I SA/Wr 847/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres,, Sędziowie: Sędzia WSA Iwona Solatycka (sprawozdawca),, Asesor WSA Łukasz Cieślak,, Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, , po rozpoznaniu w Wydziale I, na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2026 r. sprawy ze skargi: M. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 października 2025 r. nr 0201-IOA.4105.20.2025 w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego: I. uchyla w całości zaskarżoną decyzje i poprzedzającą ja decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy z dnia 8 sierpnia 2025 r., nr 0210-SPA.4105.34.2025; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz Strony skarżącej kwotę: 4.109 zł (cztery tysiące sto dziewięć złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 października 2025 r. nr 0201-IOA.4105.20.2025 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji), po rozpatrzeniu odwołania M. R. (dalej: strona, strona skarżąca, skarżący, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Legnicy (dalej: NUS, organ I instancji) z dnia 8 sierpnia 2025 r. nr 0210-SPA.4105.34.2025 określającą podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. Z akt sprawy wynika, że w dniu 24 września 2024 r. Skarżący złożył deklarację uproszczoną AKC-US, w której zadeklarował podatek akcyzowy w kwocie 16.471 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], VIN [...], przy wskazanej podstawie opodatkowania w wysokości 177.107 zł i stawce podatku 9,3%. Stan techniczny pojazdu wskazany został jako "nieuszkodzony", natomiast sposób napędu wskazano "hybrydowy inny niż typu plug-in". Organ podatkowy wezwał Stronę do uzupełnienia akt sprawy poprzez przedłożenie kopii dokumentów dotyczących ww. pojazdu, tj. dowodu rejestracyjnego, umowy/faktury zakupu pojazdu, oraz przedłożenia dokumentu potwierdzającego, że przedmiotem przywozu jest "pojazd o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania". Wskazano, że może to być badanie techniczne potwierdzające, że jest to pojazd o powyższym napędzie. Strona uzupełniła wszystkie dokumenty, oprócz dowodu potwierdzającego wskazany przez Stronę w deklaracji rodzaj napędu pojazdu, a tym samym potwierdzającego możliwość zastosowania w przypadku nabycia przedmiotowego samochodu obniżonej stawki podatku akcyzowego. NUS wezwał Stronę do zmiany stawki podatku akcyzowego (skorygowania w tym zakresie złożonej deklaracji) lub udokumentowania zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Wyjaśniono, że aby uznać dany pojazd za hybrydowy samochód osobowy, który będzie mógł korzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, obok silnika spalinowego musi posiadać on również silnik elektryczny o takiej mocy, który w efekcie umożliwi sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie pojazdu - czyli jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym. Ponadto poinformowano Stronę, że z przedstawionych dokumentów (rachunek nr [...]) wynika, że pojazd został zakupiony za kwotę 41 300 EUR. Przeliczając kwotę 41 300 EUR wg średniego kursu NBP z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj., 16.09.2024 r., podstawa opodatkowania wynosi 176 570 zł. Strona nie zgodziła się z tą interpretacją przepisów. NUS zwrócił się do dealera samochodowego V. Sp. z o.o. z siedzibą w P. o udzielenie informacji czy samochód marki [...], nr nadwozia [...], rok produkcji 2020, pojemność silnika spalinowego [...] cm 3 ([...] kW) jest pojazdem typu "mild hybrid", czy pełną hybrydą. Dodatkowo zwrócono się z prośbą o udzielenie informacji, czy moc silnika elektrycznego w ww. pojeździe pozwala na sprawne ruszenie z miejsca oraz rozpędzenie pojazdu czyli jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym. W odpowiedzi, V. Sp. z o.o. w P. poinformowała, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako jednopaliwowy - hybrydowy, mHEV — "Mild-Hybrid" (NOVC-HEV — bez możliwości ładowania z zewnątrz), rodzaj zastosowanego napędu wyklucza możliwość udziału wyłącznie napędu elektrycznego do wygenerowania momentu obrotowego niezbędnego do ruszenia z miejsca i rozpędzenia pojazdu. Sterownik tego rodzaju systemu hybrydowego pozwala spalinowemu silnikowi tłokowemu wewnętrznego spalania pracować razem z silnikiem elektrycznym. Dodatkowo organ I instancji zwrócił się do Starostwa Powiatowego w Lubaniu o przesłanie uwierzytelnionych kopii dokumentów rejestracyjnych pojazdu oraz udzielenia informacji kiedy i przez kogo został zarejestrowany. Starostwo przekazało żądane dokumenty. NUS wszczął postepowanie podatkowe i włączył do akt sprawy dotychczas zebrane dowody oraz zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w Bielsku-Białej, o wskazanie, czy Strona wnioskowała o wydanie Wiążącej Informacji Akcyzowej. W odpowiedzi wskazano, że podatnik nie występował z takim wnioskiem NUS decyzją z dnia 8 sierpnia 2025 r. określił Stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia w/w samochodu osobowego w kwocie 32.842 zł. Do określenia podstawy opodatkowania organ I instancji przyjął wartość pojazdu obliczoną wg kursu z dnia 16 września 2024 r., zadeklarowanego jako dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Natomiast za stawkę do obliczenia podatku akcyzowego od nabytego pojazdu przyjął wartość 18,6% zgodnie z art. 105 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2023 r., poz. 1542 ze zm., dalej u.p.a.), wskazując, że kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN. NUS wskazał też, że z akt wynika, ze samochód nie może poruszać się tylko na napędzie elektrycznym, co wyklucza zastosowanie stawki 9.3 %. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS, decyzją z dnia 29 października 2025 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podtrzymując stanowisko organu I instancji. Organ II instancji wskazał, że z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby nabyty przez podatnika samochód spełniał kryteria umożliwiające zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przeznaczonej dla samochodów o napędzie hybrydowym. Wskazano, że nabyty samochód nie może poruszać się wyłącznie na napędzie elektrycznym, zatem nie ma podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki w podatku akcyzowy. W decyzji wskazano, że zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Z kolei, zgodnie z przepisem art. 3 ust. 2 w/w ustawy zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. DIAS wskazał, że zgodnie z Nomenklaturą Scaloną stanowiącą załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987 ze zm,) kod CN 8703 - obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W treści pozycji 8703 oraz w jej podpozycjach, nie jest stosowane pojęcie "hybrydowy", a klasyfikacja pojazdów dokonywana jest zgodnie z brzmieniem poszczególnych podpozycji. W efekcie, do podpozycji 8703 40 do 70, klasyfikowane są pojazdy wyposażone w silniki spalinowe oraz silniki elektryczne, przy czym jedne i drugie są silnikami napędowymi i stosowanymi zamiennie. W trybie elektrycznym silnik spalinowy pojazdu jest wyłączony, a silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu. DIAS wskazał, że powyższe znajduje potwierdzenie w opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjętej na jego 69. sesji, w której kluczowe jest sformułowanie: "Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej". (Dz. Urz. UE z 20.10.2022 r. 2022/C 404/01). DIAS wyjaśnił, że że co prawda Noty wyjaśniające do HS zawierają wyrażenie "hybrydowy", jednakże odnosi się ono da zakresu towarowego całej pozycji 8703, bez wskazania konkretnych podpozycji. Zgodnie z treścią Not wyjaśniających HS do pozycji 8703, hybrydowy pojazd elektryczny (HEV) ma co najmniej dwa alternatywne źródła zasilania do napędu: silnik spalinowy i silnik elektryczny. W konsekwencji, dla potrzeb klasyfikacji, napęd w pojazdach hybrydowych realizowany jest zamiennie. W trybie elektrycznym silnik spalinowy jest wyłączony, a silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu Jeżeli zatem pojazd nie spełnia tego warunku, to w rozumieniu postanowień nomenklatury taryfowej nie mieści się w koncepcji pojazdów hybrydowych i z uwagi na brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej, powinien być klasyfikowany ze względu na rodzaj i pojemność silnika, tj. od podpozycji 8703 21 do 8703 33. Do wspomnianej pozycji 8703 klasyfikowane są samochody osobowe nazywane w branży motoryzacyjnej jako "mild hybrid" lub "micro hybrid", przy czym jeżeli silniki elektryczne w tych pojazdach nie służą do ich napędzania, a pełnią jedynie funkcje wspomagające (np. start/stop), to takie pojazdy klasyfikowane są do podpozycji właściwych ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego (wspomniane wyżej podpozycje od 8703 21 do 8703 33). W świetle powyższego, DIAS uznał, że bezzasadny jest zarzut odwołania, dotyczący braku wskazania w przepisach, że pojazd hybrydowy ma obowiązek poruszać się wyłącznie na napędzie elektrycznym. Bowiem, jak już wyżej wskazano, przepisy ustawy o podatku akcyzowym wprost kierują do regulacji zawartych w Nomenklaturze Scalonej (CN), której zapisy oraz treści wyjaśnień do niej wykluczają możliwość zastosowania w niniejszej sprawie dla samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, preferencyjnej stawki akcyzy przewidzianej dla samochodów o napędzie hybrydowym. Od powyższej decyzji Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawnie przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Strona skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji: 1) naruszenie art. 105 pkt 1a lit. a, art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, polegającego na: przyjęciu, że dla zastosowania stawek akcyzy określonych w art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b ustawy kluczowe znaczenie ma konkretna klasyfikacja samochodu osobowego w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), z uwzględnieniem podpozycji kodu CN, a nie posiadanie hybrydowego napędu spalinowo - elektrycznego, zawężeniu pojęcia samochodów osobowych posiadających hybrydowy napęd spalinowo elektryczny, które posiadają napęd zarówno spalinowy jak i elektryczny, tylko do tych przypadków, w których moc lub konstrukcja napędu hybrydowego umożliwia sprawne ruszanie z miejsca i w pełni autonomiczną jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym (przy wyłączonym silniku spalinowym) oraz pozostawieniu poza zakresem tego pojęcia samochodów posiadających hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, który oparty jest na współdziałaniu obydwu jednostek napędowych; 2) naruszenie art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania oraz przez błędne uznanie, że samochody o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym to wyłącznie samochody, w których napęd spalinowy i elektryczny są stosowane zamiennie, podczas gdy ustawa takich wymogów nie ustanawia; 3) naruszenie art. 3 ust. 1 u.p.a., poprzez dopuszczenie się błędu w jego wykładni i przyjęcie, że z przepisu tego wynika generalny nakaz dokonywania interpretacji wszystkich pojęć użytych w ustawie w zgodzie lub w oparciu o opisy podpozycji kodów CN, a nie tylko pojęć, które zostały zdefiniowane przez odesłanie do kodów CN; 4) naruszenie art. 2a i art. 120 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 105 pkt 1a lit. a oraz art. 105 pkt 1b u.p.a., poprzez błędną, profiskalną wykładnię wymienionych przepisów ustawy w oparciu o interpretację opinii klasyfikacyjnej Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej, niebędącej źródłem prawa powszechnie obowiązującego - w oczywistej kolizji z zasadą legalizmu oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika oraz w sposób sprzeczny z rezultatami wykładni językowej, celowościowej i systemowej. W uzasadnieniu skargi Strona skarżąca podkreśla, że w przepisach ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o elektromobilności i paliwach alternatywnych oraz ustawy o ruchu drogowym brak jest wskazania, że pojazd hybrydowy ma obowiązek poruszać się wyłącznie na napędzie elektrycznym. Strona wymienia również i opisuje w swoim odwołaniu rodzaje pojazdów hybrydowych, opisuje zasady napędu hybrydowego. Zdaniem Strony skarżącej w ustawie o podatku akcyzowym winno być wprost uregulowane, że z preferencyjnej stawki skorzystać mogą tylko pojazdy hybrydowe poruszające się albo na silniku spalinowym albo elektrycznym. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. z 2024 r. poz. 935; dalej: p.p.s.a.) wynika, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona, jeśli sąd stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, które to zastrzeżenie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Sprawa dotyczy opodatkowania akcyzą wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Okolicznością niesporną między stronami jest to, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Sporna jest stawka podatku akcyzowego. W ocenie Skarżącej zastosowanie znajduje obniżona stawka akcyzy, która jest przewidziana dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym. Organy uważają, że pojazdy należy opodatkować stawką dla pozostałych samochodów osobowych, gdyż samochody te w oparciu o rozumienie postanowień Nomenklatury Scalonej (CN) nie są pojazdami hybrydowymi, ponieważ nie mają wyłącznego trybu do jazdy elektrycznej i powinny być klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W sprawie nie jest sporne, że doszło do opisanego w ww. przepisie nabycia samochodu osobowego. Został zatem ustalony przedmiot opodatkowania "samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce". Skoro przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia określony został w zaskarżonej decyzji jako samochód osobowy, to na użytek podatku akcyzowego definicję samochodu osobowego ujęto w art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. gdy należy wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. W zaskarżonej decyzji podano, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zdaniem Sądu uznanie, że Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyto towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC. Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN. Odnosząc się do powoływanej przez Dyrektora opinii Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC), w której w odniesieniu do pojazdu typu "miękka hybryda" wskazano brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej należy zauważyć, że jest to, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotna, lecz niewiążąca pomoc w zakresie klasyfikacji towarów, co nie uzasadnia przyjęcia w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika interpretacji. Wynika to z brzmienia przytoczonego art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą. W tej sprawie nie było sporu co do tego, że samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo mieścił się w kategorii CN 8703. Zaakceptowana przez organy klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego, a więc mieszczącego się w pozycji CN 8703, obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), prowadzi do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to właśnie nabycie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W art. 105 u.p.a. przyjęto, że stawka akcyzy wynosi: 1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych; 1a) 9,3% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych: a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych, b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych; 1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej; 2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych. Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, Dz.U. z 2019, poz. 2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz.U.UE. L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. W uzasadnieniu projektu do ustawy zmniejszającej stawkę, podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego). Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego). Zdaniem Sądu treść art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. jest czytelna: obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1 a) lit. a) u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm3), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika z przepisu także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym. W związku z powyższym, z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN - należy, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyrokach NSA w Warszawie z dnia 23 października 2025 r. sygn. akt I FSK 2037/24, WSA w Olsztynie z 9 października 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 328/24 oraz WSA w Warszawie z 14 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/WA 1147/24, WSA w Gdańsku z dnia 7 października 2025 r. sygn. akt I SA/Gd 574/25, (dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl), w których, przyjęto w oparciu o gramatyczną wykładnię ww. przepisu, że samochodem o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym "jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników - spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego." Pojazdem o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym jest samochód składający się z dwóch napędów. Przy czym przez "napęd" należy rozumieć "urządzenie służące do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. Dla ustalenia, czy samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy." Posłużenie się w art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy" w wyżej podanym znaczeniu wskazuje, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a) lit. a) oraz pkt 1b u.p.a. spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest więc pojazdem o hybrydowym napędzie spalinowo–elektrycznym samochód posiadający poza tradycyjnym silnikiem spalinowym - taki rodzaj silnika elektrycznego, który nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy, lecz służy bezpośrednio innym celom, takim jak zapewnienie funkcjonowania urządzeń typu klimatyzacja lub wycieraczki, wobec czego jedynie w sposób pośredni wspiera pracę silnika spalinowego, zmniejszając jego obciążenie, z czym wiąże się zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych. Ponownego podkreślenia wymaga, że omawiany art. 105 pkt 1a) lit. a) u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Wobec tego różnica ich mocy może być i bardzo duża, i bardzo mała, albo żadna. Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego. Ustawa u.p.a. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy i elektryczny musiały być stosowane zamiennie. W rozpoznawanej obecnie sprawie Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy opisany we wstępnej części uzasadnienia. Z opisu dokonanego przez V. sp. z o.o., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu, Spółka wskazała, że rodzaj napędu użyty w przedmiotowym samochodzie (mild-hybrid) wyklucza możliwość poruszania się pojazdu wyłącznie przy użyciu napędu elektrycznego. Jednak zdaniem Sądu w kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" brak możliwości samodzielnej jazdy (lub ruszania z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym) nie przekreśla uznania, że w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Zauważenia wymaga, że napęd "hybrydowy" to napęd mieszany. Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą. W ocenie Sądu, w kontekście wcześniejszych wywodów, przedstawione cechy spornych samochodów nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy. Bowiem nie jest sporne, że nabyty został samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, zaś organ nie wskazał takich cech pojazdu, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703 bądź brak zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, przy czym pojazd posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny, nie jest ładowany z zewnątrz i ma wymaganą przepisami pojemności silnika spalinowego. Podsumowując, zdaniem zatem Sądu, jeżeli w pojeździe określanym mianem "łagodnej hybrydy" Mild Hybrid funkcjonują połączone ze sobą obydwa rodzaje silników, tj. silnik spalinowy i silnik elektryczny, przy zastosowaniu wykładni językowej należy przyjąć, że są to zasadniczo samochody osobowe o hybrydowym napędzie spalinowo - elektrycznym, do których mają zastosowanie obniżone stawki akcyzy. Innymi słowy, jeśli w pojazdach typu Mild Hybrid obok silnika spalinowego znajduje się silnik elektryczny, który go wspiera, to jest to wystarczające dla spełnienia przesłanki o posiadaniu napędu spalinowo-elektrycznego i możliwości skorzystania z preferencji podatkowej". Z tych względów w rozpoznawanej sprawie organy winny zastosować stawkę akcyzy wynikającą z art. 105 pkt 1a lit. a) u.p.a., gdyż ze stanu faktycznego wynika, że pojazd spełniał wszystkie przesłanki wymienione w tym przepisie, tj. posiadał określoną pojemność silnika, nie akumulował energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania oraz posiadał hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny zgodnie z wymogami u.p.a. Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1 i 1a lit a) u.p.a. w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.a. Wyżej przedstawiona interpretacja przepisów prawa materialnego powinna skutkować uznaniem prawa Skarżącego do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że kontrolowane w sprawie decyzje wydane zostały z naruszeniem przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, co miało wpływ na wynik sprawy i w związku z tym, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 p.p.s.a., uwzględnił skargę i orzekł o uchyleniu zaskarżonych decyzji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie do art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 p.p.s.a., na które składają się: wpis od skargi w kwocie 492,- zł opłata od pełnomocnictwa 17,- zł oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600,- zł.