I SA/Łd 235/26

Sygn. akt I SA/Łd 235/26 WYROK W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 13 sierpnia 2026 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Bożena Kasprzak (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Agnieszka Gortych - Ratajczyk Sędzia WSA Tomasz Furmanek Protokolant Starszy sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2026 r. sprawy ze skargi A S. A. z siedzibą w B. na indywidualną interpretację Wójta Gminy Sulmierzyce z dnia 27 lutego 2026 r. w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości w zakresie wielopowierzchniowych osadników sedymentacyjnych oddala skargę.

Wójt Gminy S interpretacją indywidualną z dnia 27 lutego 2026 r., na podstawie art. 14j § 1, § 3 w zw. z art. 14b oraz 14c i art. 14r § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm.), zwanej o.p., po rozpatrzeniu wniosku P S.A. z siedzibą w B, uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w sprawie klasyfikacji podatkowej wielkopowierzchniowych osadników sedymentacyjnych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. jako obiektów niestanowiących budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j.: Dz.U z 2025 r., poz. 707 ze zm.), zwanej u.p.o.l. We wniosku, przedstawiając stan faktyczny, P wyjaśnił, że jest spółką prawa handlowego, będącą podatnikiem podatku od nieruchomości. Zgodnie z wpisem w Krajowym Rejestrze Sądowym, przedmiotem przeważającej działalności jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11.Z). Jednym z oddziałów spółki jest K, w skład którego wchodzi Zakład Górniczy K w którym prowadzone jest wydobycie węgla brunatnego służącego jako paliwo energetyczne używane w pobliskiej E. W uzasadnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, że na terenie Kopalni znajdują się terenowe osadniki wodne (sedymentacyjne), które należą do systemu odwodnienia kopalni. Osadniki te stanowią wielkopowierzchniowe, sięgające kilku, a nawet kilkunastu hektarów, sztuczne zbiorniki wodne wykonane jako obiekty ziemne, tj. zagłębienia w gruncie. Skarpy tych osadników są częściowo umocnione elementami z betonu lub prefabrykowanymi elementami, natomiast dno osadników stanowi grunt. Przedmiotowe osadniki wykorzystywane są do oczyszczania wód opadowych zbieranych z terenów wyrobisk znajdujących się na Pole A oraz Pole B. Osadniki te zostały ujęte w pozwoleniu na budowę odwodnienia powierzchniowego wyrobiska, które zostało zakwalifikowane jako obiekt budowlany kategorii XXVII (budowla hydrotechniczna). Spółka stosuje selektywne ujmowanie i odprowadzanie wód w systemie odwodnienia w celu ograniczenia ilości wód brudnych wymagających oczyszczania. Do osadników odprowadzane są wody pochodzące z odwodnienia powierzchniowego. Woda z odwodnienia powierzchniowego jest wstępnie oczyszczana z części mechanicznych i zawiesin w wyrobisku, a następnie z pompowni odprowadzana jest do przedmiotowych osadników wyposażonych w filtr roślinny zlokalizowany na powierzchni terenu. Wody te charakteryzują się dużą zmiennością składu oraz znaczną zawartością zawiesin, często wykazując wysoką mętność oraz wysoką utlenialność. Oczyszczanie wód kopalnianych w osadnikach polega na grawitacyjnej sedymentacji cząstek zawieszonych w wodzie, wspomaganej przez zastosowanie filtra roślinnego. Po przeprowadzeniu procesu oczyszczania wody te osiągają każdorazowo co najmniej II klasę czystości wód. Niezależnie od powyższego oddział K posiada oczyszczalnie ścieków typu mechaniczno-biologicznego, przeznaczone do oczyszczania ścieków bytowo-socjalnych oraz deszczowo-przemysłowych, których elementy nie są przedmiotem niniejszego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opisywane osadniki ziemne stanowią środki trwale Spółki. W ich wartości początkowej zagregowane zostały m.in. nakłady poniesione na ukształtowanie i umocnienie terenu, w tym na wykonanie wykopów. W tak zarysowanym stanie faktycznym wnioskodawca zapytał, czy w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. opisane wyżej wielkopowierzchniowe osadniki sedymentacyjne stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości? Przedstawiając swoje stanowisko wnioskodawca stwierdził, że przedmiotowe osadniki nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka wskazała, że omawiane osadniki stanowią wielkopowierzchniowe sztuczne zbiorniki wodne (wykopane w gruncie), posiadające skarpy częściowo umocnione elementami z betonu lub prefabrykowanych elementów. Wnioskodawca nie neguje, iż spełniają one przesłankę wzniesienia w wyniku robót budowlanych. Natomiast, Spółka stoi na stanowisku, ze terenowe zbiorniki wodne nie zostały wprost wymienione przez Ustawodawcę w treści Załącznika nr 4 do u.p.o.l. W załączniku nr 4 w pozycji 5 u.p.o.l. zostały wymienione obiekty stanowiące budowlę dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości: stacja zlewna, przepompownia ścieków oczyszczonych, osadnik wstępny, osadnik wtórny, reaktor biologiczny, komora tlenowa, komora rozdziału, komora niedotleniona, komora beztlenowa, zagęszczacz grawitacyjny, instalacja do odwadniania osadów, instalacja do odgazowywania, stacja zagęszczania osadu nadmiernego, stacja dozowania kwasu octowego, zbiornik wyrównawczy cieczy nadosadowej, przepompownia osadu recyrkulowanego i nadmiernego, komora predenitryfikacji – wchodzące w skład oczyszczalni ścieków. W powyższym wyliczeniu znajdują się obiekty o podobnym nazewnictwie jak te opisane w stanie faktycznym; "osadnik wstępny" i "osadnik wtórny". Jednak zdaniem wnioskodawcy, obiekty Spółki nie spełniają przesłanek do uznania za osadnik wstępny ani za osadnik wtórny. Osadnik wstępny czy osadnik wtórny to żelbetowe zbiorniki stanowiące elementy biologicznych czy mechaniczno-biologicznych oczyszczalni ścieków. Natomiast osadniki, będące przedmiotem niniejszego wniosku nie wchodzą w skład oczyszczalni ścieków, lecz należą do systemu odwodnienia kopalni. Podstawowym zadaniem tych zbiorników jest końcowe oczyszczenie wód pochodzących z odwodnienia powierzchniowego, a nie oczyszczanie ścieków socjalno-bytowych czy przemysłowych. Z kolei, zgodnie z pozycją 9 załącznika nr 4 do nowelizowanej ustawy, budowlą jest obiekt hydrotechniczny: zapora, próg, stopień wodny, jaz, śluza wałowa, syfon, brama przeciwpowodziowa, kanał, śluza żeglowna, opaska brzegowa, ostroga brzegowa, rów melioracyjny inny niż ziemny, obiekt zrzutu wody, obiekt zrzutu ścieków, obudowa ujęć wód podziemnych. Zdaniem wnioskodawcy, opisane w stanie faktycznym terenowe zbiorniki (osadniki) mogą być na gruncie Prawa budowlanego kwalifikowane jako obiekty hydrotechniczne, ale nie stanowią żadnego z obiektów wymienionych w ww. przepisie, w szczególności obiektu zrzutu wody. Obiekt zrzutu wody odnosi się do budowli lub konstrukcji, przez którą woda jest kierowana, odprowadzana lub z niej wypływa, na przykład: przelewy powierzchniowe, wyloty ścieków, zapory z upustami, budowle przelewowe na jazach czy kanały odprowadzające. Funkcją takiego obiektu jest regulacja przepływu wody w określonym miejscu. W ocenie Spółki katalog budowli hydrotechnicznych z pozycji 9 załącznika nr 4 ma charakter zamknięty, tzn. inne obiekty hydrotechniczne nie stanowią budowli. O tym, że istnieją inne obiekty hydrotechniczne świadczy chociażby lista obiektów zawarta w § 3 pkt 1 Rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 kwietnia 2007 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budowle hydrotechniczne i ich usytuowanie. Ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o budowli hydrotechnicznej rozumie się przez to budowle wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi z nimi związanymi, służące gospodarce wodnej oraz kształtowaniu zasobów wodnych i korzystaniu z nich, w tym: zapory ziemne i betonowe, budowle upustowe z przelewami i spustami, przepusty wałowe i mnichy, śluzy żeglugowe, wały przeciwpowodziowe, siłownie i elektrownie wodne, ujęcia śródlądowych wód powierzchniowych, wyloty ścieków, czasze zbiorników wodnych wraz ze zboczami i skarpami, pompownie, kanały, sztolnie, rurociągi hydrotechniczne, syfony, lewary, akwedukty, budowle regulacyjne na rzekach i potokach, progi, grodzie, nadpoziomowe zbiorniki gromadzące substancje płynne i półpłynne, porty, baseny, zimowiska, pirsy, mola, pomosty, nabrzeża, bulwary, pochylnie i falochrony na wodach śródlądowych, przepławki dla ryb. Jedynie niektóre z tych obiektów ustawodawca zdecydował się uznać za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ostatecznej wersji znowelizowanych przepisów u.p.o.l. z katalogu budowli zostały usunięte obiekty ziemne (mające pierwotnie być odpowiednikiem dotychczasowej kategorii "budowle ziemne"). W dalszej kolejności Spółka wskazuje, że zgodnie z pozycją 6 załącznika 4 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają obiekty służące do gromadzenia materiałów. Pojęcie "materiałów" nie posiada definicji legalnej ani w u.p.o.l., ani w Prawie budowlanym. Z tego względu, w pierwszej kolejności Spółka odwołała się do wykładni językowej, wskazując, że zgodnie ze "Słownikiem języka polskiego PWN" materiał to "to, z czego się wytwarza lub z czego się składają albo powstają jakieś rzeczy lub obiekty". Podobnie "SJP.pl wskazuje, ze materiał to "to, z czego są wytwarzane lub składają się przedmioty; surowiec; tworzywo; budulec". Przy czym definicja językowa odwołuje się do pojęć takich jak "tworzywo" czy "budulec", które nie znajdują zastosowania wobec "materiałów w postaci ciekłej lub gazowej", o których mowa w pozycji nr 6 załącznika nr 4 do ustawy. Zdaniem Spółki, wody w osadniku nie można racjonalnie uznać za materiał. Nie jest ona bowiem wykorzystywana na potrzeby produkcyjne Spółki, a osadniki nie generują wartości gospodarczej, w przeciwieństwie do zbiorników wykorzystywanych w działalności przemysłowej. Wnioskodawca - dla celów interpretacji omawianego pojęcia - rozważył sięgnięcie do języka specjalistycznego, ekonomiczno-finansowego, w którym "materiały" stanowią odrębną kategorię od wyrobów gotowych, półproduktów czy towarów i przytoczył definicję "materiałów" według Głównego Urzędu Statystycznego na podstawie ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości oraz definicję tego pojęcia zgodnie z treścią § 3 pkt 1 lit. b rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, wskazując, że w świetle powyższych definicji, woda w osadnikach nie jest materiałem także w ujęciu finansowo-księgowym. Ponadto omawiane osadniki nie mogą być uznane za urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, ponieważ ich przeznaczenie i funkcja pozostają ściśle związane z działalnością górniczą, a nie z obiektami budowlanymi objętymi opodatkowaniem. Osadniki służą funkcjonowaniu wyrobiska górniczego, które jednak nie stanowi w rozumieniu u.p.o.l. ani budynku ani budowli. Podsumowując, Spółka stwierdziła, iż sporne osadniki nie zostały wymienione wprost art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ani w załączniku nr 4 do u.p.o.l. jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie Spółki objęcie opisanych w stanie faktycznym obiektów podatkiem stanowiłoby niedopuszczalną wykładnią rozszerzającą przepisów prawa podatkowego, pozostającą w sprzeczności z zasadą legalizmu podatkowego oraz utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych w tym zakresie. Wójt Gminy S wydał w dniu 27 lutego 2026 r. interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Spółki przedstawione we wniosku, za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka nie kwestionuje, że opisane w stanie faktycznym osadniki zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych. Następnie organ wskazał, że spór koncentruje się na ocenie, czy mogą one zostać uznane za obiekty służące do gromadzenia materiałów, o których mowa w pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podkreślił, że prawidłowa wykładnia językowa pojęcia "materiał" wymaga uwzględnienia pełnego zakresu znaczeniowego tego terminu. Pojęcie to funkcjonuje bowiem w języku poIskim w kilku równoległych płaszczyznach znaczeniowych, spośród których kontekst fizyczny i substancjalny ma charakter podstawowy, natomiast kontekst ekonomiczny stanowi jedynie jedno z jego wtórnych i wyspecjalizowanych zastosowań. Na fizyczny, a nie ekonomiczny charakter pojęcia "materiał" wskazuje również jego etymologia. Termin ten wywodzi się od łacińskiego materia, oznaczającego tworzywo, substancję, budulec, czyli to, z czego coś powstaje lub co stanowi określoną masę podlegającą formowaniu, przemieszczaniu bądź gromadzeniu. Już na poziomie źródłosłowu pojęcie to odnosi się zatem do stanu fizycznego rzeczy, a nie do relacji gospodarczych czy finansowych. Powyższe ma istotne znaczenie w kontekście pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawodawca, posługując się zwrotem "obiekty służące do gromadzenia materiałów ciekłych lub gazowych", jednoznacznie odwołuje się do kryterium fizycznego, a w szczególności do stanu skupienia gromadzonej substancji. Wskazanie na "materiały ciekle lub gazowe" przesądza, ze przedmiotem regulacji substancje rozumiane w sensie fizycznym, a nie ekonomicznym. Ustawodawca nie odnosi się bowiem do przeznaczenia materiału, jego funkcji gospodarczej ani wartości rynkowej, lecz do jego postaci fizycznej i zdolności do bycia gromadzonym w określonym obiekcie. W tym kontekście należy podkreślić, ze pojęcie "materiał" jest pojęciem szerszym niż "surowiec". Surowiec stanowi jedynie jedną z kategorii materiałów, zdefiniowaną przez swoje przeznaczenie produkcyjne. Materiał natomiast obejmuje wszelkie substancje, niezależnie od tego, czy są one przeznaczone do dalszego przetwarzania, wykorzystania gospodarczego czy jedynie czasowego zatrzymania w procesie technologicznym lub ochronnym. Zawężenie pojęcia "materiał" wyłącznie do surowców lub składników produkcyjnych prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia zakresu normy wynikającej z pozycji 6 załącznika nr 4 do ustawy. Organ podkreślił, że wykładnia językowa nie może być oderwana od wykładni systemowej i funkcjonalnej. Odwoływanie się Wnioskodawcy do definicji "materiału", zwłaszcza pojęcia funkcjonującego w kontekście rachunkowości lub kosztów działalności, prowadzi do zbyt wąskiego rozumienia przepisu. Zdaniem organu analiza celu regulacji prowadzi do jednoznacznego wniosku, że pojęcie "materiałów" w poz. 6 Załącznika nr 4 do u.p.o.l. należy rozumieć szeroko, jako obejmujące substancje stałe, ciekłe i gazowe, niezależnie od ich gospodarczego przeznaczenia. Konstrukcja przepisu koncentruje się bowiem na cechach budowli, a nie na ekonomicznej funkcji substancji w niej gromadzonej, zaś nowelizacja ww. ustawy miała zapewnić klarowność i spójność wykładni pojęcia budowli, eliminując dotychczasowe rozbieżności interpretacyjne. Zgodnie z uzasadnieniem nowelizacji, wszystkie wymienione w u.p.o.l. rodzaje obiektów będą mogły zostać opodatkowane jako budowla pod warunkiem ich wzniesienia w wyniku robót budowlanych, przy czym bez znaczenia pozostaje okoliczność czy obiekt taki występuje samodzielnie, czy też stanowi część obiektu niewymienionego expressis verbis w ustawie. W konsekwencji, organ stoi na stanowisku, że ustawodawca, posługując się pojęciem "materiału", nie zamierzał ograniczyć go wyłącznie do "materiałów produkcyjnych" ani substancji posiadających wartość gospodarczą w znaczeniu, jakie nadaje temu terminowi Wnioskodawca. Wręcz przeciwnie, użycie tego określenia w ujęciu ogólnym należy odczytywać jako celowe, mające na celu objęcie nim możliwie szerokiego zakresu substancji, które mogą być gromadzone w określonych obiektach budowlanych. Taka interpretacja znajduje oparcie nie tylko w brzmieniu poz. 6 Załącznika nr 4 do u.p.o.l., ale także w celu nowej regulacji. W ocenie organu, ustawodawca nie uzależnia kwalifikacji obiektu od tego, jaką rolę ekonomiczną pełni substancja w nim zgromadzona. A zatem zdaniem organu osadniki sedymentacyjne opisane przez Wnioskodawcę stanowią obiekty, w których są lub mogą być gromadzone materiały ciekłe, a ich podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym przeznaczenie jest pojemność. Wobec powyższego, stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W skardze na tą interpretację indywidualną pełnomocnik spółki, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, podniósł zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jest: art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: u.p.o.l.) poprzez uznanie, iż osadniki sedymentacyjne należy zakwalifikować jako obiekty wymienione w pozycji 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. i tym samym, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Wójt Gminy S wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2026 r. poz. 143 ze zm.), zwanej p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle tego przepisu sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych poza wskazanymi w skardze naruszeniami prawa. W przypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli prawnopodatkowej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie. Przepis art. 57a p.p.s.a. jest oparty na zasadzie pełnego związania sądu podstawami zaskarżenia (zob. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2025 r., I FSK 909/22). Sąd w trakcie kontroli interpretacji indywidualnej może jedynie dokonywać oceny zarzutów i podstaw zaskarżenia. Ocena taka może dotyczyć naruszenia jakiego – zdaniem wnioskodawcy – dopuścił się organ interpretacyjny i to w sposób określony w skardze. Realizując wyżej określone granice kontroli, sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do tego, czy znajdujące się na terenie należącej do skarżącej spółki kopalni węgla brunatnego terenowe osadniki wodne (sedymentacyjne), które należą do systemu odwadniania kopalni podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Osadniki te stanowią – jak wynika z opisu stanu faktycznego wniosku interpretacyjnego - wielkopowierzchniowe (kilku-, kilkunastohektarowe), sztuczne zbiorniki wodne wykonane jako obiekty ziemne, tj. zagłębienia w gruncie, które posiadają skarpy częściowo umocnione elementami z betonu lub prefabrykowanych elementów. Dno osadników stanowi grunt. Osadniki te wykorzystywane są do oczyszczania wód opadowych zbieranych z terenów wyrobisk, znajdujących się na Pole A oraz Pole B. Osadniki te ujęte były w pozwoleniu na budowę odwodnienia powierzchniowego wyrobiska, które zostało zakwalifikowane jako obiekt budowlany kategorii XXVII (budowla hydrotechniczna). Osadniki te stanowią środki trwałe, a w ich wartości początkowej zagregowane zostały m. in. nakłady na ukształtowanie i umocnienie terenu (a w tym dokonanie wykopu). Zdaniem spółki, osadniki te nie podlegają podatkowi od nieruchomości, ponieważ nie zostały wprost wymienione w zamkniętym załączniku nr 4 do u.p.o.l., a ściślej w pkt 9 i 6. I choć na gruncie p.b. mogą być klasyfikowane jako obiekty hydrologiczne, nie są w szczególności obiektami zrzutu wody ani też nie służą do gromadzenia materiałów. Cieczy nie można traktować jako budulca czy tworzywa, a więc za materiał. Woda w osadniku nie jest bowiem wykorzystywana na potrzeby produkcyjne spółki, ani też nie generuje wartości gospodarczej. Osadniki nie mogą być też uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.o.l., gdyż ich przeznaczenie i funkcja pozostają ściśle związane z działalnością górniczą, nie zaś z obiektami budowlanymi podlegającymi u.p.o.l. Nie podzielając tego stanowiska, organ interpretacyjny uznał, że choć osadniki te nie zostały wprost wymienione w załączniku do u.p.o.l., to z uwagi na ich cechy mogą być zakwalifikowane do poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Zasadniczym i podstawowym parametrem obiektów tam wymienionych jest pojemność, która determinuje ich funkcję oraz rolę w systemie odwodnienia wyrobiska. Osadniki obejmują rozległą powierzchnię sięgającą nawet kilkunastu hektarów, są zatem zdolne do przyjęcia odpowiednich ilości wód opadowych i powierzchniowych z bardzo dużego terenu wyrobiska. I ta właśnie zdolność do gromadzenia wody decyduje, zdaniem organu, o istocie i ich przeznaczeniu. Zasadniczą funkcją osadników nie jest natomiast technologiczne oczyszczanie wód, lecz ich gromadzenie, a sedymentacja stanowi proces samoistny i wtórny wobec funkcji magazynowej. Gromadzenie wody stanowi, jak argumentował organ, istotny etap procesu odwodnienia wyrobiska i jest integralnie związane z działalnością spółki. A materiałem jest substancja w postaci stałej, ciekłej i gazowej, wbrew skarżącej spółce, niezależnie od jej przeznaczenia. Rozpoznając tak zarysowaną istotę sporu, Sąd stwierdza, że obie strony sporu zgadzają się, że osadniki wód brudnych nie spełniają przesłanek uznania ich za budowlę w rozumieniu poz. 5 i poz. 9 załącznika nr 4, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. Organ podatkowy podzielił bowiem stanowisko spółki w zakresie, w jakim wyklucza ona możliwość zakwalifikowania opisanych osadników jako budowli w rozumieniu poz. 5 oraz poz. 9 załącznika nr 4 do u.o.p.l., jak również jako urządzeń budowlanych. Z opisu stanu faktycznego wynika bowiem, że osadniki nie stanowią elementów oczyszczalni ścieków ani stacji uzdatniania wody, nie pełnią funkcji typowych dla obiektów hydrotechnicznych enumeratywnie wskazanych w załączniku nr 4 do tej ustawy, a ich przeznaczenie i sposób użytkowania nie pozwalają na uznanie ich za urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa podatkowego. Organ zgadza się również ze spółką, że zasadniczy problem interpretacyjny nie dotyczy samego faktu wzniesienia obiektów w wyniku robót budowlanych ani ich ogólnego charakteru technicznego, lecz koncentruje się na ocenie, czy mogą one zostać uznane za obiekty służące do gromadzenia materiałów, o których mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Spór w tej sprawie sprowadza się zatem do klasyfikacji osadnika wód brudnych do poz. 6 załącznika 4 do u.p.l. W ocenie Sądu, osadnik ten jest budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. a) u.p.o.l. w zw. z poz. 6 załącznika nr 4 do tej ustawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem jest obiekt wzniesiony w wyniku robót budowlanych, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz który posiada fundamenty i dach, z wyłączeniem obiektu, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność. Natomiast budowlę stanowią – w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - a) obiekt niebędący budynkiem, wymieniony w załączniku nr 4 do ustawy, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, b) elektrownię wiatrową, elektrownię jądrową i elektrownię fotowoltaiczną, biogazownię, biogazownię rolniczą, magazyn energii, kocioł, piec przemysłowy, kolej linową, wyciąg narciarski oraz skocznię, w części niebędącej budynkiem - wyłącznie w zakresie ich części budowlanych, c) urządzenie budowlane - przyłącze oraz urządzenie instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, oraz inne urządzenie techniczne, bezpośrednio związane z budynkiem lub obiektem, o którym mowa w lit. a, niezbędne do ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, d) urządzenie techniczne inne niż wymienione w lit. a) – c) - wyłącznie w zakresie jego części budowlanych, e) fundamenty pod maszyny oraz pod urządzenia techniczne, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową", o ile zostały one wzniesione w wyniku robót budowlanych, co odnosi się także do przypadku, gdy stanowią one część obiektu niewymienionego w ustawie. W załączniku nr 4 u.p.o.l. w poz. nr 6 wymieniono jako budowlę podlegającą opodatkowaniu - obiekt, w którym są lub mogą być gromadzone materiały sypkie, materiały występujące w kawałkach albo materiały w postaci ciekłej lub gazowej, którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność, inny niż wymieniony w poz. 4 i poz. 5. Zważywszy na tę regulację prawną, Sąd zauważa, że w świetle nowelizacji u.p.o.l., obowiązującej od 1 stycznia 2025 r., a zarazem spornego w sprawie, kryterium uznania danego obiektu za budowlę jest jego wykazanie w załączniku nr 4 do u.p.o.l. Wprawdzie sporne osadniki nie zostały wprost z nazwy wymienione w tym załączniku, lecz słusznie organ interpretacyjny uznał, że można je zaklasyfikować na podstawie poz. 6 tego załącznika jako obiekty do gromadzenia wody, których podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym ich przeznaczenie jest pojemność. Niewątpliwym wobec przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego jest, że osadniki te, powstałe w wyniku robót budowlanych, obejmują rozległą powierzchnię sięgającą nawet kilkunastu hektarów. Służą one do przejmowania odpowiedniej ilości wód opadowych i powierzchownych z bardzo dużego terenu wyrobiska górniczego. I ta ich zdolność do gromadzenia wody przesądza o ich istocie i przeznaczeniu. Wbrew skarżącej spółce, to ich przeznaczenie nie jest wyłączną funkcją obiektu klasyfikowanego do poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. W pozycji tej ustawodawca używa wszak zwrotu obiekt, "którego podstawowym parametrem technicznym wyznaczającym jego przeznaczenie jest pojemność", który oznacza, że pojemność jest podstawowym, lecz nie jedynym, parametrem klasyfikacji tam wymienionego obiektu. W konfrontacji z obiektami wymienionymi pod poz. 4 i 5 załącznika nr 4 do u.p.o.l. prowadzi to do wniosku, że poz. 6 obejmuje wszystkie inne obiekty niż wymienione w dwu pierwszych pozycjach, które służą do gromadzenia materiałów, w tym w postaci ciekłej (np. wody), a których jednym z paramentów przeznaczenia jest pojemność. Nie jest więc tak, jak błędnie przyjmuje spółka, że wyłącznie owa pojemność przesądza o przeznaczeniu obiektu i zarazem jego klasyfikacji do poz. 6. A co więcej użycie słowa "podstawowy parametr techniczny" uelastycznia stosowanie tej pozycji, skoro istnieją obiekty dla których poza pojemnością mogą być także inne parametry ich przeznaczenia. Nie zasługuje więc na uwzględnienie argument spółki, że sporne osadniki pełnią inną funkcję niż gromadzenie wody i z tego tytułu nie można ich uznać za obiekt wymieniony w poz. 6 załącznika. Co równie istotne sama spółka wskazuje w opisie stanu faktycznego, że osadniki zbierają wodę z opadów atmosferycznych i z powierzchni wyrobiska, choć zaraz dodaje, że z uwagi na zachodzącą w nich sedymentację – proces opadania zawiesin na dno zbiornika, wspomagany filtracją roślinną, nie służą one do gromadzenia wody. Zachodzący w zbiorniku proces sedymentacji nie wyklucza możliwości zaklasyfikowania osadników do poz. 6, skoro niewątpliwą zasadniczą ich funkcją jest gromadzenie wody, bo ma to umożliwiać, co sama spółka potwierdza i podkreśla w swojej argumentacji, wydobywanie kopalin w wyrobisku górniczym. Gdyby nie ta podstawowa funkcja osadników proces wydobywania kopalin byłby niebezpieczny dla pracujących w wyrobisku górników z uwagi na podziemną zbierającą się wodę, ale i mogące tam gromadzić się wody opadowe. Gromadzenie wody stanowi istotny etap procesu odwodnienia wyrobiska i jest integralnie związane z działalnością spółki. Natomiast sedymentacja stanowi proces samoistny i wtórny wobec funkcji magazynowej. Główną funkcją osadników nie jest więc eksponowane w skardze technologiczne oczyszczanie wód. Błędny jest również pogląd skarżącej spółki, że woda gromadzona w osadniku nie stanowi materiału, o którym mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do u.o.p.l. Wprawdzie przepisy u.p.o.l. nie zawierają definicji użytego w powyższym przepisie pojęcia "materiał". Pojęcie to jest wieloznaczne. Według Słownika języka polskiego "materiał" to jest to, z czego się wytwarza lub z czego składają się obiekty. W języku powszechnym słowo "materiał" oznacza w pierwszej kolejności materiał, substancję lub tworzywo, z którego coś jest wykonane albo które występuje w określonej ilości i postaci fizycznej. W tym znaczeniu "materiał" odnosi się do bytu fizycznego - masy, cieczy lub gazu - a nie do jego przeznaczenia gospodarczego. Synonimicznie pojęcie to bywa używane w znaczeniu: substancja, tworzywo, masa, materia, zawartość, a w określonych kontekstach także jako ładunek lub nagromadzona ilość danej substancji. Wspólnym mianownikiem tych znaczeń jest odniesienie do fizycznego istnienia określonej materii, a nie do jej wartości ekonomicznej czy funkcji produkcyjnej. Na fizyczny, a nie ekonomiczny charakter pojęcia wskazuje również jego etymologia. Termin ten wywodzi się bowiem od łacińskiego materia, oznaczającego tworzywo, substancję, budulec, czyli to, z czego coś powstaje lub co stanowi określoną masę podlegającą formowaniu, przemieszczaniu bądź gromadzeniu. Pojęcie to odnosi się zatem do stanu fizycznego rzeczy, a nie do relacji gospodarczych czy finansowych. Skoro zatem materiał to też substancja, a substancja według Słownika języka polskiego PWN jest to ciecz, gaz lub ciało stałe odznaczające się charakterystycznymi właściwościami fizycznymi i chemicznymi, natomiast ciecz to według tego samego słownika przezroczysta, bezbarwna i bezzapachowa ciecz (tlenek wodoru H2O), to powyższa argumentacja wpisuje się w stanowisko organu co znaczenia pojęcia "materiał". Poza tym argumentacja ta ma istotne znaczenie w kontekście poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Ustawodawca, posługując się zwrotem "obiekty służące do gromadzenia materiałów ciekłych lub gazowych", jednoznacznie odwołuje się do kryterium fizycznego, a w szczególności do stanu skupienia gromadzonej substancji. Wskazanie na "materiały ciekłe lub gazowe" przesądza, zdaniem Sądu, że przedmiotem regulacji są substancje rozumiane w sensie fizycznym, a nie ekonomicznym, gospodarczym czy rachunkowym. Ustawodawca nie odnosi się bowiem do przeznaczenia materiału, jego funkcji gospodarczej ani wartości rynkowej, lecz do jego postaci fizycznej i zdolności do bycia gromadzonym w określonym obiekcie. Pojęcie "materiał" jest pojęciem szerszym niż "surowiec". Surowiec stanowi jedynie jedną z kategorii materiałów, zdefiniowaną przez swoje przeznaczenie produkcyjne. Materiał natomiast obejmuje wszelkie substancje, niezależnie od tego, czy są one przeznaczone do dalszego przetwarzania, wykorzystania gospodarczego czy jedynie czasowego zatrzymania w procesie technologicznym lub ochronnym. Zawężenie pojęcia "materiał" wyłącznie do surowców lub składników produkcyjnych prowadziłoby do nieuprawnionego ograniczenia zakresu normy wynikającej z poz. 6 załącznika nr 4 do u.p.o.l. Wobec tego stanowisko wnioskodawcy, który utożsamia pojęcie "materiał" niemal wyłącznie z kategorią ekonomii i produkcji, pozostaje w sprzeczności z regułami wykładni językowej, pomija podstawowy - fizyczny i substancjalny - kontekst tego pojęcia oraz ignoruje sposób, w jaki termin ten został użyty przez ustawodawcę. Prawidłowa wykładnia pojęcia "materiał" musi uwzględniać jego pierwotne znaczenie jako substancji w określonym stanie skupienia, zdolnej do gromadzenia w obiekcie technicznym, niezależnie od jej funkcji gospodarczej. Choć w tym ostatnim kontekście osadniki pełnią ważną funkcję w procesie wydobycia węgla, bowiem zbierają wodę odwadniając tereny wyrobisk i chroniąc je przed zalaniem. Sąd podkreśla również, że nowelizacja przepisu u.p.o.l. dotyczącego budowli miała mieć charakter porządkujący i doprecyzowujący. Jej zasadniczym celem było zachowanie dotychczasowego zakresu opodatkowania przy jednoczesnym jednoznacznym rozróżnieniu: - budynków, identyfikowanych przez powierzchnią użytkową, - oraz budowli zbiornikowych, których istotą jest pojemność i funkcja zatrzymywania określonej substancji. Impulsem do tych zmian była potrzeba jednoznacznego wyodrębnienia obiektów, które nie spełniają cech budynku, lecz z uwagi na swoją konstrukcję i funkcję techniczną powinny podlegać opodatkowaniu jako budowle. Stąd systemowe wskazanie kategorii obiektów zbiornikowych jako budowli, ujętych w załączniku nr 4 do u.p.o.l. w tym m.in. w poz. 6, obejmującej obiekty służące do gromadzenia materiałów, w tym materiałów w postaci ciekłej lub gazowej. Jak słusznie podkreślił organ, przyjęcie interpretacji wnioskodawcy prowadziłoby do nieakceptowalnych konsekwencji systemowych. Ograniczenie pojęcia "materiał" wyłącznie do surowców wykorzystywanych w procesie produkcji skutkowałoby zakwestionowaniem opodatkowania zdecydowanej większości zbiorników przemysłowych, mimo że ich charakter zbiornikowy jest bezsporny. Zbiorniki przemysłowe nie służą bowiem wyłącznie gromadzeniu surowców produkcyjnych. Tymczasem prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy wymaga nie tylko ustalenia, czy woda może być kwalifikowana jako "materiał" w rozumieniu tego przepisu, lecz również wyjaśnienia, czy w opisanych osadnikach dochodzi do "gromadzenia" w znaczeniu relewantnym na gruncie ustawy. Wprawdzie wnioskodawca nie kwestionuje wprost, że w osadnikach następuje zatrzymanie i skupienie wód pochodzących z odwodnienia wyrobiska, niemniej jednak zagadnienie "gromadzenia" ma charakter elementu konstrukcyjnego poz. 6, a jego wyjaśnienie wydaje się konieczne. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, osadniki spełniają klasyczne cechy obiektów pojemnościowych przeznaczonych do zatrzymywania i skupiania znacznej ilości cieczy. Osadniki stanowią wielkopowierzchniowe, sięgające kilku, a nawet kilkunastu hektarów, sztuczne zbiorniki wodne wykonane jako obiekty ziemne, tj. zagłębienia w gruncie. Skarpy tych osadników są umocnione elementami z betonu lub prefabrykowanymi elementami, natomiast dno osadników stanowi grunt. Przedmiotowe osadniki wykorzystywane są do oczyszczania wód opadowych zbieranych z terenów wyrobisk górniczych spółki. Ich zadaniem jest przyjęcie dopływających wód i utrzymanie ich w obrębie obiektu w sposób umożliwiający sedymentację. Taki sposób funkcjonowania nie jest możliwy bez uprzedniego zgromadzenia wody, rozumianego jako jej zatrzymanie i skupienie przez określony czas w wyznaczonej przestrzeni obiektu. O zbiornikowym charakterze obiektu decyduje zatem istnienie fazy zatrzymania i nagromadzenia substancji pomiędzy jej dopływem a odpływem. To właśnie ta faza odróżnia obiekt zbiornikowy od elementów liniowych lub przepływowych, takich jak rurociągi czy kanały. W przypadku osadników faza ta stanowi warunek konieczny ich prawidłowego funkcjonowania, gdyż umożliwia sedymentację zawiesin poprzez utrzymanie odpowiedniej objętości wody w obrębie obiektu przez określony czas. Tym samym, powyższe okoliczności, zdaniem Sądu, potwierdzają, że obiekty te spełniają funkcję zbiorników, w których następuje czasowe zatrzymanie i nagromadzenie cieczy i wydaje się, że jest to funkcja technicznie niezbędna w procesie wydobycia węgla. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz przeprowadzoną przez organ analizę prawną stwierdzić należy, że opisane osadniki stanowią budowle w rozumieniu przepisów u.p.o.l., wskazane w poz. 6 załącznika nr 4 do tej ustawy, a przeprowadzony przez organ proces interpretacyjny, obejmujący wykładnię językową, systemową, funkcjonalną oraz historyczną, prowadzi do jednoznacznego wniosku, że opisane w stanie faktycznym osadniki spełniają wszystkie przesłanki pozwalające na ich zakwalifikowanie jako obiekty, o których mowa w poz. 6 załącznika nr 4 do ustawy. Osadniki te zostały wzniesione w wyniku robót budowlanych w ramach udokumentowanego procesu inwestycyjnego, w oparciu o pozwolenie na budowę odwodnienia powierzchniowego wyrobiska, stanowią wyodrębnione obiekty techniczne o znacznej pojemności, służą do gromadzenia materiału w postaci ciekłej, tj. wody, realizują funkcję zbiornikową, polegającą na czasowym zatrzymaniu i nagromadzeniu cieczy w celu umożliwienia procesów sedymentacyjnych. A ponadto zostały ujęte w ewidencji środków trwałych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę. P.C.