sprawie o sygnaturze akt 321000-UAGR.860.144.2015.14.JZ.XA, tj. o przeprowadzenie dowodu: - o zwrócenie się do I. celem uzyskania informacji, w szczególności z uwzględnieniem oddziałów w Gdańsku i Gdyni, w ilu przypadkach został pobrany w latach 2007 - 2010 podatek akcyzowy w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, zakupem i sprzedażą samochodów ciężarowych oraz o podanie numerów VIN tych pojazdów i przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z uzyskanych informacji na okoliczność praktyki właściwych organów w zakresie pobierania akcyzy od samochodów ciężarowych wobec technicznego braku możliwości uiszczenia takiego podatku, w tym w oddziałach w Gdańsku i Gdyni; - zwrócenie się do właściwych urzędów celnych, których funkcjonariusze lub pracownicy dokonywali oględzin przedmiotowych pojazdów o wskazanie osób przeprowadzających oględziny celem ich przesłuchania na okoliczność dokonanych czynności oraz kwalifikacji do prowadzenia ocen technicznych pojazdów samochodowych; - z zeznań świadka M. C. na okoliczność odmowy przyjęcia przez organ zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów; - z zeznań świadków - wszystkich właścicieli i użytkowników samochodów będących przedmiotem niniejszego podatkowego, w szczególności na okoliczność tego czy od przedmiotowych samochodów odprowadzali oni podatek VAT; - z zeznań świadka J. P., Ł. T., S. L., J. K., J.R.; - z zeznań świadków – diagnostów wykonujących badania techniczne pojazdów będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, na podstawie których dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowych pojazdów w kraju; - z zeznań J.H.; - z zeznań świadka T. W., M.S.; - z zeznań świadków – przedstawicieli handlowych w Polsce marek pojazdów będących przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, do których kontrolujący zwrócił się o udzielenie informacji, w której kategorii zostały wyprodukowane poszczególne pojazdy objęte kontrolą oraz jaka była liczba rzędów siedzeń w poszczególnych pojazdach w dacie wyprodukowania; na okoliczność: jakie było przeznaczenie pojazdów objętych kontrolą w momencie pierwszej ich rejestracji w kraju oraz na okoliczność wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku akcyzowego, w tym w szczególności wyjaśnienia przeznaczenia pojazdu w dacie kwestionowanego powstania obowiązku zapłaty akcyzy wobec kontrolowanych pojazdów, a także technicznej niemożliwości zapłaty tego podatku; - z informacji uzyskanej od właściwych urzędów skarbowych czy pojazdy będące przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego były przedmiotem kontroli podatkowej oraz czy nabywcy odliczyli naliczony podatek VAT z tytułu zakupu pojazdu ciężarowego oraz przedstawienia wyników tych kontroli, w szczególności na okoliczność tego czy od przedmiotowych samochodów odprowadzali oni podatek VAT oraz przeprowadzanych kontroli przedmiotowych pojazdów i ich wyników, w tym badań VAT 1 i VAT 3; - zwrócenie się do leasingodawców w przypadku pojazdów, które były lub są w leasingu, oraz zobowiązanie tych podmiotów do złożenia kopii umów leasingu na okoliczność przeznaczenia przedmiotowych pojazdów oraz uprawnienia do odliczenia podatku VAT; - z przesłuchania Skarżącego w charakterze strony na okoliczność odmowy przyjęcia przez organ zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów, jakie było przeznaczenie pojazdów objętych kontrolą w momencie ich pierwszej rejestracji w kraju oraz na okoliczność wyjaśnienia przesłanek powstania obowiązku akcyzowego, w tym w szczególności wyjaśnienia przeznaczenia pojazdu w dacie kwestionowanego powstania obowiązku zapłaty akcyzy wobec kontrolowanych pojazdów, a także technicznej niemożliwości zapłaty tego podatku; - zwrócenie się do przedstawicieli i autoryzowanych sprzedawców pojazdów marki T. o udzielenie informacji w jaki sposób był w okresie objętym postępowaniem kwalifikowany pojazd T. przy ich sprowadzaniu do kraju oraz czy był od nich odprowadzany podatek akcyzowy na okoliczność praktyki właściwych organów w zakresie nie pobierania akcyzy od samochodów ciężarowych T.; - zwrócenie się do właściwych urzędów celnych celem ustalenia czy względem podmiotów, które sprzedały Skarżącemu pojazdy będące przedmiotem niniejszego postępowania, były prowadzone postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obejmujące swoim przedmiotem przedmiotowe pojazdy; - zwrócenie się do Urzędu Celnego w Gdańsku oraz Urzędu Celnego w Gdyni o złożenie listy wszystkich pracowników tych urzędów celnych przeprowadzających odprawy w latach 2008-2010, a następnie przesłuchanie tych osób na okoliczność praktyki w przeprowadzaniu odpraw celnych oraz niemożności dokonania zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów ciężarowych; b) pisma Skarżącego z 12 listopada 2015 r. o przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu: - z zeznań świadków: T. W., M. S., P. W., D. H. na okoliczność odmowy przyjęcia przez organ zapłaty podatku akcyzowego od pojazdów objętych niniejszym postępowaniem, praktyki organów podatkowych w zakresie odmowy przyjmowania zapłaty podatku akcyzowego od towarów handlowych – pojazdów określonych w dokumentacji jako pojazdy ciężarowe; - z zeznań świadka E. P. na okoliczność praktyki organów celnych w zakresie odmowy przyjęcia zapłaty podatku akcyzowego od towarów handlowych – pojazdów określonych w dokumentacji jako pojazdy ciężarowe; III. naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 127, art. 180 §1 art. 181, art. 187 §1 i § 2, art. 188, art. 235 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy; IV. naruszenie przepisów postępowania art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu przez organ oceny dowodów zebranych w sprawie sprzecznie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz odmowy przyznania zasadności przedstawianym przez Skarżącego dowodom pomimo ich nieprzeprowadzenia przez organy obydwu instancji, bez zapoznania się z treścią tych dowodów, jak również poczynienia przez organ odwoławczy ustaleń sprzecznych z treścią zgromadzonych przez organ odwoławczy dowodów (w szczególności związanych z badaniem przedawnienia zobowiązania podatkowego), co skutkowało błędnym przyjęciem przez organ podatkowy, że: a) wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało wyłącznie instrumentalnego charakteru i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; b) w stosunku do części pojazdów objętych postępowaniem ewentualne zobowiązanie podatkowe Skarżącego nie uległo przedawnieniu; c) samochody objęte decyzją, w dacie relewantnej dla powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym nie były pojazdami ciężarowymi, a także niemożności zapłaty podatku akcyzowego przez Skarżącego; co skutkowało uznaniem zasadności obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego oraz utrzymaniem decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części w mocy; V. naruszenie przepisów postępowania art. 194 § 1 i § 3 O.p. w zw. z art. 191 O.p., mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uznaniu przez organy podatkowe, że pojazdy objęte zaskarżoną decyzją stanowią pojazdy przeznaczone do przewozu osób podlegające akcyzie, przy jednoczesnym uznaniu przez organy podatkowe posiadanych przez przedmiotowe pojazdy cech wymienionych w dowodach rejestracyjnych oraz zaświadczeniach o przeprowadzonych badaniach technicznych oraz nieprzeprowadzeniu przeciwdowodu co do stanu faktycznego przedmiotowych pojazdów opisanych w tych dokumentach w dacie ich sporządzenia, co skutkowało błędnymi ustaleniami co do osobowego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów w dacie relewantnej dla powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, co w konsekwencji doprowadziło o utrzymania przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części w mocy; VI. naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p., poprzez błędne uznanie, iż wobec ewentualnych zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym dotyczącym pojazdów: [...]nie upłynął termin ich przedawnienia, gdy analiza zgormadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego wskazuje, iż ewentualne zobowiązania podatkowe od tych pojazdów są przedawnione, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego utrzymania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji w części dotyczącej tych pojazdów; VII. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 3 ust. 2, art. 19 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, 80 ust. 1, art. 80 ust. 2 oraz art. 80 ust. 3, art. 82 ust. 1 i 5, art. 82a ust. 2 i 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 roku o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej jako "u.p.a.", mających wpływ na wynik sprawy: 1) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi i podlegają opodatkowaniu akcyzą, pomimo, iż Strona nie miała technicznej możliwości zapłacenia akcyzy od aut ciężarowych, których status potwierdzony został w każdym dokumencie dotyczącym przedmiotowych pojazdów; 2) poprzez bezpodstawne obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy w pierwszej kolejności obowiązek ten dotyczył innego podmiotu, w szczególności zaś nie poczynienie w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń oraz brak wyjaśnienia podstaw do obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty tego podatku z pominięciem zbywcy pojazdu, co skutkowało uznaniem przez organ odwoławczy, że Skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów; VIII. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1, art. 100 ust. 4, art. 100 ust. 2, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1, art. 105, art. 106 ust. 1 u.p.a., mających wpływ na wynik sprawy: 1) poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, iż przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi i podlegają opodatkowaniu akcyzą, pomimo, iż Strona nie miała technicznej możliwości zapłacenia akcyzy od aut ciężarowych, których status potwierdzony został w każdym dokumencie dotyczącym przedmiotowych pojazdów; 2) poprzez bezpodstawne obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, w sytuacji gdy w pierwszej kolejności obowiązek ten dotyczył innego podmiotu, w szczególności zaś nie poczynienie w tym zakresie jakichkolwiek ustaleń oraz brak wyjaśnienia podstaw do obciążenia Skarżącego obowiązkiem zapłaty tego podatku z pominięciem zbywcy pojazdu, co skutkowało uznaniem przez organ odwoławczy, że Skarżący pozostaje zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego od przedmiotowych pojazdów; IX. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 53 § 1 O.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez obciążenie Skarżącego obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w sytuacji, gdy Skarżący nie miał możliwości uiszczenia należności podatkowych w związku z odmową ich przyjęcia przez właściwe organy, przez co nie pozostawał w zwłoce w zapłacie należności podatkowych. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji co do zaskarżonej części i umorzenie postępowania podatkowego w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji co do zaskarżonej części oraz uchylenie w zaskarżonej części poprzedzającej zaskarżoną decyzję decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Gdyni z 30 lipca 2015 r., a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 380/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej jako "WSA", "Sąd pierwszej instancji"), po rozpoznaniu sprawy ze skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 9 sierpnia 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym, w punkcie pierwszym uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodów osobowych: B.; T.; B1; B2; w punkcie drugim w pozostałym zakresie oddalił skargę oraz w punkcie trzecim rozstrzygnął o kosztach postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że zgromadzony materiał dowodowy zaprzecza twierdzeniu by postępowanie karnoskarbowe, w którym postawiono zarzuty Skarżącemu zostało wszczęte jedynie w celu doprowadzenia do zawieszenia terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności Sąd wskazał, że wszczęcie dochodzenia w tejże sprawie miało miejsce 5 listopada 2012 r., tak więc na przeszło rok przed nastąpieniem chronologicznie pierwszego momentu przedawnienia zobowiązań podatkowych analizowanych w niniejszej sprawie. Okres ten jest na tyle długi, że nie sposób domniemywać, że wspomniana czynność procesowa była ukierunkowana jedynie na przerwanie biegu przedawnienia. U podstaw wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego leżą zaś obiektywne przesłanki przedmiotowe i podmiotowe. Samo wszczęcie tego rodzaju postępowania musi wiązać się natomiast z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa, co wynika bezpośrednio z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U z 2022 r., poz. 1375; dalej jako "k.p.k.") w zw. z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U z 2022 r., poz. 859; dalej jako "k.k.s."). Nadmienienie przez ustawodawcę, iż podejrzenie to winno być uzasadnione oznacza, że zachodzi ono wtedy, gdy informacja o jakimś zdarzeniu, w subiektywnym przekonaniu organu ścigania, wskazuje na możliwość popełnienia czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa. Nie sposób również zarzucić organom prowadzącym przedmiotowe postępowanie bierność w działaniu. Analiza akt sprawy wykazała bowiem w ocenie Sądu, że od momentu wszczęcia dochodzenia przeprowadzono kolejne czynności procesowe skutkujące m.in. przejściem sprawy z fazy in rem do fazy in personam (postawienie zarzutów), czy też rozszerzeniem zarzutów obejmując nimi kolejne ustalone pojazdy. W związku z powyższym nieprawidłowe jest kwestionowanie zasadności prowadzenia postępowania karnoskarbowego i dopatrywania się w nim pobocznych celów niezwiązanych stricte z tymże postępowaniem. Analiza materiału dowodowego wykazała, że z uwagi na moment powstania obowiązku podatkowego jego przedawnienie mogło nastąpić w dniu 31 grudnia 2013 r. w stosunku do pojazdów marki B., T., B1, B2. Pierwsze trzy wskazane powyżej samochody zostały włączone do toczącego się postępowania karnoskarbowego na mocy postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2014 r. W stosunku do ostatniego z pojazdów tożsame postanowienie ujmujące go w swej treści zapadło 11 sierpnia 2015 r. Co istotne zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec wszystkich wyżej wskazanych samochodów zostało wystosowane do Firmy Handlowo – Usługowej A. pismem z 12 grudnia 2013 r., które zostało doręczone podmiotowi 30 grudnia 2013 r. Niniejsze okoliczności wskazują na pewnego rodzaju sprzeczność, która mogła mieć miejsce w toku postępowania karnoskarbowego, a mianowicie – zawiadomienie Strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wedle dokumentacji zawartej w aktach sprawy, nastąpiło przed formalnym objęciem wymienionych pojazdów postanowieniem, które w sposób formalny włączyłoby je do niniejszego postępowania. Nie można wobec tego uznać w tych okolicznościach, w ocenie Sądu, że zawiadomienie było skuteczne. Co więcej wymienione wcześniej postanowienia, które objęły wszystkie pojazdy zostały wydane po 31 grudnia 2013 r., tj. po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W świetle dokumentacji przedstawionej przez organy podatkowe nie sposób wobec tego uznać, że w stosunku do tychże samochodów w sposób zgodny z art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. Zgodnie z powyższym Sąd doszedł do wniosku, że wbrew ustaleniom poczynionym przez organ drugiej instancji, dokumentacja zgromadzona w aktach sprawy wskazuje na to, iż doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w związku z czynnościami dotyczącymi pojazdów B, T1, B1, B2, wobec czego Sąd uwzględnił zarzuty Skarżącego w tym zakresie i w punkcie 1 wyroku uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wymienionych wyżej samochodów osobowych. Biorąc pod uwagę datę powstania obowiązku podatkowego względem pojazdów marki: B3, B4, M, B5, przedawnienie zobowiązania podatkowego z nimi związanego mogło nastąpić dnia 31 grudnia 2014 r. W wypadku wszystkich wyżej wymienionych samochodów wszystkie zostały włączone do toczącego się postępowania karnoskarbowego na mocy postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2014 r. Pismem z 3 grudnia 2014 r. doręczonym Stronie w dniu 24 grudnia 2014 r. dokonano zawiadomienia o przerwaniu wskazanego powyżej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do omawianych pojazdów. Zważając na kolejność czynności a przede wszystkim ich datę, a także biorąc pod uwagę wcześniej przeprowadzone rozważania dotyczące art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Sąd uznał, że w przypadku obowiązku podatkowego, który powstał w związku z czynnościami związanymi z wymienionymi samochodami skutecznie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niniejsze ustalenie prowadzi do wniosku, iż w zakresie tychże pojazdów konieczne było przeprowadzenie dalszego merytorycznego postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym. W ocenie WSA w Gdańsku, na gruncie niniejszej sprawy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wziął pod uwagę kwestie podjęte w powyższych rozważaniach i co istotne dokonując ustaleń w zakresie stanu faktycznego oparł się na wytycznych orzekającego uprzednio Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSK 1010/16 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku w sprawie I SA/Gd 1048/19. W związku z powyższym, ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdów dokonano w oparciu o zgromadzony oraz uzupełniony materiał dowodowy w sprawie, który przemawia za stanowiskiem, iż winny one zostać zakwalifikowane jako pojazdy służące do przewozu osób w związku z występującymi cechami charakteryzującymi ich cel użytkowy. Według Sądu, potwierdzają to m.in. wykonane oględziny przedmiotowych samochodów (cechy wskazane w protokołach i widoczne na wykonanych zdjęciach), a w przypadku ich niewykonania - cechy i wyposażenie wyszczególnione w specyfikacjach pojazdów stanowiących informacje uzyskane z systemu E. Sąd podkreślił, że organy nie kwestionowały, iż w dniu powstania obowiązku w pojazdach mogło nie być tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, jednakże "zmiany" wykonane w tych autach, tj. wyjęcie tylnej kanapy, a także ewentualne zamontowanie przegrody/kraty/siatki za przednimi siedzeniami, nie spowodowały żadnej zmiany konstrukcyjnej auta (jak np. wzmocnienie podwozia w samochodzie typowo ciężarowym), a tym bardziej zmiany rodzaju samochodu na ciężarowy. Zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych pojazdów nie zostało zmienione. Osobowy charakter aut, co słusznie podkreślono w decyzji, wynika również z dokumentów pozyskanych od przedstawicieli handlowych poszczególnych marek. Po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku całego postępowania Sąd uznał, że jest on wystarczający dla dokonania oceny merytorycznej i zajęcia w tym względzie stanowiska. Biorąc pod uwagę okoliczności jakie zaistniały na gruncie niniejszej sprawy konieczne było uznanie, iż w zakresie czterech pojazdów, co do których nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego nie sposób uznać, że posiadane przez nie cechy uprawniały do zakwalifikowania je do innej kategorii niż samochody osobowe. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 530/23 uchylił wyrok z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 380/22 w punkcie 2 i 3 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w tym zakresie, a ponadto orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że kwestią istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego wskazanych pojazdów. W szczególności NSA zwrócił uwagę, że Sąd rozpoznający niniejszą sprawę powinien: - wyjaśnić jakiej spółki dotyczy powyższe sformułowanie w punkcie 3 postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (osobowej, czy kapitałowej), - jeżeli spółki osobowej, mając na uwadze, że podatnikiem podatku akcyzowego jest spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jak wskazał NSA w uchwale (7) z 14 grudnia 2015 r. (sygn. akt I GPS 1/15), wyjaśnić czy ww. postanowienie w wydane w stosunku do Skarżącego, ale odnoszące się do spółki jako podatnika podatku akcyzowego, zawiesza bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, - kiedy ww. postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2014 r. zostało Skarżącemu ogłoszone; z ostatniej strony postanowienia (k. 3040 akt adm.) nie wynika, aby ogłoszenie to nastąpiło w dniu sporządzenia tego postanowienia 25 listopada 2014 r. W tym względzie w uzasadnieniu wyroku NSA uznał, że jeżeli utożsamić wydanie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2014 r. jako wywołujące skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (jako moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec Skarżącego odnośnie ww. pojazdów), to w świetle postanowienia Sądu Najwyższego z 28 listopada 2022 r. sygn. akt IV KK 394/22, skuteczność tego postanowienia (wejście do obrotu prawnego) powinna nastąpić dopiero z dniem jego ogłoszenia. Kwestia ta jest istotna dla wyniku tej sprawy, gdyż przy przyjęciu, że nastąpiło to dopiero w 2015 r., należałoby rozważyć wpływ tej daty na skuteczność ww. postanowienia na skutek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym odnośnie ww. samochodów. Ponadto Sąd pierwszej instancji powinien odnieść się do zagadnienia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego co do spornych pojazdów oraz wyjaśnić, czy organy podatkowe właściwie zastosowały art. 188 O.p. do poszczególnych dowodów wnioskowanych przez Stronę na określone okoliczności. Zdaniem NSA w zaskarżonym wyroku nie rozpoznano zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r. poz. 146, dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd: naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd stwierdził naruszenie przepisów prawa, które skutkowało koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, w zakresie wskazanym w sentencji wyroku. Istota sporu na obecnym etapie sprawy sprowadza się do oceny prawidłowości decyzji organu podatkowego wydanej w przedmiocie podatku akcyzowego w odniesieniu do czterech pojazdów: B3, B4, M, B5. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zaznaczyć, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez Skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 530/23 uchylił wyrok z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 380/22 w punkcie 2 i 3 oraz przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku w tym zakresie, a ponadto orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania we wskazanym zakresie skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, z uwzględnieniem okoliczności, iż wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 380/22 w zakresie punktu 1 jest prawomocny od dnia 9 grudnia 2025 r. Stosownie do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd drugiej instancji, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. W związku z powyższym Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany jest stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 530/23. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk [w:] H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, zawarte w uzasadnieniu wyroku z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 530/23, w którym podkreślono m. in., że kwestią istotną dla rozstrzygnięcia tej sprawy jest, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego wskazanych enumeratywnie pojazdów. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając powyższe na uwadze co do zasady, w sytuacji gdyby w niniejszej sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności skutkujących zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przedawnienie zobowiązań w podatku akcyzowym powstałych z tytułu sprzedaży samochodów osobowych B3, B4 nastąpiłoby co do zasady z dniem 31 grudnia 2014 r. Natomiast w stosunku do pojazdów M. oraz B5 nastąpiłoby co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r., co jest okolicznością bezsporną. Natomiast jak stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Według art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę zwraca uwagę na utrwalony w orzecznictwie pogląd, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo albo wykroczenie skarbowe, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi być związane z popełnieniem czynu zabronionego, do którego znamion należy narażenie podatku na uszczuplenie. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych (por. wyroki NSA z: 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 772/13; 30 listopada 2012 r. sygn. akt I FSK 1303/09 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie wywołuje zatem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie, że podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zdarzenia procesowe zawieszające bieg terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. powinny dotyczyć podatnika, który ma zaległość podatkową w postaci niewykonania zobowiązania objętego instytucją przedawnienia. Nie można natomiast akceptować sytuacji, w której wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej albo w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, których podejrzenie popełnienia nie zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i nie odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, miałaby być postrzegana jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które nie zostało wykonane (por. wyrok NSA z 2 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1285/17 wraz z powołanym orzecznictwem). Mając to na uwadze, dzień wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p., oznacza dzień, od którego istnieje związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, niezależnie od tego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe zostało wszczęte wcześniej, lecz w dniu wszczęcia postępowanie to nie miało związku z niewykonaniem zobowiązania przez podatnika, a dopiero na skutek rozszerzania zakresu tego postępowania związek ten został ujawniony (zob. wyrok NSA z 25 maja 2025 r. sygn. akt I FSK 2079/24). Przenosząc te uwagi do okoliczności faktycznych sprawy należy podnieść, że jak wynika z uzasadnień decyzji organów obu instancji postanowieniem z 5 listopada 2012 r. nr RKS 203/2012/321000 wszczęto dochodzenie w sprawie podejrzenia popełnienia czynu karalnego w zakresie podawania nieprawdziwych danych podatkowych w Urzędzie Celnym w Gdyni w zakresie sprzedaży przez Skarżącego ściśle określonych pojazdów samochodowych na terytorium kraju przed ich pierwsza rejestracją i niezarejestrowanych na terytorium kraju zainicjowane zawiadomieniem o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego. Następnie postanowieniem z 25 listopada 2014 r. nr RKS 203/2012/321000 o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przedstawiono zarzuty Skarżącemu uszczuplenia podatku akcyzowego w związku ze sprzedażą̨ na terytorium kraju wskazanych samochodów jako ciężarowych m. in.: B3, M., B4, tj. o czyn zabroniony określony w art. 54 § 2 k.k.s. Adnotacja Skarżącego znajdująca się na ostatniej stronie postanowienia każe domniemywać, że ogłoszenie postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nastąpiło w dniu 26 stycznia 2015 r. Dopiero w postanowieniu z 11 sierpnia 2015 r. o zmianie przedstawieniu zarzutów, zakres tych zarzutów rozszerzono m. in. o samochód B5. Naczelnik Urzędu Celnego w Gdyni zawiadomieniem z 3 grudnia 2014 r. na podstawie art. 70c O.p., poinformował Skarżącego o zawieszeniu z dniem 2 grudnia 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym od objętych w sprawie sporem samochodów. Odnosząc się do wskazanej sekwencji zdarzeń zaznaczenia wymaga, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż postawienie zarzutów, jak i postanowienie poszerzające te zarzuty, pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r. sygn. akt I GSK 222/16). W sytuacji, w której w toku wszczętego postępowania karnego przedstawiono podatnikowi zarzuty w zakresie przestępstwa określonego w k.k.s., okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia liczyć należy od dnia zapoznania podatnika z zarzutami dotyczącymi przestępstwa karnoskarbowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 2069/16). Jednocześnie podkreślenia wymaga, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych wskazanych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c O.p. Tym samym wymagane jest wykazanie, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały, że rozstrzygnięcia w przedmiocie zmiany postanowienia o przedstawieniu zarzutów mogły stanowić podstawę do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań spornych pojazdów z dniem 2 grudnia 2014 r. Postanowienie z 25 listopada 2014 r. nr RKS 203/2012/321000 o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie zawiera konkretnej daty ogłoszenia Skarżącemu. Można jedynie domniemywać, że zostało ogłoszone dopiero w dniu 26 stycznia 2015 r. W świetle postanowienia Sądu Najwyższego z 28 listopada 2022 r., sygn. akt IV KK 394/22, pomiędzy terminami "wydanie" postanowienia z art. 71 § 1 k.p.k. a "sporządzenie" postanowienia z art. 313 § 1 k.p.k., zachodzi istotna różnica, jako że dla "wydania" niezbędne jest dopełnienie kolejnych czynności procesowych wskazanych w tym drugim przepisie, określanych jako "promulgacja" postanowienia, która jest z kolei niezbędna dla skuteczności tej czynności procesowej. Tym samym dla przyjęcia, że nastąpiło przekształcenie się postępowania z fazy in rem w fazę in personam nie jest, poza wypadkami wskazanymi w art. 313 § 1 in fine k.p.k., wystarczające sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, lecz niezbędne jest również jego ogłoszenie podejrzanemu. Jakkolwiek przedstawienie zarzutów jest zdarzeniem mającym wpływ na bieg terminu przedawniania, to jednak wywierałoby ono skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdyby podatnik został o nim zawiadomiony. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie wykazały, aby do takiego zawiadomienia doszło. Zapewne również i sam organ miał wątpliwości co do związku wszczętego dochodzenia z kontrolowanymi zobowiązaniami Strony, skoro występował do Prokuratora o udzielenie informacji o toczącym się postępowaniu przygotowawczym, w tym czy Skarżącemu ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów i czy mógł w inny sposób dowiedzieć się o prowadzonym postępowaniu. Z kolei postanowienie o zmianie przedstawienia zarzutów i rozszerzenie m. in. o samochód B5 zostało wydane dopiero w dniu 11 sierpnia 2015 r. Jednakże w aktach administracyjnych brak zawiadomienia Skarżącego o tym fakcie jako zawieszającym bieg terminu przedawnienia zobowiązania wydanego w trybie art. 70c O.p. Należy jeszcze raz przypomnieć, że skierowane do Podatnika zawiadomienie w trybie powołanego wyżej przepisu wskazuje datę 2 grudnia 2014 r. Mając na uwadze, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże się ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe, pod warunkiem właściwego zawiadomienia o tym fakcie podatnika i to przed upływem terminu przedawnienia, zaś postępowanie musi dotyczyć określonych zobowiązań podatkowych, przyjąć należy, że w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy okoliczności tych nie wykazał. Z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jasno wynika, że na dzień wszczęcia postępowania w sprawie należy dokonać oceny podatkowego skutku wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Data, z jaką skutek ten występuje jest jedną z najważniejszych informacji, które powinno zawierać zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c O.p., co oznacza, że nie może to być data przypadkowa, czy dowolna. Podkreślenia też wymaga, że znaczenie wskazania precyzyjnej daty dla skuteczności zawiadomienia z art. 70c O.p. potwierdził NSA w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18, uznając, że zawiadomienie podatnika, informujące o zawieszeniu biegu przedawnienia z określonym co do daty dniem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wystarczające, ale zarazem niezbędne do stwierdzenia skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres. Podsumowując powyższe, Sąd stwierdza, że wobec orzekania przez organy podatkowe po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ich obowiązkiem jest zbadanie czy objęte postępowaniem zobowiązania dotyczące spornych pojazdów uległy przedawnieniu. Niezbędne do tego będzie zgromadzenie dowodów w tym zakresie i włączenie ich do akt sprawy. Lektura akt administracyjnych przedłożonych sądowi wraz ze skargą nie pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym uległ wydłużeniu ponad 5-letni okres. W zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w sposób wyczerpujący, czy Podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego, w terminie o którym mowa w art. 70c O.p. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe znaczenie ma także ustalenie, w świetle wytycznych NSA, jakiej spółki (osobowej, czy kapitałowej) dotyczy sformułowanie w punkcie 3 postanowienia o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2014 r. Treść punktu 3 postanowienia wskazuje, że Skarżącemu zarzuca się, że odnośnie wskazanych pojazdów uchylił się od obowiązku podatkowego jako prowadzący spółkę P.H.U. A. (por. k. 3041 akt adm.). Mając na uwadze zarzut Skarżącego, że zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym odnoszące się do spornych samochodów dotyczą wskazanej spółki, a nie jego jako osoby fizycznej, należałoby wyjaśnić jakiej spółki dotyczy powyższe sformułowanie w punkcie 3 przedmiotowego postanowienia. Tym bardziej, że finansowy organ postępowania przygotowawczego w zarzutach rozróżnia działanie Strony w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zarzuty nr 1 i 2 objęte postanowieniem z 25 listopada 2014 r.), co może sugerować, że dotyczą innego podmiotu niż Skarżący. Jak już wyżej zaznaczono znajdujące się w aktach sprawy oraz nadesłane przez organ dokumenty zawierają istotne braki w zakresie toczącego się postępowania karnoskarbowego i nie jest możliwe ustalenie na obecnym etapie postępowania, czy postanowienie wydane w stosunku do Skarżącego, ale odnoszące się do spółki jako podatnika podatku akcyzowego, zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Rozpoznając ponownie sprawę organ weźmie pod uwagę, że brzmienie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. nie pozostawia wątpliwości, że to podatnik ma być zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Bez wątpienia w podatku akcyzowym podmiotowość prawną (podatkową) ma natomiast spółka cywilna, a nie jej wspólnicy (por. uchwała NSA z 14 grudnia 2015 r. sygn. akt I GPS 1/15). Skoro powołane przepisy traktują wprost o obowiązku powiadomienia podatnika, to doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. np. wspólnikowi, w miejsce spółki cywilnej, nie wywołuje skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i pozostaje w sprzeczności z jednoznacznie brzmiącym art. 70c w zw. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie ma w przepisach O.p. regulacji, które dawałyby podstawy do uznania, że równoważny skutek następuje, gdy działania wynikające z tych przepisów podejmowane są wobec osób trzecich, w tym np. wspólnika spółki cywilnej. Sąd stwierdza także, że organy podatkowe nie wykazały, iż okoliczność wszczęcia w dniu 5 listopada 2012 r. dochodzenia mogła stanowić okoliczność zawieszającą bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony, czy stanowić podstawę do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań z dniem 2 grudnia 2014 r. Na moment wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie został wykazany obiektywny związek tego postępowania z zobowiązaniami podatkowymi w podatku akcyzowym wobec spornych samochodów. Jeżeli nawet pierwotny zakres dochodzenia został rozszerzony, to zdarzenia takie nie może pociągać daleko idących konsekwencji dla pewności sytuacji podatkowoprawnej Skarżącego. Dopiero rozszerzenie zakresu postępowania karnoskarbowego, które wykazuje związek z konkretnym podatnikiem i konkretnym zobowiązaniem podatkowym, może rodzić skutek w zakresie zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania. Mając na uwadze stanowisko NSA, że kwestia instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego może budzić wątpliwości w niniejszej sprawie, wskazać należy, że w przypadku stwierdzenia, że postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2014 r., skutkowało przed dniem 31 grudnia 2024 r. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia odnośnie przedmiotowych pojazdów, to należy skrupulatnie rozważyć czy wszczęcie tego postępowania nie miało charakteru instrumentalnego w rozumieniu przedstawionym w uchwale NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 i przedstawić w tym zakresie wyczerpujące wyjaśnienia. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku I FSK 530/23 w tej kwestii skutkuje koniecznością zajęcia stanowiska przez organ podatkowy w toku ponownego rozstrzygnięcia tej sprawy. Dla oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego istotne znaczenie ma uchwała NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uchwale tej stwierdzono, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu uchwały wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. W okolicznościach sprawy doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji ogólnie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania przyjmując, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego, które zawiesiło bieg terminu przedawnienia miało miejsce 5 listopada 2012 r. Tymczasem jak już wskazano wyżej wszczęcie dochodzenia w dniu 5 listopada 2012 r. nie dotyczyło spornych pojazdów. Należało bowiem uznać, że dopiero postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2014 r. i 11 sierpnia 2015 r., mogło skutkować zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Dokonując ponownych ustaleń organ powinien mieć na względzie, czy w dniu wszczęcia postępowania karnoskarbowego dotyczącego spornych pojazdów podjęto kluczowe, dla charakteru tego postępowania czynności procesowe, czy i kiedy ogłoszono Skarżącemu postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów (przekształcenie postępowania przygotowawczego z fazy in rem w fazę ad personam) i kiedy odbyło się przesłuchanie Skarżącego w charakterze podejrzanego. W sprawie należy wyjaśnić czy w postępowaniu karnym podjęto czynności procesowe, zmierzające do ustalenia odpowiedzialności karnej. Analizie powinna zostać poddana także okoliczność, na jakim obecnie etapie jest postępowanie karne, które zostało zawieszone przez Prokuraturę Rejonową w Gdyni postanowieniem z 22 marca 2016 r. (a więc 10 lat temu). Brak powyższych rozważań w zaskarżonej decyzji sprawia, że ocena co do zaistnienia przesłanki powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie została dokonana w sposób należyty. Tym samym skoro organ odwoławczy ograniczył się, jak wynika z treści uzasadnienia decyzji tego organu, do zbadania kwestii formalnych mogących stanowić o wystąpieniu w sprawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to znaczy, że Sąd w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę treść wyżej wskazanej uchwały NSA, nie mógł sprostać określonemu w tej uchwale wzorcowi kontroli zaskarżonej decyzji, tj. dokonać oceny prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zakresie braku instrumentalności wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Wskazać jednocześnie wypada, że Sąd nie dysponuje całymi aktami postępowania karnego skarbowego. Braki w uzasadnieniu pełnego stanowiska w obszarze skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia uniemożliwia przeprowadzenie kontroli sądowej spornego aspektu sprawy. Zatem Dyrektor Izby ponownie rozpoznając sprawę dokona oceny wszystkich okoliczności sprawy, czy postanowienie o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów z 25 listopada 2014 r., skutkowało przed dniem 31 grudnia 2024 r. zawieszeniem biegu terminu przedawnienia odnośnie przedmiotowych pojazdów i czy postępowanie w sprawie karnej skarbowej nie zostało wszczęte instrumentalnie z uwzględnieniem stanowiska zawartego w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. I FPS 1/21. Dokonując dalszej kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w wyroku przez NSA z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 530/23, należy uznać że decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 188 O.p. możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huhla: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, str. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (podobny pogląd wyraził E. Iserzon [w:] E. Iserzon, J. Starościak: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, str. 166 oraz J. Zimmermann: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 158). Zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczającym wadliwość decyzji (por. A. Hanusz: Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice - Państwo i Prawo 2001 nr 10 str. 64). W powyższym kontekście Sąd rozpoznający niniejszą sprawę odnotował, że Skarżący składał wniosek dowodowy o przeprowadzenie m.in.: uzupełniającego postępowania dowodowego z akt postępowania karnoskarbowego na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego; dowodów zmierzających do ustalenia stanu technicznego i faktycznego pojazdów, w tym ustalenia wszystkich właścicieli, na okoliczność dokonanych zmian konstrukcyjnych w pojazdach; przeprowadzenia oględzin z udziałem biegłych diagnostów. W świetle dotychczasowych wywodów organy podatkowe powinny w realiach niniejszej sprawy odnieść się do poszczególnych dowodów wnioskowanych przez Stronę, a szeroko motywowanych m. in. w treści pisma z 2 czerwca 2021 r. na określone okoliczności, nie poprzestając na zbiorczym ich potraktowaniu i stwierdzeniu, że nie miały one istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy, uwzględniając w tym kontekście wskazania wyroku NSA z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 1010/16 oraz z 9 grudnia 2025 r. sygn. akt I FSK 530/23. Za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p., poprzez zawarcie w treści decyzji sprzecznych rozstrzygnięć. Formułując zarzut tej treści Skarżący odniósł się do konstrukcji sentencji zaskarżonej decyzji i wywiódł, że w przypadku uchylenia decyzji w całości nie ma podstaw do jej jednoczesnego utrzymania w mocy. Tymczasem dogłębna analiza sentencji rozstrzygnięcia pozwala dostrzec, że w pierwszej kolejności organ "uchylił decyzję w części w ten sposób że", po czym w dwóch punktach dokonał uszczegółowienia, w ten sposób, że w pkt I uchylił decyzję w całości i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w części dotyczącej samochodów w nim wymienionych oraz w pkt II w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W związku z powyższym przypomnieć należy, że jeżeli zobowiązanie podatnika wygasło na skutek przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego od decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego to organ odwoławczy powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie w zakresie dotyczącym zaległości w przedawnionych zobowiązaniach. Ponadto interpretacja art. 233 § 1 pkt 2 lit. a musi uwzględniać także cel oraz kontekst systemowy wydawanej decyzji, którym jest wypowiedzenie się organu co do całości istoty sprawy. Należy bowiem podkreślić, że z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, określonej w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, a nie ogranicza się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto organ drugiej instancji powinien wydać decyzję zgodną z zakresem odwołania. Skoro zaś odwołanie dotyczy całej decyzji, to także decyzja organu odwoławczego musi rozstrzygać o całości sprawy. Jeżeli zatem organ odwoławczy uchyla decyzję pierwszej instancji w części i w tym zakresie wydaje nowe rozstrzygnięcie, to konieczne jest również orzeczenie co do pozostałej - nieuchylonej części decyzji. Przy czym nie jest możliwe zastąpienie rozstrzygnięcia uzasadnieniem decyzji, ani też wywodzenie rozstrzygnięcia z uzasadnienia orzeczenia. Rozstrzygnięcie powinno być bowiem sformułowane w sposób niebudzący wątpliwości i powinno być zrozumiałe dla stron bez wnikania w treść uzasadnienia. Wynika to z władczego charakteru aktu administracyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki strony i musi w związku z tym być jednoznaczny i precyzyjny, jak też z podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Co więcej brak orzeczenia w osnowie decyzji o pozostałej części odwołania, a zawarcie wywodów w tym zakresie wyłącznie w uzasadnieniu może wręcz stanowić o niespójności między sentencją z uzasadnieniem. W konsekwencji nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłankę niemającą istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem zwrot o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji w całości i umorzeniu postępowania jedynie co do części (punkt I rozstrzygnięcia), a z drugiej utrzymującego w pozostałym zakresie decyzję organu pierwszej instancji w mocy, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Niezależnie od tego co wyżej powiedziano, Sąd ponownie rozpoznając skargę miał na względzie zasygnalizowaną wcześniej okoliczność, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 6 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Gd 380/22, w zakresie punktu 1 sentencji orzeczenia jest prawomocny od dnia 9 grudnia 2025 r. Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, rozpoznając i rozstrzygając ponownie sprawę we wskazanym wyżej zakresie, organ odwoławczy winien przede wszystkim ocenić, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego i w razie możliwości prowadzenia postępowania i wydania decyzji zebrać wyczerpujący materiał dowodowy oraz ocenić go tak, aby poczynić prawidłowe ustalenia faktyczne, z uwzględnieniem oceny prawnej dokonanej przez Sąd w niniejszym uzasadnieniu i wskazań wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego. Powinnością organu będzie takie uzasadnienie wydanego rozstrzygnięcia, aby nie budziło wątpliwości, że organ dokonał wszechstronnej i rzeczowej analizy należycie ustalonego stanu faktycznego na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ocenionego w zgodzie z zasadami prowadzenia postępowania podatkowego. Przede wszystkim organy podatkowe wnikliwie, wszechstronnie wyjaśnią i obiektywnie przeanalizują wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne rozpatrywanej sprawy przy zastosowaniu ustawowych reguł prowadzenia postępowania dowodowego, dokonywania ustaleń faktycznych i stosowania prawa podatkowego, z zachowaniem gwarancji procesowych przewidzianych w O.p. dla Strony postępowania podatkowego w odniesieniu do wymienionych w sentencji samochodów. Powyższe argumenty, w ocenie Sądu, wskazują na konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji bez odnoszenia się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze, co do których orzekanie byłoby przedwczesne. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od samochodów osobowych: B3, B4, M., B5. O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2026 r. poz. 215 ze zm.).