I SA/Go 137/26

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Damian Bronowicki Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (sprawozdawca) Sędzia WSA Jacek Niedzielski po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 czerwca 2026 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 rok wraz z odsetkami oddala skargę w całości.

M. K. (dalej: skarżący, strona), reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej: DIAS, Dyrektor, organ odwoławczy) z [...] lutego 2026 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS, Naczelnik, organ I instancji) z [...] października 2025 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialność prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (dalej też: p.d.o.p.) za 2019 r. wraz z odsetkami. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny i prawny. Postanowieniem z [...] października 2025 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako Prezesa zarządu X. sp. z o. o. (dalej: spółka) za zaległość podatkową ww. spółki z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. wraz z należnymi odsetkami od tej zaległości oraz odsetkami od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy za grudzień 2019 r. Postanowieniem z [...] października 2025 r. włączył do akt sprawy tego postępowania podatkowego poświadczone kserokopie wybranych dokumentów z akt rejestrowych dotyczących ww. spółki oraz ciążących na niej zobowiązań. Decyzją z [...] października 2025 r. NUS orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego, pełniącego funkcję Prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X. wraz z tą spółką za: -/ zaległość podatkową w p.d.o.p. za 2019 r. w kwocie 158 783,00 zł,-/ odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej w kwocie 107 472,00 zł, -/ odsetki od nieuregulowanej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. w kwocie 4.594,00 zł. W dniu [...] października 2025 r. wpłynęło do organu I instancji pismo zatytułowane "Odpowiedź na postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej," w którym skarżący wniósł o umorzenie postępowania jako wszczętego bez spełnienia przesłanek ustawowych oraz w sposób instrumentalny, tj. wyłącznie w celu przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego spółki. Wywodząc o braku podstaw do jego wydania jednocześnie wskazał na fakt niewykazania przez organ bezskuteczności egzekucji skierowanej do całego majątku tej spółki. Skarżący podał, że ograniczając się do lakonicznej informacji o "częściowej bezskuteczności" organ nie wykazał w sposób formalny bezskuteczności egzekucji. W jego ocenie wskazanie majątku spółki wypełnia przesłankę egzoneracyjną wynikającą z art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2025 r. poz. 111 ze zm. dalej: O.p.). Wskazując natomiast na brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość skarżący podkreślił, że nie miał wiedzy o niewypłacalności spółki, bowiem prowadzenie ksiąg rachunkowych powierzył zawodowej księgowej, której błąd doprowadził do powstania zaległości podatkowych. Zarzucił również, że ww. postanowienie z [...] października 2025 r. nie zawiera daty, choć doręczenie przez e-Urząd Skarbowy nastąpiło [...] października 2025 r. Zdaniem strony, brak daty uniemożliwia kontrolę legalności wszczęcia postępowania i weryfikację, czy nie nastąpiło ono po przedawnieniu. Moment doręczenia postanowienia wszczynającego postępowanie ma znaczenie materialno prawne i procesowe natomiast jego brak uniemożliwia skuteczne określenie daty wszczęcia postępowania. Jednocześnie w ww. piśmie wniósł o udostępnienie pełnych akt postępowania, w tym akt egzekucyjnych i operatu oszacowania nieruchomości oraz przesłuchanie księgowej prowadzącej księgi spółki oraz opinię biegłego z zakresu rachunkowości. W odwołaniu z [...] października 2025 r. skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania wobec braku spełnienia ustawowych przesłanek wynikających z art. 116 O.p., a także wobec rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, w tym prawa Unii Europejskiej. W jego ocenie nie wykazano całkowitej bezskuteczności egzekucji wobec majątku spółki. Istnienie majątku w postaci nieruchomości należącej do spółki o wartości 625.000,00 zł wyklucza bowiem przyjęcie wykazania przez organ tej przesłanki. Podkreślił, że wskazane przez niego mienie realizuje przesłankę egzoneracyjną. Podobnie jak w złożonym [...] października 2025 r. piśmie skarżący wskazał, że błędne przypisanie winy w niezłożeniu wniosku o upadłość spółki nie może skutkować odpowiedzialnością za jej zobowiązania, bowiem spółka korzystała z profesjonalnej obsługi księgowej i nie występowały obiektywne przesłanki niewypłacalności. Powierzenie ksiąg profesjonaliście wyłącza winę członka zarządu przy zachowaniu należytej staranności. W ocenie strony zaskarżona decyzja narusza także standardy prawa Unii Europejskiej wynikające z wyroków TSUE z 27 lutego 2025 r. (C-277/24 "Adjak") i z 30 kwietnia 2025 r. (C-278/24 "Genzyński"), w których Trybunał potwierdził, że osoba obciążana odpowiedzialnością musi mieć realną możliwość obrony, w tym dostęp do akt i możliwość zakwestionowania ustaleń faktycznych wobec spółki. Brak takich gwarancji stanowi naruszenie zasady proporcjonalności i prawa do obrony (art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE). Ponadto skarżący podniósł, że wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie nastąpiło na granicy przedawnienia wyłącznie w celu przerwania jego biegu, co NSA uznaje za nadużycie prawa procesowego. Taki sposób działania narusza art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Jednocześnie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z akt sprawy spółki dotyczącej CIT za 2019 r. Rozpatrując pismo strony z [...] października 2025 r., które uznane zostało za zażalenie na postanowienie Naczelnika z [...] października 2025 r. w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w przedmiotowej sprawie, DIAS postanowieniem z [...] grudnia 2025 r. stwierdził jego niedopuszczalność. Uznał bowiem, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości wniesienia zażalenia na postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 § 1 ww. ustawy. Jednakże podkreślił, że podniesione w odwołaniu zarzuty przeciwko wydanemu postanowieniu w przedmiocie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego, będą rozpatrzone łącznie z wniesionym odwołaniem. Następnie postanowieniem z [...] grudnia 2025 r. odmówił przeprowadzenia dowodów w zakresie powołania biegłego z zakresu rachunkowości i przesłuchania księgowej prowadzącej księgi rachunkowe spółki i jednocześnie dopuścił dowód z akt postępowania egzekucyjnego oraz operatu szacunkowego nieruchomości. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z [...] lutego 2026 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W pierwszej kolejności wskazał, zaległość podatkowa spółki z o. o. z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na p.d.o.p. za grudzień 2019 r. powstała po złożeniu przez spółkę korekty zeznania o wysokości dochodu (poniesionej straty) przez podatnika p.d.o.p. za okres od [...] stycznia 2019 r. do [...] grudnia 2019 r. Dyrektor podał, że zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2019 r., spółka złożyła [...] maja 2020 r. i wykazała w szczegółowych pozycjach wartości zerowe. Następnie [...] września 2024 r. spółka złożyła korektę ww. zeznania, w której wykazała: -/ przychód ze źródeł położonych na terytorium RP 10 796 150,86 zł, -/ koszty uzyskania przychodów 9 960 449,22 zł, -/ dochód 835 701,64 zł, -/ podatek należny 158.783,00 zł, -/ kwota należnych zaliczek miesięcznych miesiąc grudzień 158 783,00 zł, -/ kwota do zapłaty 158 783,00 zł. Mając na uwadze art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036 ze zm.; dalej: u.p.d.o.p.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z [...] marca 2020 r. w sprawie przedłużenia terminu do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (straty poniesionej) i wpłat należnego podatku przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 542) organ odwoławczy uznał, że spółka była zobowiązana do złożenia zeznania CIT-8 za 2019 r. i zapłaty podatku w terminie do [...] maja 2020 r. Natomiast zaliczkę za ostatni miesiąc roku podatkowego była zobowiązana zapłacić do [...] stycznia 2020 r. Spółka nie wpłaciła w terminie należnego podatku wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2019 r. Nie wpłaciła też należnej zaliczki za grudzień 2019 r. Niezapłacony w terminie podatek (zaliczka na podatek) - zgodnie z art. 51 § 1 i 2 O.p. - stały się zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 i 2 O.p., naliczone zostały odsetki za zwłokę. DIAS wyjaśnił, że odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. w kwocie 4.594,00 zł, naliczone zostały od dnia następnego po dniu upływu terminu płatności zaliczki (termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych upływa dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczy zaliczka) do dnia złożenia zeznania CIT-8 za 2019 r., tj. [...] maja 2020 r. Wobec tego, że spółka nie uregulowała ww. zobowiązania podatkowego w terminie zatem w celu dochodzenia zaległości, NUS wystawił [...] września 2024 r. tytuły wykonawcze o następujących numerach [...]oraz [...]i wszczął postępowanie egzekucyjne. Dyrektor wskazał, że z ustaleń organu I instancji oraz zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym w szczególności: -/ umowy spółki z o. o. zawartej [...] kwietnia 2016 r. pod nazwą X. z siedzibą w [...]i powołania w skład pierwszego zarządu Spółki K.P. jako Prezesa Zarządu (§ 15 umowy); -/ postanowienia Sądu Rejonowego w [...], Wydział Gospodarczy KRS z [...] kwietnia 2016 r. sygn. akt [...] o wpisaniu Spółki w KRS pod numerem [...] oraz osoby wchodzącej w skład organu zarządzającego; -/ protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników ww. spółki z [...] marca 2018 r. zawierającego: • Uchwałę nr [...]o wyznaczeniu nowej siedziby Spółki w miejscowości [...]; • Uchwałę nr [...]o odwołaniu K.P. z funkcji Prezesa Zarządu spółki, • Uchwałę nr [...] o powołaniu B.P. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki; -/ postanowienia Sądu Rejonowego w [...], Wydział Gospodarczy KRS z [...] września 2018 r. sygn. akt [...]o: • wykreśleniu K.P. z Zarządu Spółki; • wpisaniu B.P. do organu zarządzającego jako Prezesa jej Zarządu; -/ protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X. sp. z o. o. z [...] października 2018 r. zawierającego m. in.: • Uchwałę nr [...]o zmianie treści § 3 umowy i wyznaczenia nowej siedziby Spółki w miejscowości [...]; • Uchwałę nr [...]o odwołaniu B.P. z dotychczas pełnionej funkcji Prezesa Zarządu, • Uchwałę nr [...] o powołaniu M.K. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, -/ informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców KRS nr [...], według stanu na [...] sierpnia 2025 r. wynika, że skarżący pełni funkcję Prezesa Zarządu X. sp. z o.o. począwszy od dnia powołania w dniu podjęcia Uchwały nr [...], tj. [...] października 2018 r. i nadal nim pozostaje. W ocenie DIAS, będąc członkiem jednoosobowego zarządu spółki, skarżący pełnił tę funkcję zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe ww. spółki, jak i w okresie, w którym upłynął termin płatności zobowiązania spółki z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. oraz odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na p.d.o.p. za grudzień 2019 r. Zdaniem organu odwoławczego, wskazane dokumenty stanowią dowód na wypełnienie warunku określonego w art. 116 § 2 O.p., bowiem przedmiotowe orzeczenie dotyczy zaległości podatkowej powstałej z tytułu zobowiązania, którego termin płatności upływał w czasie pełnienia przez stronę obowiązków członka zarządu ww. spółki. Odnosząc się do okoliczności wykazania przesłanki nieskuteczności egzekucji z majątku spółki DIAS podał, że na skutek niedopełnienia przez spółkę obowiązku zapłaty w wyznaczonym terminie p.d.o.p. za 2019 r., Naczelnik - w celu wyegzekwowania ww. należności w drodze przymusu - wystawił wobec spółki następujące tytuły wykonawcze: [...] z [...] września 2024 r. dla zaległości w p.d.o.p. za 2019 r. w wysokości 158 783,00 zł, [...]z [...] września 2024 r. dla odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na p.d.o.p. za grudzień 2019 r. w wysokości 4.594,00 zł. DIAS uznał, że podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki wykazały bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. W trakcie prowadzonej egzekucji organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Wskazał, że toku postępowania egzekucyjnego NUS skierował egzekucję do rachunku bankowego prowadzonego na rzecz spółki przez [...]. Egzekucja z rachunku okazała się nieskuteczna z uwagi na fakt, że bank obecnie nie prowadzi rachunków na rzecz spółki. Z informacji uzyskanych z systemu Ognivo wynika, że spółka aktualnie nie posiada kont bankowych. Oprócz zajęcia konta bankowego tej spółki, w toku prowadzonej egzekucji dokonano również zajęcia wierzytelności związanej z najmem nieruchomości należącej do spółki oraz zajęcia ww. nieruchomości spółki. DIAS wyjaśnił, że będący przedmiotem najmu budynek handlowo-usługowy należący do spółki położony w [...] wraz z udziałem w gruncie oznaczonym działką [...]został oszacowany na kwotę 625 000,00 zł. - na podstawie operatu szacunkowego sporządzonego [...] lipca 2023 r. na okoliczność sprzedaży w drodze licytacji publicznej. Z zajęcia wierzytelności organ egzekucyjny uzyskuje miesięcznie kwotę 1.500,00 zł, co przy łącznej kwocie zaległości spółki wobec wierzycieli - Burmistrza [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - w wysokości 1 566 811,44 zł, wg stanu na [...] października 2025 r., jest nie tylko mało efektywne, ale również nie rokuje zaspokojenia egzekwowanych należności nawet w znacznej części. Środki uzyskane z najmu rozliczane są natomiast w kolejności i na zasadach, zgodnie z art. 115 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2025 r. poz. 132; dalej: u.p.e.a.), tj. na koszty egzekucyjne i kolejno na najstarsze zaległości ciążące na spółce. Ponadto w trakcie postępowania nastąpiła zmiana dłużnika zajętej wierzytelności - początkowo umowa najmu zawarta była z M. W., obecnie stroną umowy najmu jest D. W.. Płatności dłużnika zajętej wierzytelności są dokonywane regularnie. Odnowienie umowy najmu datowane zostało na [...] lipca 2025 r. Umowa zawarta została na okres do [...] lipca 2026 r. Kwota najmu nie uległa zmianie. Dalej DIAS podał, że w zakresie egzekucji skierowanej do nieruchomości należącej do spółki położonej w [...], dla której urządzona jest księga wieczysta [...]zostały przeprowadzone trzy licytacje, kolejno w terminach [...] grudnia 2024 r., [...] lutego 2025 r. i [...] maja 2025 r. Z uwagi na brak osób zainteresowanych nabyciem nieruchomości egzekucja okazała się bezskuteczna. Natomiast [...] lipca 2025 r. uchylone zostały wszystkie zajęcia tej nieruchomości. Wobec powyższych ustaleń organ odwoławczy uznał, że egzekucja należności z majątku spółki okazała się w zdecydowanej części nieskuteczna i nie spełniła oczekiwanego efektu wobec wierzycieli, bowiem nie skutkowała wyegzekwowaniem znacznej części zobowiązań nawet jednego z wierzycieli ww. spółki, którym jest NUS. Pomimo trzykrotnego podjęcia próby sprzedaży nieruchomości w ramach licytacji ostatecznie do sprzedaży nieruchomości nie doszło. Nieruchomość nie znalazła nabywcy. Również relacja wartości nieruchomości do wartości zabezpieczeń hipotecznych ustanowionych na rzecz innych wierzycieli - z wcześniejszą niż organ I instancji kolejnością zaspokojenia - tj. Burmistrza [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], uwzględniając koszty, które powstałyby w wyniku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości oraz fakt, iż sprzedaż licytacyjna co do zasady następuje poniżej wartości rynkowej, wyklucza możliwość zaspokojenia w znacznej części zaległości spółki w przypadku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości. W ocenie DIAS organ egzekucyjny przeprowadził postępowanie egzekucyjne z całości majątku spółki, w tym również w oparciu o inne tytuły wykonawcze Naczelnika dotyczące m.in. podatku od towarów i usług i pozostałych wierzycieli, tj. Burmistrza [...] Gminy [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], co nie doprowadziło do ich zaspokojenia. Oznacza to, że prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie było efektywne. W jego toku podjęto szereg czynności zmierzających do wyegzekwowania dochodzonych należności jednakże nie przyniosły one oczekiwanego rezultatu. Ustalono m.in., że na rachunku bankowym spółki nie było środków na realizację zajęcia natomiast nieruchomość należąca do spółki, pomimo podjętych trzech prób licytacji nie znalazła nabywcy. Jednocześnie Dyrektor zaznaczył, że sam fakt posiadania nieruchomości o określonej wartości nie oznacza, że istnieje realna możliwość sprzedaży tej nieruchomości za taką cenę. Szacunkowa wartość należącej do spółki nieruchomości, nie musi pokrywać się z prognozowaną wartością możliwą do uzyskania w drodze egzekucji. Jak wynika z praktyki organów i doświadczenia życiowego, uzyskiwana w toku sprzedaży licytacyjnej cena jest co do zasady niższa od ceny rynkowej. DIAS podał, że stan zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. oraz p.d.o.p. za 2019 r. wraz z odsetkami, na dzień [...] października 2025 r. wynosił 1.487.043,30 zł. W przypadku zatem rozliczenia kwot uzyskanych w egzekucji dokonana wpłata nie zaspokoiłaby dochodzonych należności w znacznej części. Oznacza to, że wysokość możliwych do uzyskania środków w wyniku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości w żadnej mierze nie zaspokoi zaległości NUS i wskazuje na bezzasadność podniesionych przez stronę zarzutów co do nie wykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. DIAS ocenił, że przed orzeczeniem o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na p.d.o.p. za grudzień 2019 r. wykazana została bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku tej spółki. Wyjaśnił też, że wbrew twierdzeniom strony, dla orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki z o. o. nie jest wymagane stwierdzenie całkowitej bezskuteczności egzekucji. Dla uznania egzekucji za skuteczną istotne jest, aby w następstwie przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego osiągnięty został jego cel, jakim jest wyegzekwowanie zaległości podatkowych. Egzekucja jest zatem bezskuteczna, kiedy pomimo wykorzystania wszystkich możliwości spieniężenia majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie dochodzi do zaspokojenia wierzyciela. Dyrektor dodał, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela. Dla przyjęcia odpowiedzialności członka zarządu nie jest zatem konieczne stwierdzenie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do zaspokojenia wszystkich zaległych zobowiązań. O bezskuteczności można mówić także wtedy, gdy w następstwie prowadzonej egzekucji jedynie część zaległości podatkowych została zaspokojona. DIAS podkreślił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji następuje na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. O bezskuteczności postępowania egzekucyjnego, w rozumieniu art. 116 O.p., nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego oraz wydanie formalnego postanowienia w sprawie umorzenia tego postępowania. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki. Organ odwoławczy ocenił, że ustalenia dokonane przez Naczelnika - na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, do którego dołączono dokumenty z akt postępowania egzekucyjnego - nie pozostawiają wątpliwości, że wykazana została bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Nastąpiło ono po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, w trakcie którego wykazano brak majątku spółki oraz niemożność zaspokojenia zobowiązań spółki w znacznej części. Ponadto organ odwoławczy ustalił, że w zakresie zaległości ciążącej na spółce wszczęcie egzekucji prowadzonej wobec zaległości z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na p.d.o.p. za grudzień 2019 r. nastąpiło [...] września 2024 r., tj. z chwilą doręczenia zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego dłużnikowi zajętej wierzytelności. Natomiast postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu X. sp. z o. o. z siedzibą w [...] za zaległość ciążącą na ww. spółce z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłoką i z tytułu odsetek od nieuregulowanej w terminie zaliczki na p.d.o.p. za grudzień 2019 r. zostało wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia [...] października 2025 r. postanowienia NUS z tego samego dnia nr [...]. Postępowanie egzekucyjne wobec przedmiotowej zaległości zostało wszczęte przed wszczęciem postępowania podatkowego, zatem DIAS uznał, że wymóg z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. został spełniony. Odnośnie okoliczności wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki organ uznał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, że skarżący nie wykazał w sposób obiektywny ich istnienie. Dyrektor podał, że skarżący nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jako mienie, z którego egzekucja jest możliwa, wskazał nieruchomość, która była znana organowi prowadzącemu postępowanie egzekucyjne. Wskazanie mienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. dotyczy czasu po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Z brzmienia ww. przepisu wynika, że chodzi o sytuację, w której (najpierw) egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a (następnie) członek zarządu wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie chodzi więc o ujawnienie majątku w toku egzekucji, ale po jej zakończeniu. DIAS dodał, że nie został też złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcia postępowania układowego zapobiegającego ogłoszeniu upadłości czy też o zatwierdzenie układu. Z ustaleń dokonanych w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Zadłużonych – funkcjonującego od 1 grudnia 2021 r. – nie wynikało, by wobec spółki toczyło się postępowanie upadłościowe. Dyrektor wyjaśnił, że ocena sytuacji finansowej spółki, pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonana została w oparciu o zapis art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2020 r., poz. 1228; dalej: u.p.u.). Z kolei oceniając "czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., oparł się na regulacji art. 21 u.p.u. Stwierdził, że uzyskując niezbędne informacje o stanie finansowym spółki z należytą starannością skarżący powinien zadbać o ochronę interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie dopuścić, aby zostali poszkodowani w wyniku ich niezaspokojenia. DIAS wyjaśnił, że ocena sytuacji finansowej spółki pod kątem istnienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości dokonana została na podstawie dokumentów finansowych załączonych do sprawozdań finansowych, składanych przez spółkę za lata 2018-2019-2020 do Sądu Rejonowego w [...]Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. W toku prowadzonego postępowania ustalono, że spółka - pomimo ciążącego na niej obowiązku - nie złożyła do ww. Sądu Rejonowego w [...]sprawozdań finansowych za lata 2021-2024. Spółka nie składała również sprawozdań finansowych w urzędzie skarbowym. Przedmiotem przeważającej działalności gospodarczej spółki była działalność w zakresie sprzedaży hurtowej odzieży i obuwia. Organ odwoławczy zauważył, że z danych ze sprawozdania finansowego obejmującego bilans oraz rachunek zysków i strat za lata 2018-2019-2022 wynika, że spółka zanotowała za: -/ 2018 r. - zysk netto w kwocie 294 022,20 zł, -/ 2019 r. - zysk netto w kwocie 646 738,71 zł, -/ 2020 r. - stratę w kwocie 670 330,92 zł. Natomiast na dzień [...] grudnia 2019 r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości 7 567 827,50 zł oraz bieżące zobowiązania (krótkoterminowe) w wysokości 6 589 584,38. Natomiast na dzień [...] grudnia 2020 r. spółka posiadała aktywa obrotowe w wysokości 7 503 819,87 oraz bieżące zobowiązania (krótkoterminowe) w kwocie 7 062 546,49 zł. Dyrektor ocenił, że analiza złożonych przez spółkę sprawozdań finansowych wykazała, że wartość jej majątku przekraczała wartość jej zobowiązań. Dyrektor podkreślił, że uwagi na niezłożenie przez X. sp. z o.o. sprawozdań finansowych za 2021 r. i lata kolejne, organ podatkowy nie miał możliwości pełnej analizy jej sytuacji finansowo-majątkowej, co byłoby istotne przy badaniu stanu niewypłacalności w aspekcie zadłużeniowym. Dokonując oceny stanu niewypłacalności w ujęciu płynnościowym NUS ustalił natomiast, że w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu istniały wymagalne zaległości spółki wobec: -/ Burmistrza [...] w wysokości 80 005.34 zł z tytułu podatku od nieruchomości za okres od [...]-/ Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w wysokości 22 872.79 zł, -/ Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w wysokości 1 463 933,31 zł z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r., a także p.d.o.p. za 2019 r. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzona analiza zgromadzonego materiału dowodowego wykazała, że spółka miała trudności z regulowaniem bieżących zobowiązań już w III kwartale 2018 r. Pierwsze znane i nadal nieuregulowane zaległości w płatnościach spółki wynikają z tytułu nie zapłacenia w terminie podatku od nieruchomości za sierpień 2018 r. Spółka nie uiściła również za kolejne miesiące począwszy od września 2018 r. do października 2023 r. Nie uiściła także podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2018 r. oraz za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2019 r. oraz p.d.o.p. za 2019 r. Tym samym DIAS uznał, że spółka trwale zaprzestała płacenia długów co oznacza, że dłużnik nie tylko nie płaci długów, ale także nie będzie tego czynił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Spółka nie składa deklaracji podatkowych oraz nie wykazuje dochodu. Pomimo ustawowego obowiązku nie złożyła w organie podatkowym ani też w sądzie sprawozdania finansowego (bilansu oraz rachunku zysków i strat) za lata 2021-2025 r. Dyrektor podzielił stanowisko NUS, że stan niewypłacalności spółki – powstający z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania - zaistniał już w dniu upływu terminu płatności podatku od nieruchomości wobec Burmistrza [...] za wrzesień 2018 r., tj. [...] września 2018 r. Wyjaśnił, że skoro domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące, zatem przesłanka do upadłości spółki zaistniała [...] grudnia 2018 r., natomiast "czasem właściwym" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, był termin trzydziestu dni liczony od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że spółka co najmniej od [...] grudnia 2018 r. znalazła się w stanie upadłości, z powodu zaistnienia jednej z przesłanek wskazanych w art. 11 u.p.u., gdyż trwale zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Kwestia wszczęcia postępowania upadłościowego winna być rozpatrywana najpóźniej do [...] stycznia 2019 r., jednak skarżący jako Prezes zarządu spółki ani we wskazanym terminie ani w żadnym innym czasie tego nie uczynił. DIAS argumentował, że w okresie od [...] października 2018 r. do dnia jej niewypłacalności skarżący był jedynym członkiem zarządu, posiadał więc pełną wiedzę o sytuacji finansowej spółki, a stan niewypłacalności spółki powstał podczas jego zarządu i był związany z podejmowanymi decyzjami gospodarczymi. Zdaniem Dyrektora, z analizy stanu faktycznego sprawy także wynika, że kapitał zakładowy spółki wynosi 31 500,00 zł, natomiast stan zaległości - zgodnie z wykazem sporządzonym przez organ I instancji - w kwocie należności głównej tylko na rzecz organu podatkowego wynosi 908 606,00 zł. Stan ww. zaległości ciążących na spółce powiększają dodatkowo zaległości Burmistrza [...] i Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], które w kwocie należności głównej wynoszą 66.937,05 zł. Powyższe oznacza, że skarżący nie dopełnił jednego z podstawowych obowiązków członka zarządu jakim jest monitorowanie zadłużenia spółki pozwalające na zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. W zakresie obowiązków pełniącego funkcję członka zarządu spółki była kontrola terminowości regulowanych przez spółkę zobowiązań. Niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. DIAS zaznaczył, że pełniąc funkcję członka zarządu nie tylko nie złożył stosownego wniosku i nie doprowadził do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiódł braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazał swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku. Zatem nie została spełniona negatywna przesłanka uwalniająca go jako członka zarządu od przedmiotowej odpowiedzialności podatkowej wynikającej z art. 116 O.p DIAS podkreślił, że z analizy materiału dowodowego nie wynika, aby skarżący nie miał wpływu na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Pełniąc funkcję członka zarządu spółki posiadał wiążące się z tym kompetencje. Nic nie wskazywało, aby był w nich ograniczony. Skarżący winien mieć nie tylko wiedzę o stanie finansowym spółki, ale również winien liczyć się z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi. Ponadto w sytuacji, gdy spółka nie regulowała swoich zobowiązań co najmniej od sierpnia 2018 r., a skarżący miał tego świadomość, to nie zgłaszając wniosku o ogłoszenie upadłości brał na siebie odpowiedzialność za jej zobowiązania podatkowe. Konsekwencji złej polityki finansowej spółki prowadzonej przez jej zarząd w żaden sposób nie można przenieść na Skarb Państwa. Organ odwoławczy podkreślił, że członek zarządu winien wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, ze uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Jednocześnie DIAS stwierdził, że argumentacja strony, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, bowiem "Zarząd działał z należytą starannością i nie posiadał wiedzy o niewypłacalności spółki" - nie oznacza, że takiej winy nie ponosi. Wyjaśnił, że charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Jest to zakres odpowiedzialności wykraczający poza zakres charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie, a nie skutki działań podmiotu, w którym jest zatrudniony. Zdaniem DIAS – bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostała okoliczność korzystania z obsługi "zawodowej księgowej, której błędy w rozliczeniach CIT doprowadziły do powstania zaległości". Z art. 116 O.p. wynika, że tylko członek zarządu, który w przewidzianym prawem trybie powołany został na tę funkcję na podstawie tego przepisu ponosi odpowiedzialność za zaległości spółki i tej odpowiedzialności nie można przerzucać na inne podmioty. Zlecenie prowadzenia ksiąg przez zawodową księgową nie zwalniało strony z obowiązków wynikających z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu, tj. kontroli sytuacji finansowej spółki i powstających do zapłaty zobowiązań. DIAS nie uwzględnił również twierdzeń strony dotyczących braku możliwości obrony oraz braku dostępu do akt spółki, w tym także możliwości zakwestionowania ustaleń faktycznych wobec spółki. W tej mierze wyjaśnił, że zobowiązanie w p.d.o.p. za 2019 r. nie powstało w wyniku decyzji wymiarowej. Zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy zaskarżona decyzja, wynika ze złożonej [...] września 2024 r. korekty zeznania CIT-8 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika p.d.o.p. za 2019 r. W złożonej korekcie spółka wykazała kwotę podatku do zapłaty w wysokości 158 783,00 zł. Wykazana w zeznaniu CIT-8 należna zaliczka na podatek za grudzień 2019 r. w wysokości 158 783,00 zł, skutkowała określeniem wysokości odsetek za zwłokę w wysokości 4.594,00 zł. Dalej Dyrektor argumentował, że z akt sprawy wynika także, że w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich skarżący był informowany o kolejnych etapach prowadzonego postępowania. Postanowieniem z [...] października 2025 r. NUS włączył do akt sprawy zebrany materiał dowodowy. Postanowienie to zostało odebrane w serwisie e-Urząd Skarbowy [...] października 2025 r. Postanowieniem z [...] października 2025 r. wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie zostało odebrane w serwisie e-Urząd Skarbowy [...] października 2025 r. Skarżący nie skorzystał z przysługującego mu prawa do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie, nie wniósł też żadnych uwag. Zebrany materiał stanowił podstawę wydania zaskarżonej decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2019 r. Ponadto DIAS wskazał, że bez znaczenia dla sprawy pozostają powołane orzeczenia, tj. wyrok TSUE z 27 lutego 2025 r. w sprawie sygn. akt C-277/24 (Adjak) oraz z 30 kwietnia 2024 r. w sprawie sygn. akt C-278/24 (Genzyński). Wytyczne wynikające z tych orzeczeń dotyczą w istocie zachowania prawa do obrony, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 116 O.p. byłego członka zarządu spółki, który nie miał możliwości przedstawienia swojego stanowiska i argumentacji, co do wysokości przypisywanego spółce zobowiązania. Z akt sprawy wynika, że skarżący pełni funkcję Prezesa Zarządu spółki począwszy od [...] października 2018 r. i nadal nim pozostaje, a zaległość w p.d.o.p. za 2019 r. wynika z korekty deklaracji złożonej [...] września 2024 r. Organ odwoławczy wyjaśnił też, że wszczęcie postępowania na granicy przedawnienia nie było celowym działaniem. Tak długo jak była prowadzona egzekucja z nieruchomości nie można było stwierdzić skuteczności podejmowanych czynności. Wydana decyzja nie narusza przepisu z art. 118 § 1 O.p. Dla zobowiązań w p.d.o.p. za 2019 r. termin do wydania zaskarżonej decyzji w dniu [...] października 2025 r. przez Naczelnika jeszcze nie upłynął. Dyrektor uznał, że przesłanki wymienione w art. 116 § 1 O.p. zostały wykazane, jak również wyjaśniono wszystkie aspekty orzeczonej przez NUS odpowiedzialności, natomiast skarżący nie wykazał skutecznie przesłanek umożliwiających uchylenie się od orzeczonej przez organ I instancji odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. W skardze strona, reprezentowana przez adwokata, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie 1. art. 116 § 1 i § 2 O.p. przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że wykazano bezskuteczność egzekucji wobec majątku spółki oraz że nie zostały spełnione przesłanki egzoneracyjne po stronie skarżącego; 2. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych wniosków dowodowych oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; 3. art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych, w szczególności przez instrumentalne przyjęcie przesłanki bezskuteczności egzekucji mimo istnienia składników majątkowych spółki; 4. art. 210 § 4 O. p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nieodpowiadający wymogom prawa, niewyjaśniający w sposób logiczny i spójny podstaw faktycznych oraz prawnych rozstrzygnięcia; 5. art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez niezapewnienie skarżącemu realnej możliwości skutecznej obrony jego praw w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, w szczególności poprzez ograniczenie prawa do efektywnego zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę przypisania odpowiedzialności. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W piśmie z [...] marca 2026 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, strona wskazała na dodatkową okoliczność mającą istotne znaczenie dla oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Wyjaśniła, że po wniesieniu skargi otrzymał zawiadomienie Sądu Rejonowego w [...] - Wydziału Ksiąg Wieczystych o dokonaniu wpisu w dziale III księgi wieczystej nieruchomości należącej do spółki X. sp. z o.o., położonej w [...], polegającego na ujawnieniu wszczęcia egzekucji z tej nieruchomości na wniosek komornika sądowego. W jego ocenie okoliczność ta potwierdza, że wskazana nieruchomość nadal istnieje jako składnik majątku spółki oraz stanowi przedmiot aktualnego postępowania egzekucyjnego prowadzonego w trybie egzekucji sądowej. Tym samym potwierdza ona zasadność zarzutów podniesionych w skardze dotyczących nieprawidłowego przyjęcia przez organy podatkowe przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Zdaniem skarżącego, sama okoliczność braku nabywcy w toku przeprowadzonych licytacji nie przesądza jeszcze o definitywnej bezskuteczności egzekucji, zwłaszcza w sytuacji, gdy składnik majątkowy nadal istnieje, posiada określoną wartość oraz może stanowić przedmiot dalszych czynności egzekucyjnych. Ponadto zaznaczył, że w toku postępowania wskazywał nieruchomość w [...] jako składnik majątku spółki mogący stanowić źródło zaspokojenia wierzycieli. Organ podatkowy uznał jednak, że wskazanie to nie spełnia przesłanki egzoneracyjnej argumentując, że nieruchomość była już wcześniej znana organowi egzekucyjnemu. Zadaniem strony stanowisko to nie znajduje oparcia w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p., który nie uzależnia skuteczności wskazania mienia od tego, czy organ posiadał wcześniej wiedzę o jego istnieniu, lecz od tego, czy wskazany składnik majątku może umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Aktualne prowadzenie egzekucji z tej nieruchomości potwierdza, że składnik majątkowy wskazywany przez skarżącego posiada realną wartość egzekucyjną i nie można przyjąć, że egzekucja z majątku spółki była definitywnie bezskuteczna. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z [...] kwietnia 2026 r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, skarżący podtrzymał w całości skargę oraz zawarte w niej zarzuty i wnioski. Poinformował, że po wniesieniu skargi oraz po wydaniu odpowiedzi na skargę organ egzekucyjny wydał szereg postanowień z [...] marca 2026 r. o umorzeniu postępowań egzekucyjnych prowadzonych wobec spółki. W jego ocenie okoliczność ta wymaga uwzględnienia przez Sąd, jednak nie w kierunku potwierdzenia stanowiska organu, lecz przeciwnie – jako dodatkowy argument wskazujący na jego nieprawidłowość. Podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana przed wskazanymi umorzeniami. Oznacza to, że ocena przesłanki bezskuteczności egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. powinna być dokonywana według stanu istniejącego na moment wydania tej decyzji. Czynności podjęte przez organ egzekucyjny po tej dacie nie mogą prowadzić do "uzupełnienia" lub konwalidacji uprzednio wadliwego rozstrzygnięcia. Wydanie postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności na członka zarządu nie może zastępować obowiązku wykazania przesłanek tej odpowiedzialności w toku postępowania podatkowego. Dopuszczenie takiej praktyki prowadziłoby do niedopuszczalnej sytuacji, w której organ najpierw wydaje decyzję bez wykazania bezskuteczności egzekucji, a następnie podejmuje czynności mające tę bezskuteczność dopiero wykazać. Co więcej, analiza treści samych postanowień o umorzeniu prowadzi do wniosków przeciwnych niż te, które zdaje się z nich wywodzić organ. Z ich uzasadnienia wynika bowiem jednoznacznie, że: -/ spółka nadal posiada nieruchomość o znacznej wartości (oszacowaną na kwotę 625 000 zł), -/ nadal istnieje źródło dochodu w postaci wierzytelności z tytułu najmu (ok. 1.500 zł miesięcznie), -/ egzekucja nie została definitywnie zakończona, lecz w części pozostaje w toku. Strona podniosła, że organ wprost wskazuje, że jedynym powodem umorzenia części postępowań jest relatywnie niewielka efektywność egzekucji, a nie brak majątku jako takiego. Oznacza to, że podstawą umorzenia nie jest rzeczywista niemożność zaspokojenia należności, lecz ocena o charakterze ekonomicznym. W konsekwencji postanowienia o umorzeniu potwierdzają, że egzekucja wobec majątku spółki nie została wyczerpana w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. Przeciwnie, została ona ograniczona decyzją organu, mimo istnienia składników majątkowych mogących stanowić źródło choćby częściowego zaspokojenia wierzyciela. Skarżący zaakcentował, że organ egzekucyjny sam wskazuje możliwość ponownego wszczęcia postępowania egzekucyjnego w przypadku ujawnienia majątku. W realiach sprawy majątek taki jest znany i został wprost wskazany w toku postępowania, co dodatkowo podważa tezę o definitywnej bezskuteczności egzekucji. W ocenie strony wydane postanowienia nie tylko nie potwierdzają stanowiska organu, lecz przeciwnie, dowodzą, że przesłanka bezskuteczności egzekucji nie została spełniona. Jednocześnie wskazują, że organ podejmował działania zmierzające do wykazania tej przesłanki dopiero po wydaniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Takie działanie należy ocenić jako próbę wykazania przesłanek odpowiedzialności ex post, co pozostaje w sprzeczności z zasadą praworządności, zasadą zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.) oraz regułami postępowania dowodowego określonymi w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjnych zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r., poz. 1264), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei na podstawie art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r. poz. 143; dalej: P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Natomiast w myśl art. 151 P.p.s.a., w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części. Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 § 1 i 2 O.p. Wskazano tam zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia. Określono, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p., przy czym katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Nadmienić przy tym należy, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika. Decyzja w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu lub z deklaracji. Oznacza to zatem, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z deklaracji złożonej przez podatnika lub z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika, niekiedy także płatnika lub inkasenta. Na mocy art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe m.in. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2024 r. poz. 1428) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Na podstawie art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. W konstrukcji powołanego przepisu z jednej strony zawarto obowiązki, do których wypełnienia zobowiązany jest organ i od których spełnienia uzależnione jest orzekanie o odpowiedzialności osób trzecich, tj.: wykazanie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania oraz bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku spółki. Z drugiej strony, ściśle określono w nim tzw. przesłanki egzoneracyjne, które uwalniają członka zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie dotyczące odpowiedzialności, o ile uprzednio wykaże on ich wystąpienie. Zalicza się do nich wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też, że wskazał on mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przechodząc do oceny poszczególnych przesłanek określonych w art. 116 § 1 i 2 O.p. zdaniem Sądu, w sprawie organy w sposób prawidłowy i niebudzący wątpliwości wykazały, że skarżący był członkiem zarządu X. sp. z o. o. w czasie w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki, jak i w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. Z akt sprawy jasno wynika, że skarżący został powołany na Prezesa Zarządu ww. spółki [...] października 2018 r. i nadal nim pozostaje. Okoliczność ta nie była kwestionowana przez stronę na żadnym etapie postępowania. Uznać zatem należało, że skarżący zobowiązany był i nadal jest do należytego prowadzenia spraw spółki. W tym czasie spółka zobowiązana była do zapłaty p.d.o.p. za 2019 r. Zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika p.d.o.p. CIT-8 za 2019 r., spółka złożyła [...] maja 2020 r. i wykazała w szczegółowych pozycjach wartości zerowe. Natomiast w złożonej[...]września 2024 r. korekcie wykazała: -/ przychód ze źródeł położonych na terytorium RP 10 796 150,86 zł, -/ koszty uzyskania przychodów 9 960 449,22 zł, -/ dochód 835 701,64 zł, -/ podatek należny 158 783,00 zł, -/ kwota należnych zaliczek miesięcznych m-c grudzień 158 783,00 zł, -/ kwota do zapłaty 158 783,00 zł. Niemniej jednak spółka nie wpłaciła w terminie ani należnego podatku wykazanego w zeznaniu CIT-8 za 2019 r., ani należnej zaliczki za grudzień 2019 r. Spółce naliczono też odsetki za zwłokę od nieuiszczonej w terminie zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych za grudzień 2019 r. Zaznaczyć należy, że na mocy przepisu art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W związku z powyższym na podstawie tytułów wykonawczych z [...] września 2024 r. o nr [...]prowadzono postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie powyższej należności. Jednakże przeprowadzona egzekucja okazała się bezskuteczna – co zostało, wbrew temu co twierdzi strona - wykazane prawidłowo i niewątpliwie. Wymaga bowiem wyjaśnienia, że pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało zdefiniowane w Ordynacji podatkowej, ani też w żadnej innej ustawie. Niemniej na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Dla stwierdzenia bezskuteczności egzekucji konieczne jest zatem jej wszczęcie. Ponadto w uchwale z 8 grudnia 2008 r. o sygn. akt II FPS 6/08 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, przy czym ustala się ją na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że o bezskuteczności egzekucji nie musi przesądzać wyłącznie umorzenie postępowania egzekucyjnego, mogą zaś przemawiać za tym inne działania organu egzekucyjnego - okoliczność tę można wykazać za pomocą wszelkich dowodów (por. wyroki NSA z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 654/15; z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; z 12 września 2024 r. sygn. akt III FSK 1228/22 - te wyroki, podobnie jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/.). Znajduje to potwierdzenie w wykładni językowej art. 116 § 1 O.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (zob. wyrok SN z 6 czerwca 2013 r., II UK 329/12). Wystarczającym jest zatem, gdy organ podatkowy na podstawie zebranych dowodów wykaże, że kontynuowanie lub wszczęcie egzekucji nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji jest więc stanem obiektywnym, a przyczyny jakie doprowadziły do jego powstania, pozostają bez znaczenia dla stwierdzenia jego zaistnienia (por. wyrok NSA z 17 stycznia 2023 r., sygn. akt III FSK 1525/21). W rozpoznawanej sprawie trafnie organy obu instancji oceniły, że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna. W toku postępowania egzekucyjnego prowadzono egzekucję z rachunku bankowego spółki w [...] S.A., która nie przyniosła efektu w postaci zaspokojenia zaległości spółki. Dokonano również zajęcia wierzytelności związanej z najmem budynku handlowo-usługowego położonego w [...]wraz z udziałem w gruncie należącego do spółki oraz zajęcia ww. nieruchomości spółki. Z zajęcia wierzytelności organ egzekucyjny uzyskuje miesięcznie kwotę 1.500,00 zł. Natomiast przeprowadzona przez organ egzekucyjny trzykrotna licytacja przedmiotowej nieruchomości (w dniach [...] grudnia 2024 r., [...] lutego 2025 r. i [...]maja 2025 r.) nie doprowadziła do jej sprzedaży. W toku postępowania organy podatkowe ustaliły, że oszacowana wartość nieruchomości wynosiła 625.000,00 zł. Natomiast zaległości spółki wobec jej wierzycieli - Burmistrza [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] - wynosiły 1 566 811,44 zł. Powyższe okoliczności utwierdziły organ egzekucyjny w przekonaniu, że dalsze prowadzenie postępowania egzekucyjnego jest nie tylko mało efektywne, ale nie rokuje też na zaspokojenie należności nawet w znacznej części. Wysokość możliwych do uzyskanie środków w wyniku egzekucyjnej sprzedaży nieruchomości nie zaspokoi zaległości Naczelnika. W związku z tym stwierdził, że egzekucja okazała się bezskuteczna. Natomiast [...] lipca 2025 r. uchylił wszystkie zajęcia tej nieruchomości. Wyciągnięte przez organ odwoławczy wnioski Sąd uznał za prawidłowe. To, że organ egzekucyjny nie wydał postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki przed wszczęciem postępowania i wydaniem decyzji w sprawie solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność skarżącego jako Prezesa zarządu tej spółki i w rezultacie na wynik sprawy. Samo posiadanie nieruchomości, z której można prowadzić egzekucję nie przesądza, że egzekucja nie jest bezskuteczna. Niezbędna jest ocena, czy długotrwałość egzekucji z nieruchomości, prognozowane koszty związane z jej prowadzeniem nie przekroczą kwot wpływów uzyskanych w toku postępowania egzekucyjnego (por. uzasadnienie uchwały II FPS 6/08). Sąd zauważa, że w sprawie ocena taka została przeprowadzona przez organ egzekucyjny. Pomimo trzykrotnie podjętej próby licytacji nieruchomości należącej do spółki, nie udało się znaleźć nowego nabywcy. Ponadto organ egzekucyjny porównał szacunkową wartość tej nieruchomości z wysokością ciążących na spółce zobowiązań, zarówno wobec Naczelnika, jak i innych organów podatkowych. Wywiódł ostatecznie wniosek, że wartość nieruchomości nie zaspokaja należności podatkowych nawet w znacznej części. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego, że po nieudanych licytacjach organ egzekucyjny uchylił zajęcie przedmiotowej nieruchomości należącej do spółki, należy wyjaśnić, że działanie to było zgodne z przepisami. Wynika ono wprost z treści art. 111k § 1 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli po trzeciej licytacji żaden z wierzycieli nie przejął nieruchomości na własność, uchyla się zajęcie nieruchomości. Nowa egzekucja z tej samej nieruchomości może być wszczęta nie wcześniej niż po upływie 12 miesięcy od dnia uchylenia zajęcia nieruchomości. Przepis ten jasno zakreśla sposób postępowania organu egzekucyjnego w przypadku braku sprzedaży nieruchomości, pomimo przeprowadzenia trzykrotnej licytacji. Zaznaczyć jednocześnie należy, że analizowany przepis sam w sobie nie stanowi podstawy do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Na gruncie sprawy istotnym jest, że przeprowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do spieniężenia majątku spółki i zaspokojenia należności podatkowych. Słuszne jest zatem twierdzenie DIAS, że postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie należności z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. okazało się bezskuteczne. W piśmie z [...] marca 2026 r. skarżący podniósł, że Sąd Rejonowy w [...] wydział Ksiąg Wieczystych dokonał wpisu w dziale III księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości należącej do spółki, polegającej na ujawnieniu wszczęcia egzekucji z tej nieruchomości na wniosek komornika. W jego ocenie dowodzi to, że wskazana nieruchomość istnieje nadal jako składnik majątku spółki i potwierdza zasadność zarzutów co do nieprawidłowego przyjęcia, że egzekucja jest bezskuteczna. Niemniej Sąd, mając na względzie przytoczony wyżej przepis art. 111k § 1 u.p.e.a., zobligowany jest wyjaśnić, że skoro w sprawie zajęcie nieruchomości zostało uchylone [...] lipca 2025 r., to nowa egzekucja mogła zostać wszczęta przez organ egzekucyjny dopiero po 12 miesiącach, czyli [...] lipca 2026 r. Naczelnik, jako właściwy w tej sprawie organ egzekucyjny, przed tą datą nie mógł więc ponownie zainicjować i prowadzić egzekucji z nieruchomości spółki. Natomiast prowadzenie egzekucji przez komornika sądowego nie było błędem, podmiot ten działa w odrębnym trybie i na innych zasadach. Zwrócić należy też uwagę, że [...] czerwca 2026 r. NUS wydał cztery postanowienia o umorzeniu postępowań egzekucyjnych. W rozstrzygnięciach tych stwierdził, że spółka nie posiada majątku, który pozwoliłby na całkowite zaspokojenie egzekwowanych zaległości. W ocenie Sądu to, że o braku efektywności postępowania egzekucyjnego właściwy organ przesądził dopiero na etapie toczącego się postępowania w sprawie o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności dowodzi, że prowadzenie egzekucji faktycznie pozbawione jest ekonomicznego sensu. Natomiast formalne wydanie postanowień o umorzeniu postępowań egzekucyjnych potwierdza jedynie, że prowadzenie egzekucji okazało się bezskuteczne. W ocenie Sądu w świetle powyższych ustaleń w sprawie wykazano zaistnienie obu pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe sp. z o. o. Prawidłowo przyjęto, że skarżący był członkiem jednoosobowego zarządu spółki zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe tej spółki, jak i w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu p.d.o.p. za 2019 r. oraz egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna. Odnosząc się natomiast do stawianego przez stronę zarzutu, że organ I instancji w sposób instrumentalny skorzystał z art. 116 O.p. inicjując dopiero [...] października 2025 r. postępowanie w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki, trzeba mieć na względzie, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W sprawie zaległość podatkowa dotyczy p.d.o.p. za 2019 r., którą spółka zobligowana była rozliczyć do [...] maja 2020 r. Na mocy art.70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tym samym przedmiotowe zobowiązanie co do zasady przedawniało się [...] grudnia 2025 r. Zwrócić należy więc uwagę, że organ I instancji zainicjował postępowanie w zakresie solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki [...] października 2025 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia. Następnie decyzję podatkową określającą zakres tej odpowiedzialności Naczelnik wydał [...] października 2025 r., a więc również przed upływem terminu przedawnienia. Należało więc przyznać rację organom, że dla zobowiązań w p.d.o.p. za 2019 r. termin do wydania decyzji przez NUS jeszcze nie upłynął. Podnoszone w tym przedmiocie zarzuty są chybione. Sąd uznał również, że prawidłowo w sprawie przyjęto, że skarżący nie wykazał, by spełnione przez niego zostały przesłanki uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Jak wyjaśniono wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne albo zatwierdzono układ albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b i § 2 O.p.). Ponieważ przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują znaczenia wyrażenia "czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości" przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym zakresie do norm ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe. I tak, zgodnie z art. 10 u.p.u., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Z kolei stosownie do treści art. 11 tej ustawy, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust.1). Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (ust. 1a). Dłużnik będący osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, jest niewypłacalny także wtedy, gdy jego zobowiązania pieniężne przekraczają wartość jego majątku, a stan ten utrzymuje się przez okres przekraczający dwadzieścia cztery miesiące (ust. 2). Obie podstawy niewypłacalności wymienione w art. 11 u.p.u. są względem siebie niezależne. W praktyce oznacza to, że upadłość dłużnika mogła być ogłoszona, gdy ziściła się którakolwiek z podstaw niewypłacalności wskazanych w tym przepisie, przy czym bez znaczenia pozostaje przyczyna niewykonywania zobowiązań. Tak rozumiana niewypłacalność zachodzi nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 249/13). W wyroku Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04 wskazano, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 u.p.u.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki upływał najpóźniej [...] stycznia 2019 r. Z analizy sprawozdania finansowego spółki obejmującego bilans oraz rachunek zysków i strat, spółka w 2018 r. osiągnęła zysk netto w kwocie 294.022,20 zł, zaś w 2019 r. 646.738,71 zł, natomiast za 2020 r. wykazała stratę. Ponadto na dzień [...] grudnia 2019 r. posiadała aktywa obrotowe w wysokości 7 567 827,50 zł oraz bieżące zobowiązania (krótkoterminowe) w wysokości 6 589 584,38. Natomiast na dzień [...] grudnia 2020 r. spółka posiadała aktywa obrotowe w wysokości 7 503 819,87 oraz bieżące zobowiązania (krótkoterminowe) w kwocie 7 062 546,49 zł. Zatem wartość majątku spółki przekraczała wartość jej zobowiązań. Ponadto spółka posiadała wymagalne zaległości wobec: -/ Burmistrza [...] w wysokości 80 005.34 zł, -/ Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w wysokości 22 872.79 zł, -/ Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] w wysokości 1 463 933,31 zł. Materiał zgromadzony w sprawie dowodzi, że X. sp. z o. o. miała trudności z regulowaniem swoich zobowiązań już w III kwartale 2018 r. Pierwsze znane i nadal nieuregulowane zaległości w płatnościach spółki wynikają z tytułu nie zapłacenia w terminie podatku od nieruchomości za sierpień 2018 r. Spółka nie uiściła również za kolejne miesiące począwszy od września 2018 r. do października 2023 r. Nie uiściła także podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i grudzień 2018 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2019 r. oraz p.d.o.p. za 2019 r. Zdaniem Sądu, prawidłowo w zaskarżonej decyzji stwierdzono, że stan niewypłacalności spółki powstał z chwilą nieuregulowania w terminie drugiego z kolei zobowiązania, tj. w dniu upływu terminu płatności podatku od nieruchomości wobec Burmistrza [...] za wrzesień 2018 r., tj. [...] września 2018 r. Jako że z niewypłacalnością mamy do czynienia wtedy, gdy dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące (art. 11 ust. 1a u.p.u.), to przesłanka do upadłości spółki zaistniała [...] grudnia 2018 r. Zatem "właściwym czasem" na wniesienie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki był termin trzydziestu dni liczony od dnia, w którym nastąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, tj. [...] stycznia 2019 r. Niewypłacalność spółki nastąpiła w IV kwartale 2018 r. i w tym też czasie powstał obowiązek wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u. W okolicznościach sprawy przypomnieć należy, że na podstawie protokołu Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników X. sp. z o. o. z [...] października 2018 r. uchwałą nr [...]powołano M.K. do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu. W chwili powołania strony na członka jednoosobowego zarządu, spółka zalegała z zapłatą podatku od nieruchomości za wrzesień 2018 r. Stan niewypłacalności spółki nastąpił w czasie, kiedy skarżący pełnił już funkcję Prezesa Zarządu w tej spółce. Zatem po zorientowaniu się w sytuacji finansowej spółki, skarżący zobowiązany był podjąć działania w kierunku ogłoszenia upadłości, bowiem termin właściwy na złożenie przedmiotowego wniosku w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy liczyć od momentu, kiedy członek zarządu może stwierdzić, że zachodzą okoliczności uzasadniające wystąpienie z takim wnioskiem. Przesądzające w tej sprawie jest natomiast to, że taki wniosek w ogóle nie został przez stronę złożony. Zważywszy na powyższe, w ocenie Sądu w sprawie nie było potrzeby zasięgania opinii biegłego, ani też konieczności przesłuchania księgowej spółki na okoliczność wystąpienia przesłanki upadłościowej oraz czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. A zatem kwestia dopuszczenia dowodu z opinii biegłego pozostawiona została ocenie organu podatkowego, albowiem użyte w tym przepisie słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Granice korzystania z tej swobody wyznacza zasada prawdy obiektywnej, gdyż z niej wypływa obowiązek organu podjęcia wszelkich czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy. Natomiast stosownie do treść art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie organy na podstawie zgromadzonych dokumentów oceniły sytuację finansową spółki, zestawiając posiadane aktywa z bieżącymi zobowiązaniami i należnościami publicznoprawnymi. Na tej podstawie wskazały właściwy moment do zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Podkreślić należy, że ustalenie czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy do kompetencji organów prowadzących postępowanie na podstawie art. 116 § 1 O.p. Jest to okoliczność faktyczna, która powinna być ustalona w toku postępowania dowodowego. Takie stanowisko jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych i sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie je podziela (np. wyroki NSA: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1221/15; z 19 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 3638/15; z 30 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 2230/19; z 8 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 4644/21; z 17 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4803/21; z 15 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2536/21). Uprawnione było zatem postępowanie organu odwoławczego, który nie dostrzegł potrzeby przeprowadzenia zawnioskowanego dowodu, uznając, że zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający do rozstrzygnięcia kwestii - który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość. Podnoszone w tym zakresie zarzuty skargi należało więc uznać za bezzasadne. W rozpoznawanej sprawie Sąd uznał również, że skarżący nie wykazał okoliczności, które miałyby świadczyć o braku jego winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Podkreślenia wymaga, że o braku zawinienia, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p., świadczyć mogłyby jedynie okoliczności, na które skarżący nie miał i nie mógł mieć żadnego wpływu. W ugruntowanym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że przesłanka braku winy, o której mowa w tym przepisie dotyczy zarówno winy umyślnej, jak i nieumyślnej, a tej ostatniej zarówno w postaci lekkomyślności, jak i niedbalstwa (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15). Nadto, o braku winy w sytuacji niezłożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, można mówić jedynie wtedy, gdy członek zarządu spółki, przy zachowaniu wszelkiej należytej staranności podczas prowadzenia jej spraw, wniosku takiego nie złożył z przyczyn od niego niezależnych. Dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej nie wystarczy subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych, np. obłożna choroba (por. wyrok z 28 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 817/16). Zaakcentować należy, że ciężar wykazania którejkolwiek z okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu (por. wyroki NSA z: 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 394/14; z 4 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1955/15; z 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2429/17). W tej mierze skarżący powołał się jedynie na okoliczność korzystania z obsługi "zawodowej księgowej, której błędy w rozliczeniach CIT doprowadziły do powstania zaległości". W ocenie Sądu argumentacja ta nie świadczy o braku winy skarżącego, jako przesłanki zwalniającej go z odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 O.p. Skarżący jako członek zarządu Spółki miał bowiem prawo i obowiązek prowadzenia jej spraw. Decyzja o podjęciu pełnienia funkcji Prezesa zarządu spółki i kontynuowaniu tej funkcji zależna była od woli skarżącego. Art. 116 O.p. nie uzależnia odpowiedzialności Prezesa zarządu za zaległości podatkowe od tego, czy posiadał w tym zakresie odpowiednie kompetencje, ani komu powierzył prowadzenie spraw księgowych. Odpowiedzialność ta uzależniona jest od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie tej funkcji. Jeżeli prezes zarządu z powodu braku wiedzy i kompetencji, nie był w stanie podołać swoim obowiązkom, to powinien niezwłocznie zrezygnować z tej funkcji (por. wyrok NSA z 28 września 2018, sygn. akt II FSK 2686/16). Skoro tego nie uczynił, to powinien zdawać sobie sprawę z odpowiedzialności jaka na nim spoczywa. Ponadto w przypadku wskazywania przez osobę trzecią na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p., członek zarządu spółki nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynię niezgłoszenia wniosku o upadłość. Członkowi zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie, możliwość zaspokojenia długów (por. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09). Zatem członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustaw z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. Nieznajomość kondycji finansowej spółki stanowi zatem zawinione przez niego zaniechanie wykonywania podstawowych obowiązków i nie stanowi okoliczności świadczącej o braku winy w rozumieniu art. 116 O.p. Dlatego też brak wiedzy na temat kondycji finansowej spółki, czy też przyczyny braku tej wiedzy i przyczyny powstania zadłużenia spółki nie są przesłankami uwalniającymi członka zarządu spółki od określonej w art. 116 O.p. odpowiedzialności za jej zobowiązania (wyrok WSA w Gliwicach z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1402/20). Sąd stanął na stanowisku, że odpowiedzialności za stan finansowy spółki skarżący nie mógł przerzucić na księgową, która w jego ocenie doprowadziła do powstania zaległości podatkowych. Z biernej postawy Prezesa zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Skarżący obejmując funkcję Prezesa zarządu w spółce godził się na przyjęcie obowiązku prowadzenia jej spraw z należytą starannością i ponoszenia w związku z tym przewidzianej w przepisach odpowiedzialności wobec spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Na gruncie rozpoznawanej sprawy ocenić należało, że to zawinione działanie samego skarżącego, polegające na nienależytym wywiązaniu się z ciążących na nim obowiązków, doprowadziło do tego, że nie zgłosił on wniosku o upadłość we właściwym czasie. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut strony, zgodnie z którym organ odwoławczy nie przeprowadził analizy dotyczącej wysokości zobowiązania ciążącego na spółce. Należy zważyć, że zobowiązanie w p.d.o.p. powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. Oznacza to, że zobowiązanie podatkowe jest znane i należne, gdy wynika ze złożonej deklaracji i dopóki nie zostanie wydana decyzja określająca inną wysokość tego zobowiązania, podatek wynikający z deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Natomiast skuteczne złożenie korekty deklaracji powoduje, że deklaracja pierwotna przestaje obowiązywać, a podatek wynikający z deklaracji skorygowanej jest podatkiem do zapłaty (podatkiem należnym). Korekta deklaracji powoduje określenie na nowo wysokości ciążącego na podatniku obowiązku, całkowicie eliminując obowiązek zadeklarowany pierwotnie (por. prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 17 lutego 2026 r., sygn. akt III SA/Wa 2335/25). Z ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego wynika, że spółka złożyła deklarację w zobowiązanie w p.d.o.p. powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. za 2019 r. do [...] maja 2020 r., wykazując w szczegółowych pozycjach wartości zerowe. Z kolei [...] września 2024 r. złożyła korektę deklaracji. Co istotne, spółka nie zapłaciła zależnego podatku wynikającego z korekty zeznania CIT-8 za 2019 r., nie zapłaciła też zaliczki za grudzień 2019 r. W zaskarżonej decyzji DIAS stwierdził więc, że zarówno niezapłacony w terminie podatek, jak i zaliczka na ten podatek stały się, na podstawie art. 51 § 1 i 2 O.p. zaległością podatkową, od której zgodnie z art. 53 § 1 i 2 O.p., naliczone zostały odsetki za zwłokę. Tym samym stwierdzić należy, że wysokość zobowiązania podatkowego wynikała z ostatecznie złożonej przez spółkę korekty deklaracji. Dopiero bowiem wówczas, gdy w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, to organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W niniejszej zaś sprawie wysokość podatku wynikająca z korekty deklaracji nie była kwestionowana przez organy podatkowe, stąd niezasadne są zarzuty skarżącego odnoszące się do braku przeprowadzenia analizy w zakresie prawidłowej wysokości tego zobowiązania. Odnosząc się natomiast do drugiej przesłanki egzoneracyjnej, przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p., dotyczącej ujawnienia przez osobę trzecią majątku spółki, w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należało, że pomimo tego, że skarżący wskazywał mienie, z którego – w jego ocenie – możliwe jest przeprowadzenie egzekucji, to wskazać należy, że ten składnik majątku spółki był już organom podatkowym znany. Ze stanu sprawy wynika, że przeprowadzona egzekucja wobec przedmiotowej nieruchomości nie doprowadziła do zaspokojenia zaległości podatkowych w znacznej części. Pomimo przeprowadzenia trzech licytacji, nie znalazł się nabywca nieruchomości, w związku z czym nie dokonano jej sprzedaży. W wyroku NSA z 24 czerwca 2025 r., sygn. III FSK 1242/24 – którego poglądy skład orzekający w sprawie podziela w całości – wskazano, że okolicznością zwalniającą członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości spółki nie jest wskazanie jakiegokolwiek mienia, ale takiego które faktycznie, realnie umożliwia zaspokojenie istniejących zaległości podatkowych i to w znacznej części, i które istnieje w czasie prowadzenia postępowania o przeniesienie odpowiedzialności ( tak też wyrok NSA z 24 listopada 2023 r., III FSK 1779/21). Mienie to musi mieć egzekwowalną wartość spełniającą przesłankę znaczności w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (zob. np. wyroki NSA: z 29 października 2024 r., III FSK 62/23; z 26 listopada 2024 r., III FSK 722/24; z 12 lutego 2025 r., III FSK 1163/23). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki. Wskutek wskazania mienia ma dojść do zaspokojenia wierzyciela w takiej części, która będzie bliska stwierdzeniu, że podatnik (płatnik) wykonał swój obowiązek (zob. np. wyroki NSA: z 3 października 2023 r., III FSK 104/23; z 14 maja 2025 r., III FSK 203/24). Co do przesłanki wykazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, którą skarżący oparł na argumencie istnienia nieruchomości, wobec której organ egzekucyjny wcześniej prowadził egzekucję, a postępowanie to ostatecznie nie doprowadziło do sprzedaży tej nieruchomości - Sąd zauważa, że wskazywany przez stronę majątek spółki, jakkolwiek istnieje, był już przedmiotem zainteresowania organu egzekucyjnego. Nieruchomości nie udało się jednak sprzedać, pomimo przeprowadzonych aż trzech licytacji. Jak już wcześniej podkreślono, DIAS wykazał, że wartość tej nieruchomości oszacowanej na 625 000,00 zł nie przedstawia większej wartości rynkowej w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki (tylko wobec NUS zaległość podatkowa wynosi 1 463 933,31 zł). Należy jeszcze raz przypomnieć, że w świetle art. 116 § 1 pkt 2 O.p. wskazane mienie spółki powinno umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych "w znacznej części", a nie w jakiejkolwiek części. Tym samym wskazana przez skarżącego nieruchomość nie spełnia warunku określonego w tym przepisie, który dawałby możliwość uwolnienia się od odpowiedzialności. Z powyższych przyczyn uznać należało, że organy obu instancji wykazały istnienie przesłanek umożliwiających obciążenie skarżącego solidarną – wraz z X. sp. z o. o. – odpowiedzialnością za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązanie w p.d.o.p. powstaje z mocy prawa, tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Przepis ten ustanawia domniemanie zgodności z prawdą deklaracji podatkowej, w której podatnik wykazuje kwotę podatku do zapłaty. za 2019 r. wraz z odsetkami ciążące na tej spółce. Za niezasadne należało więc uznać zarzuty naruszenia art. 116 § 1 i 2 O.p. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Na podstawie całego zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając, czy doszło do bezskuteczności egzekucji wobec spółki, a także czy w okresie, kiedy skarżący pełnił funkcję Prezesa zarządu spółki, wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Nietrafny okazał się też zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej przez ograniczenie efektywnego zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę przypisania skarżącemu solidarnej ze spółką odpowiedzialności za jej zobowiązania podatkowe. Skarżący powołał się przy tym na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z 27 lutego 2025 r. w sprawie sygn. akt C-277/24 (Adjak) oraz z 30 kwietnia 2024 r. w sprawie sygn. akt C-278/24 (Genzyński). Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, że wytyczne wynikające z tych orzeczeń dotyczą w istocie zachowania prawa do obrony, w ramach postępowania podatkowego prowadzonego na podstawie art. 116 O.p., byłego członka zarządu spółki, który nie miał możliwości przedstawienia swojego stanowiska i argumentacji, co do wysokości przypisywanego spółce zobowiązania. Co natomiast w sprawie istotne, skarżący od powołania go na Prezesa zarządu spółki w dniu 16 października 2018 r., pełni tę funkcję nadal. W tym czasie spółka [...] września 2024 r. złożyła korektę deklaracji w p.d.o.p. za 2019 r., wykazując w niej m.in. kwotę podatku należnego w wysokości 158 783,00 zł. Skarżący powinien był mieć zatem wiedzę o wysokości tego zobowiązania. Z kolei Naczelnik nie zakwestionował wartości podatku wykazanej w korekcie deklaracji. Nie prowadził więc postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia tego zobowiązania w innej wysokości. Zaznaczyć też trzeba, że skarżący miał zapewniony udział w toczącym się postępowaniu – doręczono mu zarówno postanowienie z [...] października 2025 r. informujące o włączeniu do akt sprawy zebranego materiału dowodowego, jak i postanowienie z [...] października 2025 r. o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednakże skarżący nie skorzystał z tego prawa, nie zapoznał się z materiałem dowodowym i nie wniósł uwag. Natomiast fakt odmowy przeprowadzenia zawnioskowanych przez stronę dowodów, co wcześniej wyjaśniono, nie stanowiło o naruszeniu przepisów postępowania. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, organy obu instancji nie miały więc potrzeby zasięgania ani opinii biegłego ani przesłuchania księgowej spółki. Sąd nie znalazł więc podstaw do uwzględnienia zarzutów strony wywiedzionych w tym zakresie. Równocześnie Sąd ocenił, że zaskarżona decyzja zawiera prawidłowe uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodne z art. 210 § 4 O.p. Organ prawidłowo przedstawił stan sprawy, wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia i umotywował swoje stanowisko w sprawie. W tym stanie rzeczy za bezzasadne należało uznać zarzuty stawiane zarówno w skardze, jak i pismach procesowych z [...] marca 2026 r. oraz z [...] kwietnia 2026 r. Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja – z przedstawionych wyżej przyczyn – odpowiada prawu. Z przedstawionych względów Sąd, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił w całości.