I SA/Kr 782/25

|Sygn. akt I SA/Kr 782/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 24 kwietnia 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Grzegorz Klimek (spr.), Protokolant: Sekretarz sądowy Maksymilian Krzanowski, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 kwietnia 2026 r., sprawy ze skargi K.C. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 949/24 w sprawie ze skargi K.C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 października 2024 r. nr 1201-IOP2-3.4103.10.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2023 roku I. wznawia postepowanie; II. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji; III. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz skarżącego kwotę 13 611 zł (słownie: trzynaście tysięcy sześćset jedenaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2025 r., I SA/Kr 949/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K.C. (dalej również jako: Strona, Podatnik, Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) z dnia 24 października 2024 r. nr 1201-IOP2-3.4103.10.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2023 r. do kwietnia 2023 r. (pełna treść wyroku, jak również inne przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyrok ten stał się prawomocny od dnia 1 maja 2025 r. wobec niezłożenia skargi kasacyjnej przez żadną ze stron postępowania. 2. Pismem z dnia 25 listopada 2025 r. (data nadania w placówce pocztowej – 26 listopada 2025 r.) Podatnik, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem z dnia 25 lutego 2025 r., I SA/Kr 949/24. Jako podstawę wznowienia wskazał art.272 § 2a p.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. W dniu 1 sierpnia 2025 r. TSUE wydał wyrok o sygn. C-602/24, którego sentencja została opublikowana w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 6 października 2025 r. pod poz. C/2025/5196. Skarżący wskazał, że sentencja wskazanego wyroku TSUE w brzmieniu: "Artykuł 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje dostawę towarów pierwotnie zadeklarowaną przez dostawcę jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, która bez jego wiedzy została dokonana przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli omawiany wywóz został stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentów celnych" ma wpływ na treść prawomocnego wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2025 r. o sygn. I SA/Kr 949/24, gdyż w wyroku tym Sąd przyjął odmienną wykładnię przepisów krajowych stanowiących implementację art. 146 ust. 1 lit. b) dyrektywy Rady 2006/112/WE, co w konsekwencji doprowadziło do wydania wyroku sprzecznego z prawem Unii Europejskiej. W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazał, że art. 267 TFUE stanowi integralną część systemu mającego na celu zapewnienie sądowej kontroli poszanowania prawa Unii, którą na podstawie art. 19 ust. 1 TSUE sprawuje nie tylko Trybunał, lecz również sądy państw członkowskich. Podkreślił , że w systemie tym procedura przewidziana w art. 267 TSUE jest instrumentem współpracy pomiędzy Trybunałem i sądami krajowymi, dzięki któremu Trybunał dostarcza sądom krajowym elementów wykładni prawa Unii niezbędnych dla rozstrzygnięcia przedstawionych im sporów. Zaznaczył przy tym, że wykładnia unormowania prawa Unii dokonana przez Trybunał wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego unormowania tak, jak należy lub należało je rozumieć i stosować od chwili jego wejścia w życie. Jego zdaniem model odesłania prejudycjalnego jest jednym z kluczowych gwarantów i przejawów roli, jaką odgrywają w rozwoju prawa unijnego sądy krajowe, gdyż nadaje im funkcję sądów unijnych, które poprzez akt zwrócenia się z pytaniem przyjmują zobowiązanie do poszanowania orzeczeń Trybunału. Skarżący podniósł, że zgodnie z zasadą pierwszeństwa prawa Unii nie można dopuścić, by przepisy krajowe naruszały jedność i skuteczność prawa unijnego, w konsekwencji czego sądy krajowe powinny powstrzymać się od stosowania przepisów krajowych prowadzących do naruszenia jasnych i precyzyjnych zobowiązań rezultatu. Podkreślił również, że jeśli źródłem niezgodności jest konkretna wykładnia przyjęta przez sąd krajowy, orzecznictwa tego nie należy uwzględniać, gdyż sąd krajowy jest związany wykładnią Trybunału. Dodatkowo Skarżący wskazał, że z zasady lojalności wyrażonej w art. 4 ust. 3 TUE wynika obowiązek stosowania prawa unijnego, przestrzegania jego pierwszeństwa oraz dokonywania wykładni zgodnej z prawem unijnym lub odmowy stosowania przepisów krajowych z nim niezgodnych przez organy podatkowe. Skarżący podkreślił, że powyższe argumenty w pełni uzasadniają dokonanie oceny, czy prawomocny wyrok WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2025 r., sygn. akt I SA/Kr 949/24, jest zgodny z przytoczonymi tezami. Wyraził on przekonanie, że wskazany wyrok oraz dokonana w nim wykładnia polskich przepisów o podatku od towarów i usług pozostaje w oczywistej sprzeczności z wykładnią art. 146 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE dokonaną przez TSUE w wyroku z dnia 1 sierpnia 2025 r. o sygn. C-602/24, która to wykładnia została wprost powiązana z polskimi przepisami mającymi zastosowanie w sprawie. Aby wykazać ścisły związek zachodzący pomiędzy wyrokiem TSUE a niniejszą sprawą, Skarżący przedstawił stan faktyczny sprawy C-602/24 i skonfrontował go z faktami ustalonymi w bieżącym postępowaniu. Wskazał, że w tamtej sprawie polska spółka wykazała dostawy dla odbiorcy z Łotwy jako WDT podlegające stawce 0%, a zgodnie z listami przewozowymi towary miały trafić na Litwę przy zaangażowaniu przewoźników z Białorusi, Rosji i Polski, przy czym za transport odpowiadał nabywca. Skarżący zaznaczył, że nabywca ten okazał się podatnikiem nierzetelnym i nieuchwytnym, a polskie organy stwierdziły, iż dokonał on wywozu towarów bezpośrednio z Polski na Białoruś, co potwierdziła strona łotewska, wskazując na zadeklarowanie przez nabywcę WNT oraz wywozu do państw trzecich. Podkreślił, że zdaniem polskich organów brak przemieszczenia towarów na terytorium innego państwa UE wykluczał charakter wewnątrzwspólnotowy dostaw, a podatnikowi zarzucono brak należytej weryfikacji miejsca dostawy i ograniczenie się do formalnego potwierdzenia odbioru, co skutkowało uznaniem sprzedaży za dostawę krajową bez prawa do stawki 0%. Skarżący zaakcentował przy tym, że polskie organy nie wskazały na żadne oszustwo podatnika w łańcuchu dostaw. Wskazał on, że na tle tak przedstawionego, niemal identycznego stanu faktycznego, TSUE orzekł, iż art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie obejmuje dostawę pierwotnie zadeklarowaną jako WDT, która bez wiedzy dostawcy została dokonana przez nabywcę poza terytorium Unii, jeżeli wywóz został stwierdzony przez organy na podstawie dokumentów celnych. Skarżący przytoczył fragment uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2025 r., w którym Sąd ten stwierdził, że kontrolujący, opierając się na zgromadzonych dowodach, słusznie podważyli zakwalifikowanie sprzedaży środków transportowych na rzecz estońskiego podmiotu G. jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Podkreślił, że według ustaleń Sądu towar zafakturowany na rzecz tego odbiorcy nigdy nie został dostarczony do Estonii, lecz po odbiorze z magazynu Skarżącego został wywieziony bezpośrednio na Białoruś, co zdaniem Sądu wykluczyło możliwość uznania tych transakcji za WDT. Skarżący wskazał, że Sąd uznał za uprawnioną konstatację, iż w przypadku eksportu musi wystąpić prawny wymóg jedności działań stron w obszarze danej transakcji, która ma stanowić dostawę eksportową. Jego zdaniem Sąd błędnie przyjął, że zrealizowana dostawa krajowa nie może stać się eksportem w rozumieniu art. 2 pkt 8 ustawy o VAT tylko dlatego, że nabywca w ramach własnych i samodzielnych decyzji dokonał zgłoszenia towaru do wywozu poza terytorium Unii Europejskiej. Skarżący podkreślił, że według WSA już w momencie dostawy strony muszą realizować transakcję jako jedną dostawę eksportową, co oznacza, że musi ona od razu w założeniu gospodarczym stron umowy mieć na celu wysłanie towarów poza terytorium Unii. Kontynuując przytaczanie argumentacji Sądu, Skarżący wskazał, że w zaskarżonym wyroku uznano, iż z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji procedury wywozu zbywca nie może wywodzić prawa do przedefiniowania dostawy krajowej na transakcję eksportu pośredniego, o ile w momencie dostawy nie istniały między stronami zamiar i wola eksportu. Skarżący zauważył, że WSA w Krakowie powołał się w tym zakresie na wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1686/23, wywodząc, iż w niniejszej sprawie eksportu dokonał kontrahent G., podczas gdy podatnik dokonał transakcji krajowej, ponieważ przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na rzecz białoruskich odbiorców nastąpiło jeszcze na terenie Polski. Skarżący podkreślił, że już proste zestawienie tezy wyroku TSUE o sygn. C-602/24 z powyższymi wywodami WSA wskazuje na ich oczywistą sprzeczność. Zauważył przy tym, że WSA powołał się wprost na ustalenia zawarte w wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1686/23, do którego to wyroku odniósł się także TSUE w swoim orzeczeniu, nie podzielając poglądów NSA przytoczonych następnie przez Sąd w Krakowie. Skarżący wskazał, że to właśnie wykładnia zawarta we wspomnianym wyroku NSA skłoniła WSA w Warszawie do zadania pytania prejudycjalnego, na które Trybunał odpowiedział wyrokiem C-602/24. Jego zdaniem w istocie każdy punkt wyroku TSUE powinien być powołany jako istotny, jednak ograniczy się on do punktów zasadniczych, aby wykazać, że wykładnia przepisów krajowych dokonana przez WSA w Krakowie jest sprzeczna z wykładnią dokonaną przez Trybunał. Reasumując powyższe rozważania, Skarżący podkreślił, iż jego zdaniem nie budzi najmniejszych wątpliwości, że wyrok WSA w Krakowie o sygn. akt I SA/Kr 949/24 i dokonana w nim wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług jest sprzeczna z wyrokiem TSUE z dnia 1 sierpnia 2025 r. o sygn. C 602/24, a tym samym zaskarżony wyrok jest sprzeczny z prawem unijnym. Skarżący podniósł, że skoro w zaskarżonym wyroku WSA w Krakowie stwierdził, iż w wyniku dokonanej przez niego dostawy towar został bezpośrednio wywieziony na Białoruś i że eksportu towaru dokonał jego nabywca, tj. firma G., to w konsekwencji przy wykładni przepisów polskiej ustawy, w szczególności art. 2 pkt 8 lit. b oraz art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług, musi zostać uwzględniony wyrok TSUE z dnia 1 sierpnia 2025 r. o sygn. C 602/24, zgodnie, z którym artykuł 146 ust. 1 lit. b dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje dostawę towarów pierwotnie zadeklarowaną przez dostawcę, jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, która bez jego wiedzy została dokonana przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli omawiany wywóz został stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentów celnych. Mając powyższe na uwadze wniesiono o: 1) wznowienie postępowania, 2) uchylenie wyroku WSA w Krakowie z dnia 25 lutego 2025 r. sygn. akt I SA/Kr 949/24, 3) rozpoznanie skargi Skarżącego, uznanie jej za zasadną, uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego, 4) zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. W odpowiedzi na skargę na skargę o wznowienie postępowania sądowego Dyrektor wniósł o oddalenie skargi o wznowienie postępowania oraz o zasadzenie na rzecz Dyrektora kosztów postępowania, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Dyrektor podniósł, że podjęte przez TSUE rozstrzygniecie bynajmniej nie kłóci się z rozstrzygnięciem podjętym przez WSA w Krakowie. Znamiennym bowiem jest to, że (jak sam wskazał TSUE) prawo do objęcia preferencyjną stawką podatkową dotyczy dostawy towarów, która została dokonana w imieniu lub na rzecz nabywcy poza terytorium UE. Tym samym z powołanego wyroku TSUE w żadnym wypadku nie wynika, że każda transakcja poprzedzająca dostawę dokonaną poza terytorium UE automatycznie winna zostać objęta tą samą preferencja. Państwa Członkowskie zwalniają "dostawy towarów wysyłanych". Ten status posiadały dostawy towarów wysyłanych przez firmę G. do jej białoruskich odbiorców. Ponadto wskazano na różnicę między stanem faktycznym w niniejszej sprawie, a sprawie będącej przedmiotem orzekania przez TSUE. W zeznaniu podatkowym podlegającym weryfikacji w niniejszej sprawie Skarżący wykazał bowiem eksport ze stawką 0%, a nie WDT. Oczywiście pierwotnie zadeklarowana przez Skarżącego była WDT, lecz on sam zmienił kwalifikację czynności uznając, że WDT nie została zrealizowana. Zatem zagadnieniem prawnym nie była WDT, lecz dokonanie eksportu pośredniego bądź bezpośredniego i w konsekwencji prawo do zastosowania preferencyjnej stawki opodatkowania. W tym zakresie DIAS powołał się i podtrzymał stanowisko z odpowiedzi na skargę w pierwotnym postępowaniu sądowym, w której stwierdzono m.in.: "(...) Za bezpodstawny na gruncie niniejszej sprawy należy uznać także argument Pana K.C., jakoby odpowiedź Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) na pytanie prejudycjalne WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1231/24) miała mieć zasadnicze znaczenie w sprawie skarżącego. Pytania zadane przez ww. Sąd związane są bowiem z odmiennym stanem faktycznym. We wskazanej wyżej sprawie (inaczej jak w sprawie Pana K.C.) podatnik nie zrezygnował dobrowolnie z kwalifikacji prawnej transakcji jako WDT. W niniejszej zaś sprawie Pan K.C., działając w ramach pokontrolnej korekty deklaracji podatkowych, samodzielnie przyznał, że zrealizowane przez niego transakcje sprzedaży na rzecz firmy G. nie mogły zostać zakwalifikowane jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, i w tym też zakresie rozliczył owe transakcje jako eksport pośredni towarów, co nie znalazło aprobaty ze strony Organów podatkowych obydwu instancji. Skoro więc oś sporu niniejszej sprawy stanowi de facto kwestia zasadności dokonanej przez Skarżącego kwalifikacji prawnej spornych transakcji jako eksport towarów (lub – zgodnie ze stanowiskiem Organów podatkowych – sprzedaż krajowa) to rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od zajęcia stanowiska w tym zakresie przez TSUE. Odpowiadając bowiem na wskazane wyżej pytanie prejudycjalne ów Sąd unijny zająć ma bowiem stanowisko w kwestii sporu w kwalifikacji prawnej transakcji na linii WDT – eksport towarów, nie zaś na rozróżnieniu typu eksport towarów, a transakcja krajowa. (...) Podsumowując, eksport towarów opodatkowany na terytorium Polski stawką 0% miał miejsce w łańcuchu dostaw, ale dopiero no etapie drugiej dostawy pomiędzy odbiorcą Pana K.C., tj. estońską firmą G., a osobami fizycznymi z terytorium Białorusi. Dostawa towarów zrealizowana zaś przez Skarżącego na rzecz G. może być kwalifikowana zatem jedynie jako dostawa krajowa wg stawki 23%. Nie sposób bowiem uznać (obrazowo przedstawiając przedmiotowo sprawę) aby więcej jak jedna sprzedaż w przedmiotowym łańcuchu transakcyjnym mogła stanowić eksport towarów. Za eksportera VAT na kanwie niniejszej sprawy uznano zatem firmę G., z czym w treści skargi zgodził się nawet i sam Skarżący przyznając w jednym z jej fragmentów, że: "...odprawy celnej dokonała G. i ona też wyeksportowała zakupiony w firmie skarżącego towar". To bowiem z transakcjami sprzedaży, dokonanymi przez ten estoński podmiot, związany był wywóz towarów z terytorium Unii Europejskiej na teren Białorusi. Co ważne, wywóz (transport), za którego realizację w całości odpowiadali białoruscy odbiorcy G., czyniąc to w imieniu własnym, a nie tej estońskiej firmy." Ponadto zaakcentowano (na co również zwrócono uwagę w pierwotnie przeprowadzonym postępowaniu) niedochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie dochowanie należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje 4.1. Skarga jest zasadna. 4.2. Przedmiotem sprawy był wniosek o wznowienie postępowania zakończonej prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 lutego 2025 r., I SA/Kr 949/24, na mocy którego oddalono skargę Podatnika na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 października 2024 r. nr 1201-IOP2-3.4103.10.2024 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2023 r. do kwietnia 2023 r. Stosownie do treści art. 270 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2026 r. poz. 143 z późn. zm.; dalej p.p.s.a.) w przypadkach przewidzianych w dziale niniejszym można żądać wznowienia postępowania, które zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Powyższe przypadki (przyczyny wznowienia) zostały uregulowane w przepisach art. 271 – 273 p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem art. 272 p.p.s.a. § 1. Można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy Trybunał Konstytucyjny orzekł o niezgodności aktu normatywnego z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą, na podstawie którego zostało wydane orzeczenie. § 2. W sytuacji określonej w § 1 skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzech miesięcy od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli w chwili wydania orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego orzeczenie sądowe nie było jeszcze prawomocne na skutek wniesienia środka odwoławczego, który został następnie odrzucony, termin biegnie od dnia doręczenia postanowienia o odrzuceniu. § 2a. Można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które ma wpływ na treść wydanego orzeczenia. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. § 3. Można żądać wznowienia postępowania również w przypadku, gdy potrzeba taka wynika z rozstrzygnięcia organu międzynarodowego działającego na podstawie umowy międzynarodowej ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską. Przepis § 2 stosuje się odpowiednio, z tym że termin do wniesienia skargi o wznowienie postępowania biegnie od dnia doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi rozstrzygnięcia organu międzynarodowego. Na podstawie art. 275 p.p.s.a. in fine, do wznowienia postępowania, na innej podstawie niż przyczyny nieważności [które uregulowano w art. 271 p.p.s.a.], właściwy jest sąd, który ostatnio orzekał w sprawie. Do skargi o wznowienie postępowania, co do zasady, stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji (art. 276 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 279 p.p.s.a. skarga o wznowienie postępowania powinna ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądanie o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. W myśl art. 280 § 1 p.p.s.a. sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia, zaś w przypadku braku jednego z tych wymagań sąd wniosek odrzuci, w przeciwnym razie wyznaczy rozprawę. Na rozprawie sąd rozstrzyga przede wszystkim o dopuszczalności wznowienia i jeżeli brak jest ustawowej podstawy wznowienia lub termin do wniesienia skargi nie został zachowany, odrzuca skargę o wznowienie. Sąd może jednak po rozważeniu stanu sprawy połączyć badanie dopuszczalności wznowienia z rozpoznaniem sprawy (art. 281 p.p.s.a.). Sąd rozpoznaje sprawę na nowo w granicach, jakie zakreśla podstawa wznowienia (art. 282 § 1 p.p.s.a.) Po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd oddala skargę o wznowienie albo ją uwzględnia stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem, który wznowił postępowanie lub uchyla zaskarżone orzeczenie i skargę odrzuca lub postępowanie umarza (art. 282 § 2 p.p.s.a.). Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że postępowanie wznowieniowe składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap sprowadza się do badania na posiedzeniu niejawnym, czy skarga o wznowienie jest dopuszczalna, tj. czy postępowanie, którego wznowienia żąda strona, zakończone zostało prawomocnym orzeczeniem, czy skarga wniesiona została w terminie oraz czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Chodzi w tym przypadku nie o badanie, czy rzeczywiście przyczyny wznowienia istnieją, ale czy skarżący wskazał w skardze podstawę wznowienia i czy wskazana przez niego podstawa odpowiada jednej z podanych w ustawie przyczyn uzasadniających żądanie wznowienia. W przypadku braku jednego ze wskazanych wymagań sąd odrzuci skargę, jeżeli zaś spełnione zostały wskazane wyżej wymogi, sąd przystępując do drugiego etapu wyznacza rozprawę (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 września 2013 r., I FSK 1424/13). Dopiero stwierdzenie dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania, otwiera Sądowi drogę do badania zasadności wskazanych w niej przesłanek wznowieniowych. 4.3. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Sąd przystępując do badania dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej kolejności musi stwierdzić, czy kontestowane orzeczenie – kończące sprawę – nabyło walor prawomocności. W sprawie tej Skarżący złożył wprawdzie wniosek o sporządzenie uzasadnienia i doręczenie uzasadnienia wraz wyrokiem, jednakże skarga kasacyjna nie została wniesiona. W konsekwencji – postanowieniem z dnia 5 czerwca 2025 r. – referendarz sądowy stwierdził prawomocność wyroku z dniem 1 maja 2025 r. (karta 78 akt sądowych). Sąd stwierdza zatem, iż przedmiotowa skarga o wznowienie dotyczy postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem sądu administracyjnego, zaś właściwym do wznowienia postępowania jest Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jako sąd, który ostatnio orzekał w sprawie, zgodnie z przywołanym powyżej przepisem art. 275 p.p.s.a. Sąd zobowiązany jest również, na podstawie art. 272 § 2a p.p.s.a., zbadać, czy skarga o wznowienie postępowania została wniesiona w terminie trzech miesięcy od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Ponieważ ww. wyrok TSUE z dnia 1 sierpnia 2025 r. o sygn. C-602/24 został ogłoszony w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 6 października 2025 r. pod poz. C/2025/5196, a skargę o wznowienie postępowania w niniejszej sprawie nadano w placówce pocztowej w dniu 26 listopada 2025 r., należy stwierdzić, że zachowany został termin z art. 272 § 2a p.p.s.a. Kolejną przesłankę dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania stanowi wskazanie przynajmniej jednej z ustawowych podstaw wznowieniowych. Jak zgodnie podnosi się w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle 272 § 2a p.p.s.a. orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości UE ma wpływ na treść wydanego orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy jego treść oddziałuje na orzeczenie sądu administracyjnego w sposób na tyle istotny, że prowadzi do odmiennego rozstrzygnięcia od przyjętego w tym orzeczeniu. W sprawie będącej przedmiotem orzekania przez TSUE (zwanej dalej "sprawą warszawską"), w pierwszej kolejności orzekał WSA w Warszawie, który wyrokiem z dnia 19 maja 2023 r., III SA/Wa 143/23, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. W wyniku wniesienia skargi kasacyjnej przez organ. Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2023 r., I FSK 1686/23, uchylił zaskarżony wyrok. Następnie WSA w Warszawie postanowieniem z dnia 25 października 2025 r. zwrócił się do TSUE z pytaniami prejudycjalnymi w przedmiotowej sprawie. TSUE wyrokiem z dnia z dnia 1 sierpnia 2025 r., C-602/24, orzekł, że art. 146 ust. 1 lit. b dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie przewidziane w tym przepisie obejmuje dostawę towarów pierwotnie zadeklarowaną przez dostawcę jako dostawa wewnątrzwspólnotowa, która bez jego wiedzy została dokonana przez nabywcę poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli omawiany wywóz został stwierdzony przez organy podatkowe na podstawie dokumentów celnych. W tym miejscu należy wyjaśnić, ze art. 146 Dyrektywy dotyczy zwolnienia w eksporcie. A samo zwolnienie w nomenklaturze Dyrektywy jest odpowiednikiem stawki 0% w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług (zarówno w eksporcie jak i w przypadku WDT). Finalnie WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 19 maja 2023 r., III SA/Wa 143/23, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, a także umorzył postępowanie administracyjne. Należy podnieść, że stan faktyczny ww. sprawy warszawskiej był prawie identyczny jak w niniejszej sprawie. W sprawie warszawskiej Spółka dokonywała WDT (i miała na ten fakt potwierdzenie w dokumentacji) na rzecz spółki z siedzibą w Wielkiej Brytanii (podmiot zarejestrowany na potrzeby podatku od towarów i usług na Łotwie) opodatkowanej stawką 0% na Litwę. W naszej sprawie Skarżący dokonywał WDT (również posiadając na tą okoliczność stosowną dokumentację) na rzecz spółki z siedzibą w Estonii, stosując również stawkę 0%. W obydwu przypadkach transportu dokonywali głównie przewoźnicy z Białorusi, lecz towar nigdy nie dotarł do innego kraju Unii w ramach WDT, lecz bezpośrednio, za pomocą tych samych środków transportowych, udawał się na Białoruś. Przedmiotowe okoliczności zostały wykryte w toku kontroli podatkowych. Organy w obydwu przypadkach zakwestionowały sporne transakcje jako WDT i zaklasyfikowały je jako transakcje krajowe. Jedyna różnica polegała na tym, że w niniejszej sprawie Skarżący po zakończeniu kontroli złożył korekty deklaracji i zadeklarował zakwestionowane transakcje jako eksport. Natomiast w sprawie warszawskiej Spółka nie złożyła formalnie deklaracji, ale w zastrzeżeniach do protokołu oraz w odwołaniu i skardze konsekwentnie podnosiła, że przedmiotowe transakcje należy potraktować jako eksport pośredni opodatkowany stawką 0%. W ww. wyroku z dnia 19 maja 2023 r. WSA w Warszawie uznał rację Spółki. Powołując się m.in. na wyrok NSA z dnia 18 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 649/21, stwierdzono iż w sprawie tej materialnoprawne przesłanki procedury eksportu pośredniego w przypadku Spółki zostały spełnione, co wynika wprawdzie nie z dokumentacji Spółki, ale z bezspornych ustaleń organów podatkowych. Podniesiono, że stanowiska organów są nie do zaakceptowania w szczególności w aspekcie zasadny neutralności podatku VAT. Oznaczają one, że pomimo, iż towar bezspornie został wywieziony na Białoruś przez kontrahenta Spółki, to Spółka miałaby zapłacić podatek właściwy dla sprzedaży krajowej. NSA w ww. wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r. nie podzielił tego stanowiska, stwierdzając m.in. że w eksporcie, już w momencie dostawy towaru strony transakcji muszą w takim właśnie charakterze i z takim nastawieniem ją realizować, czyli jako jedną transakcję typu "dostawy eksportowej". Eksport w podatku VAT obejmuje bowiem tylko taką dostawę towarów, która od razu w założeniu gospodarczym stron umowy ma odbyć się jako transakcja mająca na celu wysłanie lub transport tych towarów z terytorium Polski poza terytorium UE. Eksportem, w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.t.u., nie może bowiem stać się zrealizowana dostawa krajowa tylko dlatego, że po niej nabywca towaru w ramach własnych i samodzielnych decyzji oraz rozporządzania towarem jak właściciel - a nie na skutek i w wyniku wykonania wcześniejszych porozumień handlowych ze sprzedawcą - dokona zgłoszenia nabytego już towaru do wywozu poza terytorium UE. Innymi słowy, z samej tylko późniejszej i niezależnej od sprzedawcy decyzji nabywcy o realizacji przez niego procedury wywozu towaru poza terytorium UE w oparciu o dokonane w jego imieniu i na jego rzecz zgłoszenie celne, zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa". W niniejszej sprawie WSA w Krakowie w ww. wyroku z dnia 25 lutego 2025 r. uznał, że sporne transakcje Skarżącego nie spełniają zarówno warunków do uznania ich za WDT (towar nigdy nie dotarł do Estonii) jak i za eksport. W przypadku eksportu WSA w Krakowie oparł się na stanowisku NSA zawartym w ww. wyroku z dnia 6 grudnia 2023 r. ze sprawy warszawskiej. W szczególności WSA w Krakowie przytoczył argumentację NSA w tej kwestii w jeszcze szerszym zakresie niż dokonano tego powyżej. Ponadto – zdaniem WSA w Krakowie – aby uznać transakcję za eksport konieczne jest spełnienie warunków formalnych (m.in. konieczne jest już przy dokonywaniu eksportu podanie w dokumentach celnych kodów odnoszących się do eksportu pośredniego), konieczny jest również uprzedni (już w momencie dokonywania transakcji) zamiar Skarżącego dokonania eksportu, czego w niniejszej sprawie nie było. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie wyrok TSUE z dnia 1 sierpnia 2025 r. TSUE, C-602/24, ma wpływ na treść wydanego orzeczenia przez WSA w Krakowie, ponieważ dokonana w nim wykładnia wskazanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług dotyczących eksportu jest sprzeczna z wyrokiem TSUE. Zatem spełniona została przesłanka z art. 272 § 2a p.p.s.a. W tym zakresie Dyrektor w swojej odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, akcentuje ww. różnicę pomiędzy niniejszą sprawą, a sprawą warszawską, tzn. że w sprawie warszawskiej podatnik nie zrezygnował dobrowolnie z kwalifikacji transakcji jako WDT, odmiennie od Skarżącego, który złożył korekty deklaracji i rozliczył sporne transakcje jako eksport pośredni. Zatem zdaniem Dyrektora (Organ skopiował tu i powołał się na swoje stanowisko w pierwotnym postępowaniu przez WSA w Krakowie, w którym stwierdzono): "Skoro więc oś sporu niniejszej sprawy stanowi de facto kwestia zasadności dokonanej przez Skarżącego kwalifikacji prawnej spornych transakcji jako eksport towarów (lub – zgodnie ze stanowiskiem Organów podatkowych – sprzedaż krajowa) to rozstrzygnięcie niniejszej sprawy nie jest uzależnione od zajęcia stanowiska w tym zakresie przez TSUE. Odpowiadając bowiem na wskazane wyżej pytanie prejudycjalne ów Sąd unijny zająć ma bowiem stanowisko w kwestii sporu w kwalifikacji prawnej transakcji na linii WDT – eksport towarów, nie zaś na rozróżnieniu typu eksport towarów, a transakcja krajowa". Odnosząc się do tego stanowiska, należy zauważyć, że również w sprawie warszawskiej mieliśmy do czynienia z rozróżnieniem typu eksport towarów – transakcja krajowa. Organy podatkowe w tamtej sprawie również zakwalifikowały sporne transakcje jako transakcję krajową. WSA w Warszawie w pierwszym wyroku uchylającym (zgodnie ze stanowiskiem Spółki, która wprawdzie nie złożyła korekty deklaracji, ale jak już wspomniano od zastrzeżeń do protokołu konsekwentnie podnosiła, że przedmiotowe transakcje należy potraktować jako eksport) niejako "przedefiniował" sporne transakcje w eksport, stwierdzając, że w tamtej sprawie materialnoprawne przesłanki procedury eksportu pośredniego w zostały spełnione, mimo że nie zostały spełnione warunki formalne (spółka nie posiadała odpowiedniej dokumentacji w sprawie eksportu). NSA nie zgodził się z tym stanowiskiem stwierdzając, że (co już wyżej przytoczono: "zbywca (tj. sprzedawca) nie może wywodzić i oczekiwać przedefiniowania swojej dostawy krajowej zrealizowanej dla tego nabywcy na transakcję eksportu, w tym pośredniego, o ile już w momencie dokonywania owej dostawy między stronami nie istniały zamiar i wola, aby była to "dostawa eksportowa"." Również w dalszych motywach wyroku zarzucono właśnie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu, że samodzielnie przedefiniował te transakcje w eksport, a w ogóle nie odniósł się do stanowiska organów, że sporne transakcje stanowiły – według organów – transakcje krajowe. TSUE nie podzielił jednak stanowiska NSA i stwierdził, że decydujące jest spełnienie przesłanek materialnych eksportu, a nie przesłanek formalnych. W konsekwencji również niejako "przedefiniował" te transakcje w eksport. Skoro zatem w sprawie warszawskiej będącej przedmiotem orzekania przez TSUE możliwe było przedefiniowanie WDT w eksport (Spółka, co teraz podnosi DIAS w odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania, formalnie nie złożyła korekt deklaracji) ze względu na spełnienie przesłanek materialnych eksportu, mimo braku posiadania przez Spółkę jakiejkolwiek dokumentacji potwierdzającej eksport, to z logicznego wnioskowania a fortiori wynika, że tym bardziej (podkreślenie Sądu) możliwe jest uznanie za eksport transakcji Skarżącego, który zrobił coś więcej niż Spółka w sprawie warszawskiej, tzn. złożył korekty deklaracji i zadeklarował sporne transakcje jako eksport. Zatem w niniejszej sprawie nie jest konieczne żadne "przedefiniowanie" transakcji. Konieczne jest tylko sprawdzenie, czy w przypadku Skarżącego (który również nie posiada żadnej dokumentacji eksportowej, a zatem nie spełnia warunków formalnych) spełnione zostały warunki materialne do eksportu. To jest bowiem kwintesencja wyroku TSUE, tzn. że do zastosowania zwolnienia (stawki 0%) w eksporcie wystarczające jest spełnienie warunków materialnych (podkreślenie Sądu), mimo nie spełniania warunków formalnych. I ta kwestia – w świetle orzeczenia TSUE – powinna stanowić przedmiot niniejszego postępowania po wznowieniu postępowania 4.4. Rozpoznając zatem sprawę na nowo, w granicach jakie zakreśla podstawa wznowienia (jak tego wymaga art. 282 § 1 p.p.s.a.), mając na uwadze, że stan faktyczny i prawny sprawy jest niemal identyczny jak sprawy rozpatrywanej przez TSUE, należałoby – jak to podniosła Strona w treści skargi o wznowienie – przytoczyć niemal w całości wyrok TSUE (oczywiście z pewnymi modyfikacjami). W pierwszej kolejności – tak jak to uczynił TSUE – stwierdzić należy, że zgodnie z art. 146 ust. 1 lit a i lit. c dyrektywy VAT państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz, bądź też przez nabywcę lub na jego rzecz. Przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym 'dostawa towaru' oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 19; z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 55) Zwolnienie dostaw towarów wysyłanych lub transportowanych poza Unię ma na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, a mianowicie w miejscu konsumpcji produktów (zob. podobnie wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 20 i przytoczone tam orzecznictwo). Z przepisów art. 146 Dyrektywy, a w szczególności z terminu 'wysyłane' użytego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, wynika, że eksport towaru następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii (zob. podobnie wyroki: z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 21; z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 56). Pojęcie 'dostawy towarów' ma obiektywny charakter, ma ono również zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji, przy czym brak jest obowiązku prowadzenia dochodzenia przez organ administracji podatkowej w celu ustalenia intencji danego podatnika lub w celu uwzględnienia intencji podmiotu gospodarczego innego niż ów podatnik działający w tym samym łańcuchu dostaw (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 22). Wynika z tego, że transakcje takie jak będące przedmiotem niniejszego postępowania stanowią dostawy towarów w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT, jeżeli spełniają obiektywne kryteria (podkreślenie Sądu), na których opiera się to pojęcie, przywołane wyżej, tj. gdy: 1) prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostanie przekazane nabywcy, 2) dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza Unię, 3) w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Z akt niniejszej sprawy wynika, że pierwsze kryterium mające na celu ustalenie istnienia wywozu towarów jest w niniejszej sprawie spełnione, ponieważ jest bezsporne, że dostawca przeniósł na nabywcę prawo do rozporządzania towarami, których dotyczy postępowanie, jak właściciel. Odnośnie drugiego kryterium, podobnie jak miało to miejsce w sprawie będącej przedmiotem orzekania przez TSUE, Skarżący dysponuje dokumentami, które potwierdzają, że towary miały zostać przetransportowane i dostarczone z miejsca załadunku w Polsce do miejsca przeznaczenia znajdującego się w Estonii. Jednakże polskie organy podatkowe ustaliły, że dostawa tych towarów została dokonana nie w tym państwie członkowskim, lecz poza terytorium Unii. Organy podatkowe wywnioskowały z tego, że pierwotnie przewidziana dostawa wewnątrzwspólnotowa podlegająca stawce 0 % w rzeczywistości nie została dokonana. Organy te uznały zatem, że dostawca nie sprawdził należycie, gdzie dostarczane są sprzedane przez niego towary, i że ograniczył się do formalnego potwierdzenia ich dostawy do Estonii. Powyższe okoliczności również akcentuje Dyrektor w swojej odpowiedzi na skargę o wznowienie, tzn. akcentuje niedochowanie należytej staranności przy wyborze kontrahenta i nie dochowanie należytej staranności przy przeprowadzaniu transakcji. Odnosząc się do tej kwestii, należy za TSUE stwierdzić, że takie okoliczności nie mają znaczenia dla zakwalifikowania transakcji będącej przedmiotem postępowania głównego jako transakcji wywozu w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT. Po pierwsze bowiem, jak wskazano wyżej, prawo do rozporządzania towarami jak właściciel zostało uprzednio przeniesione przez dostawcę na nabywcę, który miał wówczas dokonać dostawy zgodnie z postanowieniami zawartej między nimi umowy. W tych okolicznościach nie można zarzucać dostawcy, że potwierdził dostawę w oparciu o dokumentacje formalną potwierdzającą wywóz spornych towarów w ramach WDT do Estonii. Po drugie, jak również wspomniano wyżej, pojęcie 'dostawy towarów' ma charakter obiektywny i znajduje zastosowanie niezależnie od celów i rezultatów danych transakcji. Konieczne jest zatem spełnienie obiektywnych przesłanek stosowania zwolnienia przewidzianego w art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT. Okoliczności, że strony początkowo uzgodniły dostawę wewnątrzwspólnotową, która ostatecznie nie miała miejsca, i że dostawa poza terytorium Unii została dokonana bez wiedzy dostawcy, stanowią elementy subiektywne, które są co do zasady pozbawione znaczenia. W niniejszej sprawie bezsporne jest, że dostawa spornych towarów poza terytorium Unii została wykazana. Okoliczność, że dowód tej dostawy został uzyskany przez organy podatkowe, a nie przez dostawcę (Skarżącego), nie ma znaczenia dla zakwalifikowania transakcji rozpatrywanej w postępowaniu głównym jako transakcji wywozu w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT. W takich okolicznościach należy uznać za spełnione drugie kryterium, o którym mowa wyżej. Co się tyczy trzeciego kryterium, które wymaga, by w następstwie wysyłki lub transportu towar fizycznie opuścił terytorium Unii, bezsporne jest, że sporne towary zostały przetransportowane poza Unię przez nabywcę lub na jego rzecz. Należy stwierdzić, że ponieważ jest również bezsporne, iż nie doszło do konsumpcji owych towarów na terytorium Unii, nie można uznać, że dostawca dokonał dostawy na terytorium kraju (podkreślenie Sądu), tak jak to zakwalifikowały organy zarówno w niniejszej sprawie, jak i w sprawie warszawskiej. Zwolnienie przewidziane w art. 146 ust. 1 dyrektywy VAT ma bowiem na celu zagwarantowanie opodatkowania danych dostaw towarów w miejscu ich przeznaczenia, czyli w miejscu konsumpcji wywożonych produktów (wyrok z dnia 28 marca 2019 r., Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, pkt 23 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, jeżeli te przesłanki materialne zostaną spełnione, zasada neutralności podatkowej (podkreślenie Sądu) wymaga, aby zwolnienie z VAT zostało przyznane, nawet jeśli podatnik pominął pewne wymogi formalne (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 72 i przytoczone tam orzecznictwo). Z powyższego wynika, że nie można odmówić zakwalifikowania transakcji jako 'dostawy towarów' w rozumieniu art. 146 ust. 1 lit. a) i b) dyrektywy VAT ze względu na okoliczność, że wysyłka lub transport poza terytorium Unii zostały dokonane bez wiedzy dostawcy i zostały wykazane przez organ podatkowy, a nie przez samego dostawcę. Należy zgodzić się ze stanowiskiem, że warunek przewidziany w ustawie o VAT, zgodnie z którym dostawca będący podatnikiem musi otrzymać dokument potwierdzający wywóz towarów poza Unię, był podyktowany w szczególności koniecznością zapobiegania oszustwom podatkowym. Biorąc pod uwagę, że transakcje wywozu korzystają z preferencyjnego traktowania w zakresie VAT, to znaczy są zwolnione z tego podatku, zachowując prawo do odliczenia podatku naliczonego, i w związku z tym korzystają ze stawki VAT w wysokości 0 % na mocy tej ustawy, istnieje znaczne ryzyko, że podmioty gospodarcze będą usiłowały wykorzystać tę korzyść w odniesieniu do transakcji, w ramach których towary w rzeczywistości nie zostały wywiezione poza Unię. Prawdą jest również, że to do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 dyrektywy VAT, warunków zwolnienia przez te państwa transakcji wywozu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Należy jednak za TSUE podkreślić, że – jak wynika z orzecznictwa TSUE (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 26) – wykonując swoje uprawnienia, państwa członkowskie muszą jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa wchodzących w skład porządku prawnego Unii, do których należy między innymi zasada proporcjonalności (podkreślenie Sądu). W odniesieniu do tej zasady należy przypomnieć, że przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych (podkreślenie Sądu), a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Transakcje powinny być bowiem opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (wyrok z dnia 17 grudnia 2020 r., BAKATI PLUS, C-656/19, EU:C:2020:1045, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak podnosi Komisja Europejska, o ile państwa członkowskie nakładają wymogi formalne na podstawie art. 131 dyrektywy VAT, o tyle warunki te nie powinny jednak zmieniać zakresu stosowania zwolnień przewidzianych w tej dyrektywie. Odmowa zastosowania zwolnienia w eksporcie z tego tylko powodu, że podatnik nie dysponuje prawidłowymi dokumentami dotyczącymi wywozu, nie jest proporcjonalna, jeżeli – jak w niniejszej sprawie – organy podatkowe mają pewność, że towary zostały wywiezione. Taka odmowa wykraczałaby poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, ponieważ zwolnienie z VAT podlegałoby nadmiernym wymogom formalnym, bez badania, czy materialne kryteria zwolnienia są rzeczywiście spełnione. 4.5. Końcowo należy podnieść, że według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 29 i przywołane tam orzecznictwo). Po pierwsze, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonywającego dowodu spełnienia wymogów materialnych (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo). Jednakże w sposób oczywisty nie ma to miejsca w niniejszej sprawie, ponieważ w postepowaniu pierwotnym organy wykazały, że towary zostały wywiezione na Białoruś, zatem opuściły fizycznie terytorium Unii. Po drugie, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT. Zgodnie z orzecznictwem Trybunału nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W przypadku gdy dany podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dokonywana przez niego transakcja jest związana z oszustwem, którego dopuszcza się nabywca, i nie przedsięwziął wszelkich racjonalnych i będących w jego dyspozycji środków celem uniknięcia tego oszustwa, należy mu odmówić skorzystania ze zwolnienia z podatku (wyrok z dnia 17 października 2019 r., Unitel, C-653/18, EU:C:2019:876, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). 4.6. W toku ponownie przeprowadzonego postępowania organy uwzględnią przedstawioną powyżej argumentację, tj. uznają że sporne transakcje spełniają warunki materialne eksportu uprawniające – co do zasady – do zastosowania stawki 0%. Nie stanowią zaś dostawy krajowej, jak sporne transakcje zakwalifikowały organy. Ponieważ organy nie badały w ogóle transakcji pod kątem eksportu, a transakcji krajowej, organy sprawdzą – ewentualnie – czy w niniejszym przypadku nie zachodzą przesłanki, których niedopełnienie może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT (stawki 0%), wskazane wyżej w punkcie 4.5. niniejszego uzasadnienia wyroku. Sa to bowiem jedyne przesłanki, które – w świetle orzeczenia TSUE – mogą pozbawić Skarżącego zwolnienia (stawki 0%). Przy czym podkreślić należy, że sam fakt iż kierowcy w niniejszej sprawie pochodzili głownie z Białorusi nie może świadczyć o oszustwie podatkowym. Podobna sytuacja miała bowiem miejsce w sprawie warszawskiej. Tam również 8 z 10 dostaw wykonywali kierowcy z Białorusi. Jest bowiem faktem powszechnie znanym, że w ostatnich latach transport samochodowy został zdominowany przez kierowców z Europy Wschodniej, nie tylko krajów unijnych (Polski i krajów bałtyckich), ale również kierowców z Białorusi i Rosji (przynajmniej do 2022 r.). Zatem sam fakt, że kierowcy w niniejszej sprawie pochodzili z Białorusi, nie świadczy jeszcze – sam w sobie – o oszustwie podatkowym, tzn. że towary nie mogły być dostarczane do Estonii, a z pewnością musiały być dostarczone na Białoruś. 4.7. Wyjaśniając sentencję wyroku, należy podnieść, że w postępowaniu wznowieniowym Sąd nie wydaje odrębnego postanowienia o wznowieniu, jeżeli w wyniku wstępnego badania skargi stwierdzi zachowanie wymogów formalnych. Wznowić postępowanie można bowiem jedynie łącznie z orzeczeniem co do istoty sprawy (postanowienie NSA z dnia 19 lipca 2010 r., I FSK 729/10). Zatem Sąd orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. Ponadto w orzecznictwie (wyroki NSA: z dnia 28 czerwca 2016 r., II FSK 494/14; z dnia 26 października 2021 r., II FSK 953/18 i II FSK 955/18; wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 grudnia 2021 r., I SA/Łd 239/18) i w doktrynie (B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, WKP 2024) z treści art. 282 § 2 p.p.s.a. nie wynika, aby sąd właściwy do rozpoznania skargi o wznowienie był zobligowany do uchylenia własnego orzeczenia (poza przypadkami zaistnienia podstaw do odrzucenia skargi lub umorzenia postępowania) lub jego zmiany. Zwrot normatywny "po ponownym rozpoznaniu sprawy" oznacza, że jeżeli wznowienie jest dopuszczalne, dochodzi do rozpoznania przez sąd istoty tego samego sporu, co spór wcześniej prawomocnie zakończony. Nie ma więc potrzeby, a nawet podstawy prawnej do zmiany lub uchylania orzeczenia sądu (poza wskazanymi w ustawie przypadkami), bowiem rozpoznanie skargi o wznowienie co do istoty i uznanie, że zachodzi konieczność wydania orzeczenia innej treści niż pierwotnie, skutkuje zastąpieniem orzeczenia zaskarżonego skargą o wznowienie, nowym orzeczeniem wydanym we wznowionym postępowaniu (tak jak w niniejszej sprawie). W przeciwnym razie, jeżeli po wznowieniu miałoby być wydane orzeczenie tej samej treści jak poprzednio sąd oddali skargę o wznowienie (brak wpływu na treść wydanego uprzednio orzeczenia). Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 145 § pkt 1 lit. a, art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie II sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 13.611 zł.